ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2107/2018

Obiectul litigiului dedus judecății Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 27.01.2014, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Constanța, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: (i) anularea Deciziei nr. 220/23.07.2013 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - Agenția Națională de Administrare Fiscală; (ii) anularea actelor administrative reprezentând Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.11.2012 și Decizia de impunere nr. x/16.11.2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală în sarcina societății constând în: accize motorină (lipsă combustibil tip M) în sumă de 5.694.056 RON, dobânzi motorină tip M în sumă de 209.541 RON, penalități de întârziere motorină (combustibil de tip M) în sumă de 856.106 RON); (iii) suspendarea executării Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere; (iv) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 89/CA/08 mai 2015 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Finanțelor Publice Constanța, s-a dispus anularea parțială a Deciziei nr. 220/23.07.2013, a Deciziei de impunere nr. x/16.11.2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.11.2012 cu privire la sumele de bani reprezentând accize motorină calculate pentru cantitatea de 1094,09 tone produs finit combustibil tip M, dobânzile și penalitățile de întârziere aferente acestor accize. De asemenea, au fost respinse, în rest, pretențiile reclamantei ca nefondate, a fost obligată reclamanta la plata sumei de 7000 RON către expertul judiciar B. reprezentând diferență onorariu și a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 2000 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 89/CA/18 mai 2015 a declarat recurs în termen legal pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, susținând că aceasta a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., pentru următoarele motive: Susținerile primei instanțe nu pot fi primite, întrucât sunt contradictorii. Astfel, pe de o parte s-a susținut că societatea era obligată să cerceteze și să raporteze către autoritatea competentă orice pierdere, lipsă sau neregularitate cu privire la produsele accizabile, iar pe de altă parte, s-a susținut că există totuși niște pierderi tehnologice de care trebuie să se țină seama, acestea fiind de 1049,09 tone. Conform prevederilor art. 206 7 și art. 206 26 din Codul fiscal și pct. 73 alin. (2) - (5) și alin. (11) din H.G. nr. 44/2004, în vigoare la acel moment, pierderile de produse accizabile datorate evaporării sau altor cauze care reprezintă rezultatul natural al producerii, deținerii sau deplasării produsului sunt neimpozabile dacă operatorul economic îndeplinește cumulativ condițiile expres prevăzute de actele normative. Aceste condiții sunt; pierderile sunt dovedite cu procese-verbale privind înregistrarea pierderilor sau plusurilor, se face dovada că aceste pierderi se încadrează în limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor și instalațiilor sau în coeficienții maximi de pierderi specifice activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport prevăzuți în studiile realizate de persoanele juridice abilitate la solicitarea antrepozitarului autorizat și au fost înregistrate și evidențiate în contabilitate. Organele vamale au constatat că societatea nu a respectat prevederile pct. 73 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, întrucât avea obligația să încheie un proces-verbal privind înregistrarea lipsurilor, să facă dovada pierderilor de depozitare, manipulare, distribuție și transport și a faptului că aceste pierderi/lipsuri au fost înregistrate în evidența contabilă. Or, așa cum a recunoscut și prima instanță, din ansamblul probator administrat în cauză, rezultă că reclamanta nu a anunțat autoritatea vamală cu privire la lipsa de combustibil din gestiune, nu a încheiat nici procese-verbale pentru înregistrarea pierderilor și nici nu a înregistrat în evidența financiar contabilă lipsa din antrepozitul fiscal a cantității de 3.540,557 tone combustibil tip M. Chiar dacă s-au efectuat demersuri în vederea efectuării studiului, acesta nu a fost depus, aspect recunoscut și de prima instanță, autoritatea vamală neputând lua în considerare ceea ce nu a existat. Se impune a se observa că diferența cantitativă de 3.540,557 tone combustibil lipsă a fost stabilită ca diferență între stocul scriptic din antrepozitul fiscal, nefiind rezultatul unor pierderi tehnologice care au loc în timpul procesului tehnologic de producție și incluse în norme de consum ori stabilite ca și pierderi tehnologice raportate la o rată de randament a materiilor prime. Mai mult, produsul combustibil de tip M este produsul finit rezultat în urma procesului de producție și așa cum însăși contestatoarea admite prin acțiunea sa, pierderile sunt cauzate de activitățile de încărcare/descărcare/depozitare derulate în antrepozitul fiscal și pentru care societatea trebuia să dețină un studiu avizat de organele competente, cerință care nu a fost îndeplinită în cauză pentru a se admite ca neimpozabilă lipsa din antrepozitul fiscal a cantității de 3540,557 tone combustibil de tip M. Referitor la acordarea cheltuielilor de judecată, recurenta a solicitat să fie avute în vedere prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul aprecierii corecte a onorariului ce se cuvine reprezentantului reclamantei.

Apărările formulate în cauză Intimata S.C. A. S.R.L. a solicitat, prin întâmpinare, anularea recursului pentru neindicarea hotărârii care se atacă, în temeiul art. 488 alin. (1) lit. c raportat la alin. (3) al aceluiași articol; respingerea recursului și menținerea ca temeinică și legală a hotărârii primei instanțe și obligarea recurentei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu.

Prin încheierea din data de 27 februarie 2018, în temeiul art. 497 alin. (7) C. proc. civ., Înalta Curte a dispus respingerea excepției nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L, admiterea în principiu a recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva sentinței civile nr. 89/CA din 18 mai 2015 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare. Preliminar, se impune precizarea că, analiza instanței de control judiciar vizează exclusiv legalitatea obligației de plată constând în accize, dobânzi și penalități de întârziere calculate pentru cantitatea de 1049,09 tone produs finit "Combustibil de tip M", pentru care prima instanță a dispus anularea parțială a actelor administrative fiscale contestate. Cantitatea de 1049,09 tone produs finit "Combustibil de tip M" reprezintă totalul pierderilor ca urmare a desfășurării de către societatea reclamantă a operațiunilor de manipulare și depozitare în vederea obținerii produsului finit, la nivelul perioadei supuse controlului (01.01.2011-31.07.2012), astfel cum rezultă din raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză, la care părțile nu au formulat obiecțiuni. Prima critică formulată de recurentă are în vedere considerentele pretins contradictorii din hotărârea primei instanțe, în sensul că, pe de o parte, se susține ca reclamanta era obligată să cerceteze și să raporteze către autoritatea competentă orice pierdere, lipsă sau neregularitate cu privire la produsele accizabile, iar pe de altă parte, se susține că au existat totuși niște pierderi tehnologice de care trebuia să se țină seama, acestea fiind de 1049,09 tone. Această critică este neîntemeiată, având în vedere că din studiul considerentelor hotărârii primei instanțe nu rezultă nicio contradicție în raționamentul acesteia. Paragraful la care recurenta face referire și care vizează încălcarea de către reclamantă a obligației de a cerceta și raporta către autoritatea competentă orice pierdere, lipsă sau neregularitate cu privire la produsele accizabile face parte din expunerea constatărilor și concluziilor stabilite prin actele administrative fiscale emise în cauză și nu din analiza pe care prima instanță a făcut-o asupra acestora. Ce-a dea doua critică formulată de recurentă vizează modalitatea în care prima instanță a interpretat și aplicat în cauză prevederile art. 206 7 și art. 206 26 din Codul fiscal și pct. 73 alin. (2) - (5) și alin. (11) din H.G. nr. 44/2004. Interpretarea dată de prima instanță acestor dispoziții legale va fi însușită de instanța de control judiciar, în considerarea următoarelor argumente: Potrivit art. 206 7 alin. (5) din Codul fiscal, nu este considerată eliberare pentru consum, distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile aflate sub regim suspensiv de accize dintr-o cauză ce ține de natura produselor ca urmare a unui caz fortuit ori de forță majoră sau ca o consecință a autorizării de către autoritatea competentă. Alin. (6) al aceluiași text prevede că produsele sunt considerate distruse total sau pierdute iremediabil atunci când devin inutilizabile ca produse accizabile. Distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile trebuie dovedită autorității competente, potrivit precizărilor din normele metodologice. Din analiza prevederilor art. 73 alin. (2) lit. b și alin. (3) lit. c din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, rezultă că în privința pierderilor tehnologice sunt prevăzute alternativ două modalități de determinare a limitelor în care acestea pot fi recunoscute, respectiv: (i) limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor și instalațiilor și (ii) coeficienții maximi de pierderi specifici activității de depozitare, manipulare și transport prevăzuți în studiile realizate de persoanele juridice abilitate la solicitarea antreprenorului interesat. Așadar, pentru situația prevăzută la art. 73 alin. (2) lit. b din H.G. nr. 44/2014, în care reclamanta se încadrează, pierderile tehnologice sunt recunoscute și în limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor și instalațiilor. Prin urmare, în mod nelegal a fost calificată ca și eliberare pentru consum cantitatea de 1049,09 tone produs finit "Combustibil de tip M" reprezentând pierderi tehnologice, pe motiv că societatea reclamantă nu a depus anterior consumului, la autoritatea vamală, studiul privind coeficienții maximi de pierderi specifice activităților de depozitare, distribuire și transport, studiu prevăzut la art. 73 alin. (3) lit. c teza a II-a din H.G. nr. 44/2004. În ceea ce privește înregistrarea pierderilor/lipsurilor în evidența contabilă, constatările primei instanțe vor fi menținute, având în vedere că pierderile au vizat perioada 01.01.-31.07.2012, conform Procesului-verbal de control nr. x/08.08.2012, iar dispozițiile art. 84 alin. (1) din Codul de procedură fiscală permit contribuabilului să corecteze declarațiile fiscale, din proprie inițiativă pe perioada termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale. Referitor la cheltuielile de judecată stabilite în sarcina pârâtei de către prima instanță, critica recurentei este neîntemeiată, în raport de dispozițiile art. 451-453 C. proc. civ., ținând seama că suma de 200 RON acordată de instanță nu reprezintă onorariu pentru reprezentantul părții, ci onorariu de expert ce a fost achitat de reclamantă și la care aceasta este îndreptățită, în condițiile în care pretențiile sale au fost admise în parte. În concluzie, pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că în cauză nu este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că urmează să dispună, în temeiul art. 496 din același cod, respingerea recursului ca nefondat.