ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2415/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2015, reclamantele A. și B., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, în temeiul art. 6 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, art. 8 alin. (1) și art. 28 din Legea 554/2004, solicită instanței:

- anularea adresei nr. x din 29 aprilie 2015, reprezentând datele comunicate aferente trimestrului I 2015;

- anularea adresei nr. x din 30 iulie 2015, reprezentând datele comunicate aferente trimestrului II 2015;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 878 din 16 martie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea reclamantelor A. și B. în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări De Sănătate și s-a dispus anularea adresei nr. x din 29 aprilie 2015 și a adresei nr. x din 30 iulie 2015 emise de CNAS.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinței nr. 878 din 16 martie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, Casa Națională de Asigurări de Sănătate a formulat recurs, criticând soluția instanței de fond.

Recurenta a criticat sentința prin prisma faptului că hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

Se susține că în mod greșit prima instanță a stabilit că CNAS, în calitate de emitentă a Notificării contestate, nu a aplicat procentul "p" la valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție în conformitate cu O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, ci a aplicat acest procent la valoarea de compensare/decontare a medicamentelor, care include adaosurile comerciale ale distribuitorilor angro și ale farmaciilor.

După cum se poate observa, legiuitorul nu a stabilit că această contribuie trimestrială se aplică vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, ci consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție.

Or, consumul trimestrial de medicamente poate să difere de vânzările trimestriale ale Dapp-urilor, acest consum fiind cunoscut de către furnizorii de servicii medicale și medicamente, care raportează consumul de medicamente către casele de asigurări de sănătate, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (4) și (5) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare.

Pentru exemplificare, recurenta a invocat considerentele Deciziilor Curții Constituționale a României nr. 665/2014 și nr. 789/2015, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății.

Raportat la cele reținute în deciziile redate, recurenta apreciază eronate constatările instanței de fond, potrivit cărora modul de calcul al contribuției trimestriale ar trebui să țină seama de vânzările acesteia și nu de valoarea de compensare a medicamentelor, având în vedere că, în viziunea reclamantei, însăși Curtea Constituțională, prin motivarea sa, a considerat faptul că nu se impune reținerea unei discriminări a DAPP ca subiect plătitor al contribuției trimestriale, raportat la distribuitorii angro și farmacii, deoarece calculul contribuției trimestriale are în vedere vânzările acestuia, și nu valoarea consumului de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate.

Cu privire la reținerile instanței de fond referitoare la nelegalitatea datelor comunicate de CNAS prin includerea TVA în consumul individual (baza de calcul a contribuției), precizează că potrivit legislației naționale, taxa clawback este o obligație fiscală alături de taxe și impozite datorate conform prevederilor legale.

Legiuitorul a instituit prevederi exprese în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată pe deplin aplicabile și în situația de față, astfel că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condițiile stabilite prin legislația fiscală națională.

Mai precizează că reținerile instanței de fond referitoare la includerea TVA-ului în baza de calcul a contribuției trimestriale datorate în baza O.U.G. nr. 77/2011, sunt neîntemeiate, având în vedere că O.U.G. nr. 77/2011 prevede în mod expres că la calculul consumului total trimestrial de medicamente se iau în considerare prețul medicamentelor decontat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății.

Prin urmare, obligația de stabilire a cuantumului taxei clawback (acțiune independentă și anterioară față de aceea a calculării contribuției) cade în sarcina subiectului plătitor al acestei contribuții, precum și faptul că, în această etapă, deținătorul de autorizație de punere pe piață a medicamentelor poate proceda la deducerea TVA-ului în conformitate cu prevederile legale.

Se mai arată că pentru trim. I și II 2015 din bugetul FNUASS au fost decontate în totalitate farmaciilor de către casele de asigurări de sănătate contravaloarea medicamentelor eliberate de către acestea.

Reclamanta a încasat și ea la rândul său valoarea acestor medicamente în urma plăților făcute de către farmacii și nu a contestat prin nicio modalitate sumele încasate și nici consumul. Prin urmare, atât timp cât reclamanta la momentul la care a încasat aceste sume nu a contestat în niciun mod consumul de medicamente, înseamnă că l-a acceptat, fiind în totalitate de acord cu acesta.

Se mai arată în recurs, că veniturile realizate ca urmare a aplicării contribuției trimestriale potrivit O.U.G. nr. 77/2011, respectiv pentru trimestrele I și II 2015, constituie venituri la bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și sunt folosite pentru medicamente incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală și pentru servicii medicale, potrivit art. 7 din actul normativ mai sus menționat.

Având în vedere că sumele plătite de deținătorii de autorizații de punere pe piață a medicamentelor, deci inclusiv de reclamanta din prezenta cauză sunt folosite pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă (decontate în cadrul plății pentru serviciile medicale), în condițiile neefectuării plății ar rezulta o pagubă pentru Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate, ceea ce ar conduce la îngrădirea accesului la medicamente al asiguraților.

1.4. Apărările intimatelor:

Intimatele reclamante au formulat întâmpinare, solicitând pe această cale respingerea recursului, ca nefondat.

În ceea ce privește includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului de medicamente, intimata arată că CNAS a recunoscut expres prin răspunsurile la contestațiile administrative depuse de intimatele-reclamante și prin întâmpinarea formulată în cauză, faptul că valorile de consum de medicamente (datele comunicate prin actele administrative atacate în cauză) includ TVA și adaosuri comerciale percepute pe lanțul de distribuție - componente de preț necunoscute nouă și care fac imposibilă previzionarea activității.

Se susține că aplicarea procentului "p" la valoarea adaosurilor comerciale (venituri care aparțin altor entități pe lanțul de distribuție decât DAPP - respectiv distribuitorii angro și farmaciilor) și taxarea DAPP cu privire la aceste venituri reprezintă o măsură nelegitimă de impunere care încalcă în principal art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 care prevede că procentul "p" se aplică exclusiv asupra consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, astfel cu excluderea adaosurilor comerciale de distribuție și de farmacie dacă aceste venituri nu sunt realizate de către plătitorul contribuției fiscale, precum și principiile fundamentale ale justei așezări a sarcinilor fiscale (art. 56 din Constituția României) și neutralității fiscale (art. 3 C. fisc. al României - principiile fiscalității) împrejurare care echivalează cu o expropriere în lumina reglementărilor constituționale și ale Convenției Europene a Drepturilor Omului.

În îndeplinirea atribuțiilor stabilite de art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, CNAS avea obligația să comunice intimatelor-reclamante valori de consum de medicamente care să nu includă valori care să dezechilibreze sarcina fiscală. Prin urmare, susținerile CNAS conform cărora nu poate transmite consumul individual către DAPP decât cu TVA, adaos comercial de distribuție și de farmacie (adică Ia prețul de decontare) sunt nelegale și ne prejudiciază grav interesele, fiind puși în situația de a plăti o Contribuție într-un cuantum mult mai mare decât cel real datorat.

Mai mult, intimatele arată că nu a contestat oportunitatea sau justificarea acestei contribuții trimestriale, prin urmare nu contestă obligația de plată, ci doar faptul că este vorba despre o greșită aplicarea a O.U.G. nr. 77/2011 de către CNAS, metoda de stabilire a consumului individual fiind obținut printr-o măsură nelegitimă de impunere, respectiv, prin includerea TVA și a adaosurilor comerciale în valoarea acestui consum de medicamente.

În ceea ce privește includerea TVA în valoarea consumului de medicamente, arată că CNAS are prerogativa comunicării consumului centralizat de medicamente corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate conform art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 dar și obligația furnizării datelor corecte și complete necesare calculului Contribuției.

CNAS susține eronat că regimul aplicabil dreptului de deducere al TVA, conform C. fisc., este aplicabil sistemului clawback, omițând următoarele aspecte de principiu din legislația fiscală cu privire Ia TVA:

Dreptul de deducere se aplică anumitor operațiuni, respectiv, achizițiilor de bunuri și servicii, cu îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege, efectuate exclusiv de persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România, definite de C. fisc.

Intimatele-reclamante nu sunt persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România, deci, în cazul nostru, nu se poate susține punctul de vedere al CNAS conform căruia consumul individual de medicamente, aferent fiecărui DAPP, generează TVA deductibilă, acesta fiind determinat și calculat raportat la vânzările altor entități participante Ia procesul de distribuție și reprezentând astfel TVA colectată iar nu deductibilă;

Valoarea TVA inclusă în valoarea consumul de medicamente reprezintă TVA colectată de entitatea care realizează operațiuni impozabile din perspectiva TVA în România - respectiv entitatea care vinde efectiv în sistemul de asigurări sociale de sănătate din România, iar nu TVA deductibilă.

Prin urmare, includerea TVA în valoarea consumului de medicamente este nelegală exclusiv în raport de determinarea bazei de impunere a contribuției și de stabilire a cuantumului acesteia, nefiind vorba de analiza condițiilor de deducere sau rambursare a acestei taxe, sau de o aplicare a regimului comun cu privire la mecanismul de aplicare și a sistemului de impunere.

II. Soluția instanței de recurs

Un prim motiv de nelegalitate al sentinței a constat în critica potrivit căreia prima instanță a apreciat greșit că CNAS, în calitate de emitentă a Notificării contestate, nu a aplicat procentul "p" la valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție în conformitate cu O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, ci a aplicat acest procent la valoarea de compensare/decontare a medicamentelor, care include adaosurile comerciale ale distribuitorilor angro și ale farmaciilor.

În legătură cu acest aspect, se reține că în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, forma în vigoare la data emiterii actelor administrative contestate:

"Stabilirea, calculul și declararea contribuției se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informațiilor furnizate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate. Contribuția trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia prevăzut la alin. (8).".

Informațiile furnizate de CNAS erau reglementate în art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 care avea următorul conținut:

"Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. I, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate".

Totodată, conform art. 3 alin. (1) ce stabilește modul de calcul al taxei:

"Contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție".

Astfel, susținerile intimatelor privind includerea adaosurilor comerciale ale distribuitorilor angro și farmaciilor în valoarea consumului centralizat de medicamente, nu pot fi primite, întrucât sunt în contradicție cu cele afirmate de Curtea Constituțională în Decizia nr. 263/2013, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 1,3 și art. 3A1 alin. (1) - (5) teza întâi din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, în sensul respingerii ca inadmisibilă a excepției de neconstituționalitate invocată.

În acest sens, Curtea Constituțională a statuat că "această critică tinde spre modificarea și completarea prevederilor legale existente, în sensul că plata contribuției clawback să cadă și în sarcina altor agenți economici din lanțul de distribuție a medicamentelor. Or, potrivit dispozițiilor Curții, taxa de clawback este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 din Constituție, în virtutea cărora "impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege".

Mai mult, prin Decizia nr. 665/2014, publicată în M. Of. nr. 76/29.01.2015, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, Curtea Constituțională a statuat că "există două categorii de deținători ai autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, și anume, unii care sunt obligați la plata contribuției trimestriale și alții cărora nu le incumbă această obligație legală. Diferența dintre cele două categorii rezidă în faptul că suportarea contravalorii medicamentelor puse pe piață de prima categorie se realizează din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Or, din această perspectivă, contribuția trimestrială la care sunt obligați acești deținători de autorizații de punere pe piață apare ca fiind instituită în considerarea faptului că aceștia beneficiază de un real avantaj, și anume, au certitudinea vânzării și încasării contravalorii medicamentelor având, așadar o exclusivitate în a se "îndestula" din cele două fonduri."

Așadar, teza susținută de instanța de fond, nu poate fi primită, fiind în contradicție cu cele statuate de Curtea Constituțională, potrivit considerentelor redate mai sus.

Intimatele au susținut că nu sunt aplicabile considerentele deciziilor Curții Constituționale, întrucât nu este vorba în cauză de neconstituționalitatea O.U.G. nr. 77/2011, ci de greșita aplicare a dispozițiilor acestui act normativ de către recurenta pârâtă.

Această abordare nu poate fi primită, în condițiile în care recurenta a aplicat prevederile legale, așa cum au fost edictate de legiuitor și cum au fost interpretate în deciziile de mai sus.

Un alt argument de nelegalitate reținut de prima instanță și criticat în prezentul recurs este cel referitor la faptul că recurenta pârâtă a determinat valoarea consumului, nu prin raportare la vânzările făcute de fiecare plătitor de contribuție, ci prin raportare la valoarea de decontare (prețul final cu amănuntul), precum și la includerea TVA în formula de calcul.

În legătură cu acest motiv de nelegalitate, Înalta Curte constată că potrivit dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 au obligația plății acestei taxe deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, respectiv producătorii și importatorii de medicamente care au pus efectiv pe piață medicamentele și obțin profit din vânzarea acestora.

Norma legală a art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 instituie o formulă de calcul fundamentată pe valoarea consumului de medicamente suportate, potrivit legii din bugetul Fondului Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție.

Prin raportare la art. 1 și art. 5 alin. (4) și (7) din același act normativ, noțiunea de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție" se definește ca acel consum aferent vânzărilor portofoliului fiecărui deținător de APP și vizează consumul centralizat de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul MS înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unitățile sanitare cu paturi și centre de dializă care include, adaosuri comerciale și TVA.

Înalta Curte reține că potrivit art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011: "Deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora au obligația de a plăti trimestrial pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, o contribuție trimestrială calculată conform prezentei ordonanțe de urgență, contribuție care începând cu data de 30 septembrie 2011, s-a calculat conform art. 3 din O.U.G., respectiv:

(1) Contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție.

(2) Procentul "p" se calculează astfel:

P = CTt - Bat/CTt x 100, unde:

CTt = consumul total trimestrial de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății;

BAt = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, calculat prin împărțirea la 4 a bugetului anual aprobat inițial prin legea bugetului de stat."

Se constată că potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, "CNAS transmite în format electronic persoanelor care au obligația plății acestei taxe, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate".

Se mai reține că prin Decizia nr. 39/2013 Curtea Constituțională a statuat că este neconstituțională calcularea contribuției la o bază de impunere ce are în compunere o altă taxă, respectiv este neconstituțională includerea TVA în baza de impunere a contribuției clawback. Curtea Constituțională nu a stabilit că CNAS are obligația de a deduce TVA-ul din valoarea consumului individual, ci a apreciat doar că această contribuție trimestrială nu poate fi calculată la valoarea consumului individual care să cuprindă TVA, iar potrivit art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, obligația de a calcula contribuția îi revine deținătorului de autorizație de punere pe piață, în speța de față reclamantei, aceasta având obligația de a deduce TVA-ul înainte de a calcula contribuția trimestrială.

Prin urmare, se observă că formula de calcul menționată în notificările contestate, respectă în totalitate atât prevederile legale ale art. art. 7 din O.G. nr. 17/2012 cât și Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, având în vedere că CTt și BAt, componente de calcul ale contribuției, nu includ TVA.

Mai mult, dispozițiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 69/2014, menționează în mod expres faptul că stabilirea, calculul și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, după deducerea TVA-ului de către aceștia, din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de Casa Națională de Asigurări de Sănătate. Astfel, obligația de deducere a TVA îi revine intimatei reclamante și nicidecum CNAS.

Nu în ultimul rând, este evident că legiuitorul a instituit prevederi exprese în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată pe deplin aplicabile și în situația de față, astfel că intimatele reclamante aveau posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condițiile stabilite prin legislația fiscală națională.

Așadar, reținerile instanței de fond referitoare la includerea TVA-ului în baza de calcul a contribuției trimestriale datorate în baza O.U.G. nr. 77/2011, sunt neîntemeiate, având în vedere că O.U.G. nr. 77/2011 prevede în mod expres că la calculul consumului total trimestrial de medicamente se iau în considerare prețul medicamentelor decontat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății.

Aprecierile intimatelor în sensul că regimul aplicabil dreptului de deducere al TVA, conform C. fisc., nu este aplicabil sistemului clawback, nu pot fi primite, raportat la jurisprudența Curții Constituționale.

În prezent actualele prevederi ce reglementează contribuția clawback stabilesc că aceasta se calculează asupra valorii consumului suportat din bugetul FNUASS și MS, întrucât pe de o parte cei 2 indicatori CTt și Bat nu conțin TVA, iar pe de altă parte din consumul comunicat de CNAS, subiecții plătitori sunt înștiințați că valoarea de consum propriu comunicată de CNAS conține TVA pe care aceștia îl pot deduce, conform O.U.G. nr. 69/2014 privind stabilirea unor măsuri financiare în domeniul sănătății și pentru modificarea unor acte normative.

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că prezentul recurs este fondat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea 544/2004 și disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune admiterea acestuia, cu consecința casării sentinței atacate și în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate împotriva Sentinței civile nr. 878 din 16 martie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează în tot sentința atacată și, în rejudecare, respinge acțiunea ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 9 mai 2019.

Procesat de GGC - CT