ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2489/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x, reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, prin administrator judiciar B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș Severin, pronunțarea unei hotărâri prin care să se dispună:

- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice nr. x/30.12.2013 emisă de AJFP Caras-Severin ("decizia de impunere") în ceea ce privește respingerea Ia rambursare a TVA in suma de 1.421.245 RON;

- anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. 61/30.12.2013 emisa de AJFP Caras-Severin ("dispoziția de masuri");

- anularea Deciziei nr. 2910/983/04.12.2014 emisa de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara cu ocazia soluționării contestației formulate de subscrisa împotriva deciziei de impunere ("decizia de soluționare a contestației").

Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 302 din 10 noiembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal s-a respins, în întregime, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș Severin, având ca obiect - anulare act administrativ - fiscal; fără cheltuieli de judecată.

Recursul. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, prin administrator judiciar B. a formulat recurs, criticând soluția instanței de fond ca netemeinică și nelegală.

S-a solicitat admiterea recursului și, în principal, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru motivul revăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., iar, în subsidiar, rejudecarea cauzei în fond, cu consecința admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată, pentru motivul revăzut de art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

- Cu privire la solicitarea de trimitere a cauzei spre rejudecare, s-a arătat că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în opinia recurentei, instanța de fond neprocedând la o analizare a probelor administrat, la stabilirea împrejurărilor de fapt esențiale în cauză, la evocarea normelor substanțiale și procedurale incidente și aplicarea lor în speță, soluția rămânând, astfel, nesusținută și formală, neputând să permită exercitarea controlului judiciar.

Referitor la solicitarea de reținere a cauzei spre rejudecare și de admitere a acțiunii, s-a mai considerat că hotărârea instanței de fond este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material cu privire la respingerea argumentelor reclamantei referitoare la nemotivarea deciziei de soluționare a contestației administrative, respectiv a prevederilor art. 211 alin. (3), art. 43 alin. (3) lit. e și f) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

- Totodată, s-a apreciat de către recurentă că motivarea instanței de fond este străină de natura pricinii, soluția nefiind dată în baza dispozițiilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal reținute în considerentele sentinței, precum și faptul că în cuprinsul hotărârii există motive contradictorii.

În drept au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Se arată că motivul casării sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare Curții de Apel Timișoara, rezidă și din necesitatea administrării probei cu expertiza fiscală.

Astfel, motivul pentru care se apreciază ca aceasta proba era utila soluționării cauzei, constă în acela ca, după cum rezultă din raportul de inspecție fiscală, organele fiscale au făcut aplicarea dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal și pct. 46 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009, dispoziții care consacra principiul prevalentei economicului asupra juridicului, permițând autorității fiscale sa nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau sa reîncadreze forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

În condițiile în care documentele furnizate de societatea recurentă au fost ignorate de către autoritățile fiscale și în condițiile în care, prin raportul de inspecție fiscala, a fost efectuata, exclusiv, o analiză economică a operațiunilor economice, în baza cărora aceasta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA, în vederea asigurării dreptului la apărare și pentru că administrarea probei cu expertiza fiscală era utilă și pertinentă soluționării cauzei.

Cadrul normativ aplicabil ( Codul fiscal și a actelor normative date in aplicarea acestuia) nu permite organului de inspecție fiscală sa aprecieze asupra oportunității unor cheltuieli, neputându-se a se face o analiza între serviciul prestat și prețul plătit, baza teoretică a acestei concepții fiind principiul libertății de gestiune (de management).

- Curtea de Apel Timișoara a considerat ca este nedeductibilă taxa pe valoarea adăugata aferenta serviciilor achiziționate, impunând un alt cost al acestora (decurge aceasta din afirmația instanței - costuri supradimensionate) decât cel achitat de societate, încălcând astfel în mod evident principiul libertății de gestiune, sau al non-imixtiunii în gestiune care interzice administrației fiscale să critice deciziile de gestiune ale întreprinderii.

- Analiza structurii cheltuielilor avansate de recurentă, instanța de fond tinde să afirme că aceste servicii nu erau necesare implementării proiectului investițional în discuție.

Pe de o parte, există o contradicție în motivarea instanței, în sensul că deși se retine că o parte din serviciile achiziționate sunt în legătura cu proiectul investițional (paragraful 6 - pagina 27 a sentinței recurate), și chiar nu neagă nici necesitatea asigurării de consultanță juridică de specialitate pentru cunoașterea cadrului legal implementării proiectului (paragraful 1 - pagina 28 a sentinței), a fost respinsă acțiunea în integralitate, apreciind în final că serviciile achiziționate sunt supradimensionate și nu au legătura directa cu proiectul investițional (paragraful penultim - pagina 28);

- Pe de altă parte, analiza necesității efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate este o condiție pusa pentru a evita "apelul" la servicii prin care se transfera de fapt valoarea in folosul participanților la persoana juridică (acționari, asociați), adică la servicii care nu sunt necesare, care sunt prestate doar "pe hârtie", etc.

- În ceea ce privește susținerea instanței potrivit căreia recurenta nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugata aferentă coșurilor realizate, întrucât a abandonat acest proiect fără nicio explicație, este nefondată, nefiind susținută de nicio probă, concluzia nu a fost reținută nici de către organul de inspecție fiscală.

Pe de alta parte, în contextul în care există elemente obiective, cuantificabile, care dovedesc intenția de dezvoltare a proiectului, faptul că "societatea nu a implementat faptic investiția" nu poate atrage, după sine, neacordarea dreptului de deducere.

- Referitor la susținerea instanței potrivit căreia, din perspectiva coșurilor angajate nu este de neglijat nici faptul că serviciile de consultanta juridică au fost contractate cu societăți din aceeași sfera de interese, nici aceasta nu poate fi primită.

În condițiile în care, prin raportul de inspecție fiscală nu a fost verificat impozitul pe profit iar prin decizia de impunere nu au fost stabilite diferențe suplimentare cu acest titlu, o analiză a relațiile de afiliere ale reclamantei - care, așa cum s-a arătat, prezintă relevanță doar în materia impozitării directe - este irelevantă pentru soluționarea prezentei cauze, care privește taxa pe valoarea adăugată.

În materia taxei pe valoarea adăugată, aspectul relațiilor de afiliere între un prestator de servicii și beneficiarul acestora a căpătat relevanta abia începând cu 01.02.2013 când art. 137 alin. (1) lit. e din Codul fiscal a fost modificat prin O.G. nr. 8/2013 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și reglementarea unor masuri financiar-fiscale.

Însă, prin actul administrativ fiscal dedus controlului judecătoresc în prezenta cauza, organele de inspecție fiscală nu au făcut aplicarea acestor dispoziții și nu au ridicat aspectul afilierii dintre reclamanta și prestatorii săi. Organele de inspecție fiscală nu au ajustat deducerea TVA pentru o baza de impozitare la nivelul prețului pieții, ci au refuzat în totalitate acordarea dreptului de deducere.

- Hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv cu nesocotirea condițiilor prevăzute de art. 145 coroborate cu dispozițiile art. 146 lit. a ale Capitolului X - "Regimul deducerilor" din Titlul VI - "Taxa pe valoarea adăugată" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

- Judecătorul fondului nu a reținut neîndeplinirea vreunei condiții pentru exercitarea dreptului de deducere, cum ar fi:

- neeligibilitatea TVA;

- nejustificarea deducerii cu exemplarul original al facturii fiscale, ci doar a analizat structura cheltuielilor efectuate, raportandu-se la cuantumul mare al acestora și, pe cale de consecința, a considerat ca din aceasta perspectiva nu este dovedită intenția contribuabilului de a desfășura o activitate economică.

Așa cum s-a menționat anterior, structura cheltuielilor nu este un motiv de natură a atrage respingerea dreptului de deducere a taxei, însă, în cele ce urmează, vom demonstra instanței de control judiciar ca societatea recurentă a respectat cadrul legal în materie.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că sunt aplicabile în cauză dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. pentru considerentele expuse în cele ce urmează:

- În conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b C. proc. civ., hotărârea trebuie să cuprindă considerentele în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Înalta Curte constată că este întemeiată critica recurentului în sensul că au fost depuse numeroase documente, însă instanța de fond le-a ignorat și nu s-a pronunțat asupra lor. În cauză sunt depuse documente însumând 22 volume.

- Este întemeiată și critica privind necesitatea unei expertize financiar-contabilă.

Art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 prevede:

"orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării, în folosul unor operațiuni taxabile".

Instanța de fond a făcut in abstracto un raționament al cheltuielilor cu asigurarea consultanței juridice și de specialitate și nu a reușit să identifice necesitățile pentru care reclamanta a angajat costuri așa de mari și de aceea este necesară efectuarea unei expertize de specialitate pentru a verifica în concret structura cheltuielilor angajate de recurenta-reclamantă pentru a edifica un parc eolian, investiție care a rămas la etapa de intenție.

Pentru a se putea analiza în concret încadrarea în prevederile art. 145 C. proc. civ., dacă din documentele întocmite de prestatori rezultă că operațiunile au fost destinate operațiunilor taxabile sau necesitatea unor servicii în raport de specificul activității desfășurate de reclamantă și scopul economic al acestora în etapa proiectului este necesară o expertiză.

Înalta Curte constată că în mod greșit instanța de fond a respins proba cu expertiză fiscală și a considerat-o ca fiind neconcludentă (încheierea de ședință din 27.102015), astfel instanța de control judiciar nu poate cenzura legalitatea sau nu a dreptului de deducere invocat.

Instanța de fond va avea în vedere și celelalte argumente din cererea de recurs ca argumente și apărări în reluarea și rejudecarea cauzei în contextul administrării probei cu expertiza fiscală conform art. 330 C. proc. civ.

Instanța de fond a primit proba cu acte dar nu a făcut nicio referire la aceste acte anexate acțiunii principale în motivarea sa.

Temeiul legal al soluției pronunțate de instanța de recurs

În conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. în insolvență prin B. împotriva sentinței nr. 302 din 10 noiembrie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 12 iunie 2018.