ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2397/2018

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată, la data de 15.04.2015, pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin: - anularea Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. x/30.12.2013 emise de AJFP Caraș-Severin în ceea ce privește respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.889.756 RON; - anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/08.08.2013 emise de AJFP Caraș-Severin; - anularea Deciziei nr. 2862/964/26.11.2014 emise de DGRFP Timișoara în soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere; - obligarea pârâtelor să-i ramburseze suma de 1.889.756 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare; - obligarea pârâtelor la plata dobânzii legale, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opțiune de rambursare și până la data rambursării efective a sumei.

Soluția primei instanțe Prin sentința civilă nr. 14 din 20 ianuarie 2016, Curtea de Apel Timișoara a respins, ca neîntemeiată, acțiunea reclamantei.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri, în condițiile art. 483 C. proc. civ., a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare, sau, în subsidiar, rejudecarea cauzei și, pe fond, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În principal, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare. Susține recurenta că, sentința nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, argumentele care alcătuiesc motivarea sentinței sunt preluate cuvânt cu cuvânt din sentința civilă nr. 326/24.11.2015 pronunțată într-un alt dosar, în care S.C. A. era parte. Deși există o asemănare între cele două cauze, acest aspect nu e de natură a justifica preluarea în integralitate a soluției pronunțate într-o altă cauză. Casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare se impune și din perspectiva faptului că în cauză era necesară administrarea probei cu expertiza fiscală. În condițiile în care documentele furnizate de societatea recurentă au fost ignorate iar prin raportul de inspecție fiscală a fost efectuată, exclusiv, o analiză a operațiunilor economice în baza cărora și-a exercitat dreptul de deducere a TVA, pentru respectarea dreptului la apărare, administrarea probei cu expertiza fiscală era utilă și pertinentă soluționării cauzei. În ceea ce privește motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acesta vizează respingerea argumentelor invocate cu privire la nemotivarea deciziei de soluționare a contestației administrative. Instanța de fond a înțeles greșit că în privința lipsei motivării critica se referă la expunerea în partea introductivă a deciziei, a punctelor de vedere ale părților din cauza administrativă. În realitate, s-a invocat lipsa unei motivări proprii a organului administrativ de soluționare care a înțeles că cerința motivării deciziei este îndeplinită prin simpla preluare a constatărilor inspectorilor fiscali. Totodată, sentința a fost pronunțată cu nesocotirea prevederilor ar. 145 alin. (1), (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal și art. 45, art. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Chiar dacă investiția nu era finalizată la data depunerii decontului cu suma negativă, această împrejurare nu are nicio semnificație juridică din moment ce nicio dispoziție de drept material fiscal nu impune finalizarea unei investiții într-un anumit termen și nici începerea derulării de operațiuni taxabile într-o anumită perioadă de la data finalizării investiției.

Apărările intimatei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara Pin întâmpinarea depusă la data de 30.03.2016 intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Arată intimata că, din moment ce toate criticile din cauză vizau exclusiv modul de apreciere a operațiunilor desfășurate de reclamantă în vederea pretinsei începeri a activității, în raport de normele legale incidente cauzei, interpretarea nu poate aparține decât instanței de judecată, nicidecum expertului fiscal, astfel că în mod întemeiat instanța a considerat că nu este nevoie de o lucrare de specialitate. În ceea ce privește fondul cauzei, reclamantul nu a probat prin documente că serviciile sunt necesare și nu a produs dovezi obiective care să justifice prestarea efectivă a serviciilor în scopul realizării investiției, respectiv dezvoltarea unui parc eolian în localitatea Slatina-Timiș, în scopul realizării de operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 14.02.2018 în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Prin încheierea de ședință din data de 28.03.2018 completul filtru a constatat că îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu recursul în temeiul dispozițiilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ. și a fixat termen de judecată a fondului recursului în ședința publică din data de 7 iunie 2018.

Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă C. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 2862/964/26.11.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin care a fost respinsă contestația împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.12.2013 emisă de AJFP Caraș Severin în ceea ce privește respingerea la rambursare a sumei de 1.889.756 RON reprezentând TVA. Totodată, reclamanta a solicitat anularea dispoziției de măsuri nr. 116/8.08.2013 încheiată de AJFP Caraș-Severin, precum și a deciziei nr. 7226/11.12.2014 privind soluționarea contestației. Prima instanță a respins cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată, reținând că reclamanta nu a dovedit intenția reală de dezvoltare a parcului eolian, singurele demersuri concrete constând în obținerea de către reclamantă a Avizului CTES nr. 15/21.01.2013 cu o valabilitate de 60 de zile, obținerea dreptului de folosință asupra unui teren în general, fără identificarea exactă a acestuia prin încheierea contractului de asociere în participațiune cu comuna Ciuchici, precum și prezentarea unui raport de măsurare a vântului de către S.C. D. S.R.L., pentru luna august 2011. Soluția instanței de fond este împărtășită și de instanța de control judiciar pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente cauzei. Recurenta-reclamantă consideră că hotărârea este nelegală în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. întrucât argumentele care alcătuiesc motivarea sentinței recurate sunt preluate integral din sentința civilă nr. 326/24.11.2015 pronunțată în dosarul nr. x de Curtea de Apel Timișoara. În realitate considerentele propriu-zise ale sentinței reflectă analiza punctelor de vedere ale părților și au o întindere considerabilă, astfel încât nu s poate susține că argumentația proprie lipsește cu desăvârșire, fiind preluată în integralitate motivarea unei alte sentințe civile. Esențial este, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., ca instanța să realizeze un examen efectiv al susținerilor părților, iar considerentele că cuprindă, atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au respins cererile părților, exigență satisfăcută de sentința atacată în prezenta cauză. Împrejurarea că în cuprinsul hotărârii se regăsesc argumente prezente în cuprinsul unei alte hotărâri, pronunțată de un alt complet al Curții de Apel Timișoara într-un alt dosar, nu afectează legalitatea sentinței recurate. În ceea ce privește critica referitoare la lipsa administrării probelor utile și pertinente cauzei, mai concret, necesitatea administrării probei cu expertiza fiscală, împrejurare ce impune casare sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte o apreciază ca nefondată. Analizând cele contestate prin acțiunea de fond și cele reținute de organele fiscale, se observă că toate criticile reclamantei vizează în fapt modalitatea de interpretare și aplicare a normelor legale incidente, fapt ce excede unei opinii de specialitate a unui expert fiscal. Atributul interpretării și aplicării dispozițiilor legale incidente situației de fapt sub aspectul modului de apreciere a operațiunilor desfășurate în vederea "începerii planului de afaceri", revine exclusiv instanței de judecată competente și nicidecum unui expert fiscal. Cererea de rambursare a TVA formulată de reclamantă a fost respinsă, organul de control fiscal reținând că aceasta nu a dovedit o intenție reală de dezvoltare a unui parc eolian, întrucât majoritatea cheltuielilor au fost efectuate pentru consultanță ori închirierea de spații nefolosite. Aprecierea instanței este reală dat fiind faptul că singurele cheltuieli efectuate pentru demararea afacerii sunt cele legate de consultanță în domeniul juridic, facturate de SCA P. pentru care TVA aferentă este de 728.526 RON și cele legate de asistență și consultanță pentru implementarea proiectelor de energie, facturate de S.C. E. S.R.L. pentru care TVA aferentă este de 465.496 RON. Contractul de asistență juridică nr. 622/5.06.2010 folosit de reclamantă pentru deducerea TVA-ului aferentă facturilor emise cuprinde un onorariu de 1.080.000 RON euro+TVA pe o durată de 4 ani. Ulterior, prin actul adițional nr. x, pe lângă onorariul fix s-a prevăzut și plata unor onorarii calculate pe bază de rate orare diferențiate. Însă, realitatea prestării serviciilor de asistență juridică necesare reclamantei pentru derularea investiției privind parcul eolian este pusă sub semnul întrebării atâta timp cât facturile întocmite de societatea de avocatură sunt emise în primele zile ale lunii, în condițiile în care fișele de timp care justifică modul de derulare a serviciilor pentru fiecare factură cuprind întreaga perioadă a lunii respective. În plus, în cauză nu există nici un element obiectiv care să dovedească implicarea societății de avocatură în operațiunile necesare demarării proiectului, cum ar fi redactarea contractelor de concesiune a terenului, obținerea certificatului de urbanism, etc. Aceleași considerente rămân valabile și în cazul cererii de rambursare a TVA de 92.837 RON aferentă serviciilor prestate de S.C. D. S.R.L., simpla prezentare a unui raport de măsurare a vântului nefiind suficientă pentru a concluziona că serviciile au fost efectuate în scopul realizării unor activități economice. Împrejurarea că, în cauză nu sunt identificate nereguli formale în exercitarea dreptului de deducere a TVA, nu conduce implicit la admiterea cererii formulate de societatea reclamantă, atâta timp cât organele fiscale i-au imputat acesteia că nu justifică îndeplinirea condițiilor de fond. De altfel, motivul respingerii deducerii TVA nu a constat în nereguli formale ale facturilor aferente serviciilor prestate ci lipsa documentelor justificative are trebuiau să însoțească factura, mai concret, rapoarte de activitate, situații de lucrări, procese-verbale, studii și alte documente care să ateste obiectul și realitatea prestării. De asemenea, nu a fost contestată exigibilitatea taxei pe valoare adăugată, în condițiile art. 134 2 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, aceasta devenind exigibilă la momentul emiterii facturilor de către prestatorii de servicii. Însă, în cauză, importanță prezintă îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere fiind necesară dovedirea faptului că operațiunile pentru care se solicită deducerea sunt destinat utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Cu privire la TVA în sumă de 476.519 RON aferentă serviciilor facturate de S.C. F. S.R.L. București, societate care în anul 2011 a avut o singură persoană angajată, în mod corect intimata a reținut că nu a fost prezentat avizul tehnic de racordare la care s-a obligat prestatorul prin contractul cadru încheiat la 08.08.2011, Avizul CTSE nr. 15/2013 emis la 21.01.2013, cu o valabilitate de 60 de zile, se referă la un grup de centrale având o putere CEE555MV, iar nu la parcul eolian de 48 MW, Zona Ciuhici. Or, în aceste condiții, nu s-a dovedit obținerea avizului la care societatea prestatoare s-a obligat prin contract, astfel că nu se justifică plata serviciilor facturate și în consecință nici deducerea taxei pe valoare adăugată aferentă. De asemenea, intenția de efectuare a unor operațiuni taxabile ulterioare nu este dovedită nici în ceea ce privește contractul de asistență încheiat cu S.C. E. S.R.L. (TVA aferentă de 465.496 RON), nici cu privire la serviciile de gestiune și administrare de proiecte în temeiul contractului încheiat de S.C. G. S.R.L. (TVA aferentă de 18.392 RON). De altfel, lipsa documentelor justificative nu este contestată de reclamantă prin cererea de chemare în judecată. Aceeași este situația și pentru TVA aferentă serviciilor de pază prestate de S.C. H. S.A. și S.C. I. S.R.L. (TVA aferentă de 36,521 RON), deducerea TVA nefiind justificată în lipsa activităților la obiectivele păzite și având în vedere că asigurarea pazei de către o singură persoană, în condițiile în care serviciile au fost facturate către mai multe societăți. Pentru aceste considerente, reținând că nu au fost identificate motive de reformare a sentinței potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. (6) și (8) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.