Decizia nr. 1929/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 285/2015 a Curții de Apel Timișoara

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la nr. x/2015, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice, anularea Deciziei nr. 5/19.05.2015 privind soluționarea contestației înregistrată la organele fiscale sub nr. x/2015 și, pe cale de consecință, anularea Adresei referitoare la modificarea adusă Deciziei de impunere nr. x ca urmare a deciziei civile nr. 2899/2014 și a încheierii pronunțate de către Înalta Curte de Casație și Justiție în Dosarul nr. x/2012. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința civilă nr. 285 din 27 octombrie 2015, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamantul A.. III Recursul formulat de reclamant

Împotriva sentinței civile nr. 285 din 27 octombrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamantul A., solicitând casarea acesteia și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea pe fond a cauzei și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului, cu privire la inadmisibilitatea acțiunii prin prisma art. 442 C. proc. civ., a arătat că premisa de la care pleacă instanța de fond este eronată, în condițiile în care s-a limitat a lua în considerare numai alegațiile sale privind modul în care instanța de recurs a stabilit sumele contestate, fără a analiza motivele pentru care contestă noua decizie emisă de către organele fiscale ca urmare a pronunțării deciziei de către instanța de recurs.

Instanța de fond nu a ținut cont de faptul că avea obligația să se pronunțe în această cauză sub 2 aspecte: modul în care organele fiscale au calculat accesoriile, cu privire la care nu se poate invoca autoritate de lucru judecat, calcul la care organele fiscale nu au ținut cont de faptul că în toată această perioadă a achitat o parte din debit, cu răsfrângere asupra cuantumului accesoriilor în discuție, și analiza aplicării accesoriilor și a cuantumului sub aspectul acordării priorității dreptului comunitar, respectiv aplicarea Hotărârii pronunțată de către CJUE în Cauza C-183/14. La data de 9 iulie 2015, CJUE s-a pronunțat în Cauza C-183/14, rezultând următoarele consecințe juridice pe care instanța de judecată este obligată să le ia în considerare în soluționarea cauzei: decizia organelor fiscale sa se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.

Astfel, a arătat recurentul, direcțiile stabilite de către CJUE pot să fie aplicate și produc efecte juridice și în speța de față; este evident că nu s-a aflat în situația în care să fi existat reguli clare și precise, practica tuturor profesioniștilor în domeniu fiind de a aplica tranzacțiilor în discuție impozitul pe transferul dreptului de proprietate și nicidecum taxă pe valoare adăugată, practică menținută pentru ani de zile și la nivelul admnistrației fiscale, care a preluat veniturile obținute din respectivele tranzacții fără a indica sub vreo formă faptul că trebuie să fie achitată taxa pe valoare adăugată; pe de altă parte, majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității, prin calcularea accesoriilor aferente obligației de plată a TVA pentru toată perioada supusă controlului, organele fiscale sunt de rea credință, mai ales ținând cont de faptul că tranzacțiile imobiliare efectuate au fost cunoscute din momentul realizării lor; în aceste condiții, nu poate fi obligat să suport numai el consecințele acestui fapt, și să achite penalități de întârziere pentru toată perioada, aceste majorări trebuie să fie proporționale și rezonabile raportat la circumstanțele speței; numai la momentul pronunțării deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție, în fapt la momentul pronunțării încheierii de îndreptare eroare materială, 12.02.2014, s-a stabilit obligația sa de a achita taxa în discuție; or, instanța de fond nu s-a pronunțat deloc asupra acestui aspect, în condițiile în care a atacat un act fiscal nou, emis de către organele fiscale și cu privire la cuantumul accesoriilor, nu numai cu privire la cuantumul obligației principale; mai mult, instanța de fond nu s-a pronunțat asupra probelor care au fost solicitate prin acțiunea introductivă.

În dovedirea motivelor de recurs, recurentul reclamant a depus înscrisuri.

Ulterior, recurentul reclamant a depus note de ședință prin care a răspuns susținerilor formulate de intimate prin întâmpinare și concluzii scrise. IV Apărările intimatelor

Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timișoara, în nume propriu și pentru Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului.

A arătat că instanța de fond în mod corect a reținut starea de fapt a cauzei și a soluționat cauza dedusă judecații; de altfel, în cauză operează excepția privind puterea de lucru judecat. Organele fiscale au modificat actul administrativ nr. 3539/2010 așa cum s-a stabilit prin hotărârea judecătorească rămasă irevocabilă reprezentată de decizia civilă nr. 2899/2014 a ÎCCJ, aducând la cunoștința reclamantului acest aspect și obligația fiscală rămasă de achitat, reclamantul nu poate pe calea unei noi acțiuni să solicite unei alte instanțe de contencios administrativ judecarea aceluiași act administrativ, existând în acest sens autoritate de lucru judecat.

Pe fond, a arătat că în mod neintemeiat susține recurentul că organele fiscale au procedat la emiterea actului administrativ fiscal fără a face verificarea calculelor efectuate de către instanța de recurs. Prin decizia 5/19.05.2015 s-a decis în mod întemeiat respingerea contestației, constatându-se excepția puterii de lucru judecat în condițiile în care atât fondul cauzei, cât și baza de impozitare și TVA, sunt stabilite de către ICCJ; cu toate acestea, în subsidiar, organul de control arată că baza impozabilă a fost stabilită în mod corect de către instanță, nu există erori materiale, erori de calcul.

Pe de altă parte, și Decizia 5/19.05.2015 este emisă în mod corect și legal, reținându-se că suma în sarcina reclamantului prin hotărâre judecătorească nu mai poate fi pusă în discuție a doua oară, iar pe de altă parte faptul că baza impozabila a fost stabilită în mod corect de către instanță.

Ulterior, intimatele au depus concluzii scrise, prin care au răspuns susținerilor formulate de recurentul reclamant prin note de ședință depuse la dosar.

Cu privire la susținerile intimatelor privind excepția autorității de lucru judecat, acestea vor fi avute în vedere ca apărări, având în vedere că prin decizia de soluționare a contestației administrativ fiscale contestate s-a constatat excepția puterii de lucru judecat, iar instanța de fond, prin sentința recurată, a reținut că în mod corect a fost respinsă de către organul fiscal contestația administrativă formulată; referitor la susținerile intimatelor, prin concluziile scrise, privind inadmisibilitatea și tardivitatea cererilor formulate de recurent prin notele de ședință, se reține faptul că prin aceste note de ședință recurentul nu a solicitat anularea altor acte administrative, decizii privind obligații de plată accesorii și obligații stabilite în urma corecțiilor, acestea au fost depuse ca probe, în conformitate cu dispozițiile art. 492 alin. (1) și (2) C. proc. civ., recursul urmând a fi examinat prin prisma motivelor invocate prin cererea de recurs. V Procedura de filtrare a recursului

Potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilității recursului, prin care s-a constatat că cererea de recurs întrunește cerințele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 06.11.2017, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. și a dispus comunicarea actului către părți, conform alin. (4) al aceluiași articol.

Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 19.02.2018, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ. VI Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate prin cererea de recurs, ce vor fi analizate, față de conținutul acestora, raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", Înalta Curte constată că sunt incidente motive de casare a sentinței cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru următoarele considerente:

Prin decizia de impunere nr. x, emisă în baza RIF nr. 3539/30.03.2010, Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara a stabilit în sarcina reclamantului obligația de plata a sumei de 3.873.686 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de terenuri construibile efectuate cu caracter de continuitate, precum și majorări de întârziere în sumă de 1.714.096 RON. Contestația administrativ fiscală formulată de reclamant a fost respinsă prin decizia nr. 344/29.08.2011, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Prin sentința nr. 622 din 20.11.2012, pronunțată în dosar nr. x/2012, Curtea de Apel Timișoara a admis acțiunea formulată de reclamantul A. și a anulat decizia de impunere fiscală nr. x/30.03.2010 și decizia nr. 344/29.08.2011 de soluționare a contestației. Prin decizia nr. 2899/18.06.2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a casat sentința recurată, a admis în parte acțiunea și a modificat .actele fiscale atacate, în sensul că obligațiile fiscale sunt de 255.198 RON TVA și accesoriile aferente acestei sume pentru perioada calculată de organele fiscale. Ulterior, prin încheierea din 12.02.2015 a fost îndreptată eroarea materială strecurată în minută și dispozitiv, în sensul că suma este de 3.255.198 RON.

În considerentele deciziei, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din data de 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA), faptul că TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 20.387.821 RON, care reprezintă contrapartida obținută de reclamant din vânzarea terenurilor și a construcțiilor, și a arătat că suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă/în prețul total obținut de reclamant/furnizor, deci TVA trebuie recalculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 17.132.622 RON (20.387.821 RON: 1,19), la care se adaugă 19% TVA, adică suma de 3.255.198 RON, astfel încât taxa să fie inclusă în prețul total: 17.132.622 RON + 3.255.198 RON = 20.387.821 RON. Pe cale de consecință, a mai arătat, accesoriile calculate inițial de organele fiscale la suma de 1.714.096 RON vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 3.255.198 RON TVA, printr-o nouă decizie de impunere.

În executarea acestei hotărâri judecătorești, pârâta DGRFP Timișoara - AJFP Timiș a procedat la modificarea deciziei de impunere nr. x și a comunicat reclamantului adresa nr. x/2015, prin care i-a dus la cunoștință că a procedat la modificarea deciziei de impunere nr. x, conform deciziei civile nr. nr. 2899/18.06.2014 și a încheierii ICCJ din 12.02.2015, în sensul determinării TVA prin considerarea că prețul cuprinde TVA, astfel că actul administrativ se modifică în sensul diminuării, de la 3.873.686 RON la 3.255.198 RON TVA, și de la 1.714.096 la 1.446.828 RON accesorii TVA, modul de refacere a obligațiilor fiscale fiind prezentat în anexă.

Împotriva adresei nr. x/2015, reclamantul a formulat contestație administrativ fiscală, respinsă de DGRFP Timișoara prin decizia nr. 5/19.05.2015. În motivarea acestei decizii, s-a constatat excepția puterii de lucru judecat prevăzută de Ordinul 2906/25.09.2014, punctul 9.4., întrucât atât fondul cauzei cât și baza de impozitare și TVA sunt stabilite de către Înalta Curte de Casație și Justiție în decizia nr. 2899/18.06.2014, irevocabilă; în subsidiar, organul de control a arătat ca baza impozabilă a fost stabilită în mod corect de către instanță, din suma totală de 20.387.821 RON, reprezentând valoarea operațiunilor taxabile, a fost extrasă cota de 19%, rezultând o taxă colectată în sumă de 3.255.198 RON, în Decizia nr. 2899/18.06.2014 nu există erori materiale, respectiv erori de calcul, pe fond instanța a stabilit că toate operațiunile în sumă de 20.387.821 RON sunt operațiuni taxabile pentru care se datorează TVA, iar taxa se determină considerându-se că prețul include și TVA.

Împotriva adresei nr. x/2015 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 5/19.05.2015 a formulat reclamantul acțiunea respinsă prin sentința recurată.

Din examinarea motivelor de recurs, raportat la motivele cererii de chemare în judecată și la considerentele instanței de fond, Înalta Curte constată că, deși, aparent, sentința este motivată, unele motive de nelegalitate fiind examinate și în mod corect apreciate ca neîntemeiate, instanța de fond nu a răspuns tuturor motivelor invocate în cererea prin care reclamantul a solicitat anularea actelor administrative, în conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care prevăd că hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Curtea de apel a arătat că reclamantul a susținut, în esență, că hotărârea ICCJ nr. 2899/18.06.2014 este rezultatul unor erori materiale, preluate de organul fiscal la punerea în executare a acesteia, și astfel nu se poate vorbi despre autoritatea de lucru judecat, și nu a reținut apărările reclamantului, întrucât remediul procedural pentru îndreptarea unei erori de calcul este cel reglementat de dispozițiile art. 442 C. proc. civ., prin urmare ar fi trebuit să se adreseze Înaltei Curți de Casație și Justiție prin procedura specială menționată, iar nu să se adreseze cu o nouă acțiune care să tindă la rejudecarea celor statuate deja cu putere de lucru judecat și cu încălcarea dispozițiilor art. 430 alin. (1) și art. 431 alin. (2) C. proc. civ.

Înalta Curte constată, cu privire la excepția puterii de lucru judecat, reținută în decizia de soluționare a contestației, că reclamantul a invocat faptul că nu are putere de lucru judecat stabilirea unei valori matematice, care ține de efectuarea unui calcul matematic, și faptul că organele fiscale au procedat la emiterea actului fiscal fără a face verificarea calculelor efectuate de către instanța de recurs, hotărârea pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție fiind rezultatul unei erori de calcul al bazei de impunere, efectele fiind, în primul rând, obligarea sa să achite cu titlu de obligație fiscală principală cu 415.986 RON mai mult decât ceea ce datorează în fapt, iar în al doilea rând, calculul eronat al accesoriilor, fiind din nou obligat să suport mai mult decât ceea ce datorează.

În mod corect instanța de fond a reținut, în ceea ce privește o eventuală eroare de calcul efectuată printr-o hotărâre irevocabilă, că modalitatea de îndreptare a unei erori de calcul este cea reglementată de dispozițiile C. proc. civ., fiind incidente, însă, dispozițiile art. 281 din C. proc. civ. de la 1865, aplicabil procesului finalizat prin decizia nr. 2899/18.06.2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, hotărâre irevocabilă care beneficiază de autoritate de lucru judecat cu privire la cele decise.

Prin Decizia nr. 2899/18.06.2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit în mod irevocabil și cu autoritate de lucru judecat că obligațiile fiscale datorate de reclamant sunt de 3.255.198 RON TVA și accesoriile aferente acestei sume pentru perioada calculată de organele fiscale.

În ceea ce privește accesoriile, hotărârea irevocabilă beneficiază de autoritate de lucru judecat referitor la faptul că acestea sunt accesorii sumei de 3.255.198 RON TVA, pentru perioada calculată de organele fiscale. Instanța nu a procedat la calculul acestora. A precizat că accesoriile calculate inițial de organele fiscale la suma de 1.714.096 RON vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 3.255.198 RON TVA, printr-o nouă decizie de impunere.

Fără a analiza temeinicia motivelor din cererea de chemare în judecată, se constată că instanța de fond nu a examinat în concret, cu privire la noua decizie de impunere (în fapt adresa nr. x/2015) emisă de către organele fiscale, ca urmare a pronunțării deciziei nr. 2899/18.06.2014 de către Înalta Curte de Casație și Justiție, și cu privire la decizia de soluționare a contestației nr. 5/19.05.2015, motivele invocate de reclamant referitoare la cuantumul obligațiilor accesorii, și anume cele privind modul de calcul al accesoriilor, ceea ce conduce, practic, la nesoluționarea cererii formulate de reclamant cu privire la obligațiile accesorii calculate ca urmare a deciziei nr. 2899/18.06.2014.

Numai suma reprezentând obligațiile principale la care accesoriile se raportează și perioada au fost stabilite cu autoritate de lucru judecat prin decizia irevocabilă, nu și cuantumul obligațiilor accesorii, stabilite în mod concret prin noul act administrativ, contestat de reclamant, cu privire la care Înalta Curte de Casație și Justiție a decis că trebuie recalculate de organele fiscale printr-o nouă decizie de impunere.

În acest sens, instanța nu s-a pronunțat nici asupra probelor solicitate de reclamant prin cererea de chemare în judecată, în conformitate cu dispozițiile art. 258 C. proc. civ. la termenul de judecată din data de 27.10.2015, curtea de apel a procedat la verificarea competenței, potrivit art. 131 C. proc. civ., a constatat cauza în stare de judecată și a reținut-o în pronunțare, fără a se pronunța, motivat, asupra probelor solicitate de reclamant.

De asemenea, instanța de fond nu a răspuns motivelor invocate de reclamant privind aplicarea în cauză, cu privire la accesoriile calculate de organul fiscal la obligațiile principale reprezentând taxa pe valoare adăugată, stabilite potrivit deciziei nr. 2899/18.06.2014 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, a Hotărârii pronunțată la data de 28 februarie 2014 de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-183/14, Salomie și Oltean.

Instanța nu trebuie, în mod evident, să răspundă fiecărei susțineri invocată de reclamant, însă este obligată să examineze în mod real și efectiv problemele supuse judecății, motivele decisive pentru soluționarea cererii invocate prin cererea de chemare în judecată și să arate considerentele pentru care constată temeinicia sau netemeinicia acestora, raportat la probele administrate și dispozițiile legale incidente. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut, în jurisprudența sa, faptul că, fără a impune un răspuns detaliat pentru fiecare argument al reclamantului, această obligație presupune totuși ca partea vătămată să se poată aștepta la un răspuns specific și explicit motivelor decisive pentru rezultatul procedurii în cauză (Ruiz Torija și Hiro Balani împotriva Spaniei, hotărârile din 9 decembrie 1994).

Pentru aceste motive, având în vedere că motivarea în fapt și în drept sunt elemente esențiale ale hotărârii judecătorești, condiții ale unui proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, și reprezintă o premisă absolut necesară a exercitării de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar, iar nemotivarea constituie motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanța de fond, deși, teoretic, s-a pronunțat pe fondul cererii de chemare în judecată, a soluționat procesul fără a intra în judecata fondului cererii formulate cu privire la obligațiile accesorii calculate ca urmare a deciziei nr. 2899/18.06.2014, motiv de casare cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanțe, conform art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 498 alin. (2) C. proc. civ. VII Soluția instanței de recurs

Pentru considerentele expuse, în conformitate cu dispozițiile art. 496 și art. 498 alin. (2) C. proc. civ.. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza aceleiași instanțe pentru rejudecare, potrivit prezentelor considerente, în conformitate cu dispozițiile art. 501 alin. (1), (3) și (4) C. proc. civ.