ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2601/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României, a solicitat anularea în parte a prevederilor art. I (E) pct. 22 din H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009 pentru modificarea și completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 referitoare la modificarea pct. 23 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004, în sensul înlăturării din cuprinsul alin. (9) al pct. 23 a mențiunii potrivit căreia valoarea "anexelor gospodărești" este cuprinsă în valoarea limită de 380.000 RON prevăzută la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal.

Ministerul Finanțelor Publice a formulat cerere de intervenție în interesul Guvernului României.

Prin sentința civilă nr. 1299 din data de 07.05.2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., cu pârâtul Guvernul României și intervenientul accesoriu Ministerul Finanțelor Publice. A fost admisă cererea de intervenție accesorie formulată de Ministerul Finanțelor Publice.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ. și a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii și, rejudecând cauza în fond, să se dispună anularea în parte a prevederilor art. I(E) pct. 22 din H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009 pentru modificarea și completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 referitoare la modificarea pct. 23 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004, în sensul înlăturării din cuprinsul alin. (9) al pct. 23 a mențiunii potrivit căreia valoarea "anexelor gospodărești" este cuprinsă în valoarea limită de 380.000 RON prevăzută la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal.

În motivarea recursului s-a susținut sub aspectul motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ. că, hotărârea instanței de fond a dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile în cauză.

În dezvoltarea acestui motiv de nelegalitate s-au susținut următoarele:

Cu titlu prealabil, se învederează că, la o analiza sintactică a art. 140 alin. (2)

1

Codul fiscal, din construcția textului se poate observa că legiuitorul a avut în vedere pentru aplicarea cotei de 5% a TVA pentru valoarea maxima de 380.000 RON suprafața utilă a locuinței, suprafață care exclude anexele gospodărești, dat fiind că dispozițiile art. 140 alin. (2)

1

prevăd că livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare (a locuințelor) (...) nu depășește suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată.

Faptul că legiuitorul a dorit excluderea anexelor gospodărești din sfera de aplicare a TVA de 5% este confirmat și de împrejurarea că, în proiectul de lege în forma inițială a O.U.G. nr. 200/2008, privind modificările aduse Codul fiscal, ce a fost propusă spre aprobare Camerei Deputaților, în expunerea de motive (Anexa 1 - pag. 5) se menționa la lit. B, că) "aplicarea cotei TVA de 5% se va efectua pentru "livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 mp, inclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 380.000 RON".

Atunci când proiectul de lege a intrat în dezbaterea Comisiei pentru buget, finanțe și bănci, propunerea de modificare a O.U.G. nr. 200/2008, în sensul includerii anexelor în sfera de aplicare a TVA de 5% nu a fost susținută de Camera deputaților - în calitate de cameră decizională, iar textul O.U.G. nr. 200/2008 care excludea anexele de la aplicabilitatea TVA 5% a rămas nemodificat.

Cu toate acestea, instanța de fond a apreciat că "intenția la acel moment era de includere a anexelor gospodărești și în calculul suprafeței construite a locuinței, iar nu numai în valoarea bazei de impozitare, propunere ce nu a fost, într-adevăr, primită".

Se susține că, instanța de fond face o apreciere total eronată în ce privește O.U.G. nr. 200/2008, dat fiind că prin aceasta se urmărea modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar în măsura în care anexele gospodărești ar fi fost incluse atât în calculul suprafeței utile cât și în valoarea bazei de impozitare, aceasta ar fi fost o măsură care, într-adevăr, ar fi limitat accesul la locuințele sociale - prin voința legiuitorului, și prin păstrarea identității dintre masa impozabilă (Locuință + Anexe) și baza impozabilă (Locuință+Anexe).

Or, față de împrejurarea că s-a considerat că includerea anexelor în calculul materiei impozabile, TVA de 5%, nu ar fi o modificare potrivită, dat fiind ca viza o măsură de protecție sociala, forma textului de lege a rămas neschimbată, indicând ca pentru calcul TVA 5% sunt excluse întotdeauna anexele gospodărești.

Se apreciază în consecință că, instanța de fond a preluat întocmai apărările ANAF, ignorând argumentele reclamantei, apreciind în mod nelegal că prin emiterea Hotărârii de Guvern în aceasta formă "nu se adaugă la lege", în condițiile în care este evident că dispozițiile cuprinse în H.G. nr. 1620/2009 prevăd condiții suplimentare față de cele prevăzute de lege.

Or, față de împrejurarea că Hotărârile de Guvern au forță juridică inferioară legilor organice și ordinare, având rolul de a organiza și clarifica aplicarea acestora (potrivit I dispozițiilor art. 108 alin. (2) din Constituția României), emiterea unei hotărâri de Guvern care prevede elemente suplimentare față de lege, încalcă în mod flagrant dispozițiile constituționale.

Procedând astfel, instanța de fond a ignorat în totalitate dispozițiile art. 139 din Constituția României care prevăd că:

"(1) Impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege."

În acest sens, se solicită a se constata că, în mod nelegal instanța de fond a validat emiterea unei Hotărâri de Guvern care stabilește obligații în legătură cu plata TVA, suplimentare față de cele stabilite prin lege, care este singurul act normativ îndreptățit să reglementeze aceste categorii de obligații fiscale, pronunțând astfel o hotărâre nelegală.

Se mai susține că sentința recurată a fost pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 140 alin. (2)

1

și ale art. 137 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Principiul unicității bazei impozabile a TVA care a fost recunoscut, de altfel, și în doctrină presupune că TVA vizează o singură livrare (care constituie obiectul impozabil), a unui singur bun (care constituie materia impozabilă) și se aplică asupra valorii acesteia (care constituie baza de impozitare).

Or, interpretarea făcută de instanța de fond în sensul obligației luării în calcul a anexelor exclusiv la stabilirea bazei de impunere (Locuința + Anexe 380.000 RON), fără ca acestea să facă parte din materia impozabilă (Locuința de 120 mp) și nici din obiectul impozabil asupra căreia se aplică TVA 5% (livrarea Locuinței de 120 mp) este profund nelegală și contravine în mod evident normelor fiscale elementare care instituie principiul unicității bazei impozabile a TVA.

În aceste condiții, atât timp cât cota redusă de TVA se aplică, potrivit însăși textului pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice, asupra unei livrări de locuințe incluse în politica socială, se apreciază că stabilirea bazei impozabile trebuie să fie efectuată prin raportare exclusiv la aceasta, iar nu și la valoarea anexelor gospodărești care nu sunt incluse în suprafața utilă de 120 mp a locuinței ce face obiectul livrării supuse cotei de TVA reduse de 5% și care, deci, nu pot reprezenta materia impozabilă pentru o asemenea livrare, ci pentru o livrare a unor alte bunuri decât locuința socială.

Față de cele de mai sus, se solicită să se constate nelegalitatea sentinței recurate din perspectiva încălcării principiului unicității bazei de impozitare a TVA, deci a validării soluției ca livrarea unei locuințe împreună cu anexele gospodărești să fie privită ca o livrare unică, în condițiile în care legea reglementează clar că livrarea în unei locuințe sociale exclude anexele gospodărești, considerându-se a fi 2 livrări distincte, și, în mod corespunzător acestea nu sunt incluse în baza impozabilă care reprezintă valoarea bunului livrat (respectiv a suprafeței utile).

Sub un al doilea aspect, se apreciază că, din ordinea dispozițiilor legale (art. 140 alin. (2)

1

C. proc. civ. fiscal) rezultă faptul că în ce privește locuințele sociale acestea reprezintă o categorie specială, pentru care legea prevede expres că materia impozabilă este reprezentată exclusiv de locuința cu suprafața de maxim 120 mp și, în mod corespunzător, baza de impunere este reprezentată de valoarea materiei impozabile, deci a locuinței.

Aceasta înseamnă că în optica legiuitorului și în aplicarea principiului unicității bazei impozabile, indiferent de suprafața și valoarea lor, anexele gospodărești, nu pot face parte din categoria de bunuri de tipul locuințelor sociale supuse TVA de 5%, întrucât acestea nu sunt reglementate de lege ca fiind locuințe sociale care ar trebui să beneficieze de un regim special de TVA.

Astfel stând lucrurile, reiese clar din textul legii că valoarea anexelor nu are nicio relevanță la calculul plafonului bazei de impozitare care determină dacă se daca se aplică TVA 5% sau cota standard, fiind categoria exclusă de bunuri de la aplicarea regimului de TVA 5%, supusă, prin urmare, întotdeauna cotei standard de TVA, respectiv 19% - în trecut, 24% în prezent.

Astfel, este evidentă încălcarea, prin validarea dispozițiilor H.G. nr. 1602/2009, a dispoziției legiuitorului exprimate în textul art. 140 Codul fiscal, care prevede clar că regimul special al TVA 5% are în vedere livrarea locuințelor cu o suprafață utilă de 120 mp (exclusiv anexele gospodărești) a căror valoare) nu depășește 380.000 RON.

Sub un al treilea aspect, în cuprinsul art. 140 alin. (21) Codul fiscal, este prevăzut că "Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței (...) iar anexele gospodărești sunt definite prin Legea nr. 50/1991 ".

Potrivit dispozițiilor pct. B din Anexa nr. 1 la Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, care prevede exigențele minimale pentru locuințe, suprafața utilă a locuinței este definită astfel:

"Suprafața utilă a locuinței este suma tuturor suprafețelor utile ale încăperilor. Ea cuprinde: cameră de zi, dormitoare, băi, WC, duș, bucătărie, spații de depozitare și de circulație din interiorul locuinței".

În ce privește anexele gospodărești, acestea sunt definite prin pct. 3 din Anexa nr. 2 Ia Legea nr. 50/1991 (Anexa 4), ca fiind:

"Construcțiile cu caracter definitiv sau provizoriu, menite să adăpostească activități specifice, complementare funcțiunii de locuire, care, prin amplasarea în vecinătatea locuinței, alcătuiesc împreună cu aceasta o unitate funcțională distinctă.

În categoria anexelor gospodărești, de regulă în mediul rural, sunt cuprinse: bucătării de vară, grajduri pentru animale mari, pătule, magazii, depozite și altele asemenea, în mod similar, sunt asimilabile noțiunii de anexe gospodărești și garajele, serele, piscinele și altele asemenea".

Prin urmare, pe de-o parte, cele două noțiuni de "suprafață utila" (care constituie materia impozabilă din perspectivă fiscală) și cea de "anexe gospodărești" sunt definite prin acte normative diferite care au finalități diferite și, pe de altă parte, în definiția suprafeței utile nu sunt incluse și anexele gospodărești, iar acestea sunt definite prin lege ca fiind "construcții cu caracter definitiv sau provizoriu", fiind complementare funcțiunii de locuire (în această categorie fiind incluse grajduri pentru animale mari, pătule, magazii, depozite, serele, piscinele și altele asemenea).

Față de cele de mai sus, pe lângă împrejurarea că este încălcat flagrant principiul unicității bazei de impozitare, se solicită să se constate că este total nelegală, eronată și inechitabilă interpretarea primei instanțe în sensul că anexele gospodărești sunt incluse în valoarea impozabilă, în condițiile în care este fără putință de tăgadă ca acestea formează o categorie de bunuri ce nu sunt indispensabile locuinței, putând exista sau nu alături de aceasta și care sunt în mod evident supuse regimului general de TVA (19% sau 24%).

Analogia făcută de instanță cu privire la concluziile Curții Europene de Justiție în cauza C-349/1996 Card Protection Plan se susține că în mod greșit a apreciat instanța fondului că interpretarea este aplicabilă și în prezenta speță, dat fiind că în disputa era invocată aplicarea legii fiscale naționale engleze din perspectiva TVA asupra unei operațiuni de servicii complexe, compuse din: i) servicii de asigurare, scutite de la plata TVA; și ii) servicii de înregistrare carduri, care nu erau scutite de la plata TVA, potrivit legislației interne și europene.

În acest context a fost a fost emisă interpretarea prin care instanța europeană a oferit criteriile pe baza cărora instanța națională urmă să poată determina dacă în cazul concret respectiva prestare complexă de servicii ar trebui să fie considerat o singură prestare (scutită de TVA) sau două prestări de servicii (una scutită, alta cu TVA), reținând că în cadrul acestui demers că "un serviciu unic din punct de vedere economic nu trebuie împărțit în mod artificial pentru a nu distorsiona funcționarea sistemului TVA".

Or, prezenta speță, însăși legea fiscală (i.e. art. 140 alin. (21) lit. c) Codul fiscal) separă cele două livrări de bunuri și le conferă un regim juridic distinct din punct de vedere TVA, întrucât se reglementează TVA 5% - pentru livrarea de locuințe ca parte a politicii sociale; și, respectiv TVA 24% - pentru livrarea Anexelor gospodărești (a locurilor de parcare, a boxelor).

Prin urmare, criteriul de referință furnizat de Hotărârea din Card Protection Plan (existența sau nu a unei divizări artificiale de prestări de servicii și, eventual, prin asimilare, a unei livrări de bunuri) se susține a nu fi incident în raportul dintre livrările de locuințe sociale și livrările de anexe, prezumate de însuși textul art. 140 alin. (21) Codul fiscal, ca fiind diferite și independente

Prin urmare, este vorba de nelegalitatea însăși a H.G. nr. 1620/2009 care face practic o includere artificială a anexelor gospodărești în structura bazei de impozitare pentru categoria specială de livrări de locuințe sociale, deși legea le exclude în mod expres de la aplicarea TVA 5%.

În drept, se invocă art. 1 și urm. din Legea contenciosului administrativ, art. 108 alin. (2) și art. 139 Constituția României, prevederile art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din Codul fiscal, prevederile H.G. nr. 1620/2009.

Intimatul - intervenient accesoriu Ministerul Finanțelor Publice a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii atacate ca temeinică și legală.

În motivarea opțiunii sale procesuale intimatul a susținut că din analiza art. I (E) pct. 22 din H.G. nr. 1620/2009 a cărui legalitate a fost contestată, rezultă că acesta nu modifică și nici nu adaugă la prevederile legale deja reglementate de Codul fiscal, normele explicitând dispozițiile referitoare la condițiile stabilite de lege ce nu au nici o incidență asupra caracterului cert și previzibil al cadrului juridic incident cauzei.

Astfel, textul de lege a cărui anulare parțială a fost solicitată instanței de judecată, reglementează noțiunea de suprafața utilă a locuinței de 120 mp specificând că aceasta nu include anexele gospodărești.

De asemenea, prevederile legale mai sus menționate stabilesc faptul că suprafața terenului pe care este construită locuința, precum și suprafața utilă a locuinței, menționate la art. 140 alin. (2

1

), lit. c) din Codul fiscal, trebuie să fie înscrise în documentația cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condițiile legii.

Totodată se precizează faptul că valoarea-limită de 380.000 RON prevăzută la art. 140 alin. (2

1

), lit. c) din Codul fiscal cuprinde valoarea locuinței, inclusiv valoarea cotelor indivize din părțile comune ale imobilului și a anexelor gospodărești și după caz, a terenului pe care este construită locuința, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuința respectivă.

Nu în ultimul rând este explicitat și calculul suprafeței maxime de 250 mp prevăzute la art. 140 alin. (21), lit. c) din Codul fiscal, ce cuprinde și suprafețele anexelor gospodărești, precum și cotele indivize din orice alte suprafețe dobândite împreună cu locuința, chiar dacă se află la numere cadastrale diferite.

Ceea ce recurenta-reclamantă a învederat atât instanței de fond cât și instanței de recurs a fost că interpretarea corectă a art. 140 alin. (2

1

), lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare, ar fi aceea că anexele gospodărești sunt excluse atât de la calculul suprafeței de 120 mp cât și de la calculul sumei de 380.000 RON, întrucât legiuitorul nu distinge între cele două condiții impuse iar pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice face o diferențiere care nu este prevăzută de lege, impunând ca la calculul sumei limită de 380.000 RON să se includă și valoarea anexelor gospodărești.

Se apreciază în acest context că raționamentul recurentei-reclamante este eronat întrucât potrivit prevederilor art. 140 alin. (2

1

) din Codul fiscal cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care acestea sunt construite. Astfel, terenul pe care a fost construită locuința include și amprenta la sol a locuinței.

În sensul aplicării corecte a acestei prevederi se învederează faptul că, prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege, livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoare adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie.

Sintagma suprafața utilă a locuinței este definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare, iar sintagma anexe gospodărești se regăsește în cuprinsul Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Această cotă redusă de 5% se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare și dacă terenul pe care este construită locuința nu depășește suprafața de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinței, în cazul caselor de locuit individuale.

Potrivit dispozițiile art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din Codul fiscal, orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziționa o singură locuință cu cota redusă de 5%, dacă se află în una din următoarele situații:

- în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deținut și să nici nu dețină nici o locuință în proprietate, achiziționată cu cota de 5%;

- în cazul familiilor, soțul sau soția să nu fi deținut și să nici nu dețină fiecare ori împreună, nici o locuință în proprietate pe care au achiziționat-o, fiecare sau împreună, cu cota de 5%.

Astfel, nu orice persoană poate beneficia de aplicarea cotei de 5% la momentul achiziționării unei locuințe, ci doar persoana care se regăsește în una din situațiile mai sus menționate.

În ceea ce privește determinarea valorii maxime de 380.000 RON a locuinței, inclusiv a terenului pe care este construită, livrarea unei locuințe se referă, din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, la o operațiune unică, ce trebuie privită distinct și independent de alte operațiuni de livrare, indiferent dacă aceasta presupune ca, odată cu livrarea locuinței, are loc sau nu, în secundar, și livrarea altor elemente componente ale unui bun imobil.

Se mai precizează că, în situația în care un cumpărător achiziționează un apartament și, odată cu acesta, dobândește proprietatea asupra anexelor gospodărești și a altor construcții, precum și asupra terenurilor pe care acestea sunt construite, din perspectiva taxei pe valoare adăugată este analizată o singură livrare de bunuri și dobândirea dreptului de proprietate asupra anexelor gospodărești și asupra altor construcții, precum și asupra terenurilor pe care acestea sunt edificate.

Față de cele învederate, afirmația recurentei-reclamante referitoare la presupusa intenție a legiuitorului de a exclude anexele gospodărești din sfera de aplicare a tva de 5% ar fi confirmată și de împrejurarea că, în proiectul de lege în forma inițială a O.U.G. nr. 200/2008 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, era prevăzută această modificare, este apreciată ca nefondată.

Dacă legiuitorul ar fi dorit să adopte un text de lege în sensul celor susținute de recurenta-reclamantă (anume valoarea de 380.000 RON s-ar fi referit doar la locuința propriu-zisă fără anexe gospodărești, teren, etc.) nu ar mai fi fost atins scopul social pentru care a fost adoptat acest text de lege - acela de a crea un cadru legislativ care să permită achiziționarea de locuințe, mai ales de către persoanele care dispun de venituri medii sau mici.

Astfel, așa cum se poate observa din analiza textului de lege adoptat, legiuitorul nu a avut intenția de a susține achiziționarea de locuințe ce includ la momentul livrării, electrocasnice încorporate, mobilier ori decorațiuni personalizate, ci doar cumpărarea de locuințe de către cumpărători cu venituri mici sau medii.

Se apreciază a fi neîntemeiate criticile recurentei referitoare la inaplicabilitatea în prezenta cauză a interpretării date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C - 349/1996 Card Protection Plan.

Aceasta întrucât, concluziile Curții de Justiție a Uniunii Europene sunt în sensul că o furnizare care cuprinde un serviciu unic din punct de vedere economic nu trebuie distribuită în mod artificial pentru a nu distorsiona funcționarea sistemului TVA, iar un serviciu trebuie considerat auxiliar pentru serviciul principal dacă nu constituie pentru clienți un scop în sine, ci un mijloc de a se bucura mai bine de serviciul principal furnizat.

Or, este evident că aceste argumente se regăsesc și în situația dedusă judecății, în condițiile în care la momentul achiziționării unui apartament, cumpărătorul dobândește odată cu acesta și proprietatea asupra anexelor gospodărești și a altor construcții, precum și asupra terenurilor pe care acestea sunt construite.

Iar din punctul de vedere al TVA este analizată o singură livrare de bunuri -dobândirea dreptului de proprietate asupra anexelor gospodărești (spații de parcare și spații de depozitare) dacă acestea sunt, conform contractelor, componentă a livrării bunului imobil și asupra altor construcții, precum și asupra terenurilor pe care acestea sunt edificate.

Altfel spus, o operațiune unică din punct de vedere economic nu ar trebui divizată artificial pentru a nu afecta funcționarea sistemului TVA.

Având în vedere aspectele menționate, se solicită să se constate că textul de lege a cărui anulare este solicitată, nu modifică și nici nu adaugă la prevederile legale, normele explicitând dispozițiile referitoare la condițiile stabilite de lege care nu au nici o incidență asupra caracterului cert și previzibil al cadrului juridic incident cauzei.

Recurenta a depus răspuns la întâmpinare.

Prin raportul asupra admisibilității în principiu a recursului de față, s-a concluzionat că în raport cu dispozițiile art. 493 alin. (3) din C. proc. civ., recursul este admisibil în principiu, având în vedere că acesta îndeplinește cerințele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) și c) - e) din C. proc. civ., a fost declarat în termen, motivele de recurs se încadrează celor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și nici nu există motive de ordine publică ce pot fi invocate în condițiile art. 489 alin. (3) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 05 septembrie 2017, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, s-a admis în principiu, recursul declarat de reclamantul Societatea A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 1299 din 7 mai 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal și s-a fixat termen de judecată pe fond a recursului la 25.09.2017.

Obiectul analizei instanței de fond este reprezentat de verificarea legalității prevederilor art. I (E) pct. 22 din H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009 pentru modificarea și completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 referitoare la modificarea pct. 23 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004, din perspectiva respectării principiului ierarhiei actelor normative.

Soluția primei instanțe, de respingere a acțiunii, ca nefondată, este legală, reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente.

Prin raționamentul logico - juridic cuprins în cererea de chemare în judecată cu care a învestit instanța de fond și care a fost reiterat în recurs, reclamanta a plecat de la premisa că art. 140 alin. (2

1

) lit. c) teza 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prin sintagma "exclusiv anexele gospodărești", legiuitorul a înțeles să le excludă din baza de impozitare a TVA, pentru ca ulterior, legiuitorul secundar cu încălcarea principiului ierarhiei actelor normative, prin norma criticată în prezenta cauză, să le includă în baza de impozitare prevăzând că valoarea-limită de 380.000 RON cuprinde valoarea locuinței, inclusiv valoarea cotelor indivize din părțile comune ale imobilului și a anexelor gospodărești.

Premisa este eronată.

Potrivit art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, normă în executarea căreia au fost emise dispozițiile infralegale contestate în prezenta cauză, "livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare și dacă terenul pe care este construită locuința nu depășește suprafața de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinței, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuințe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuințe nu poate depăși suprafața de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuințe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziționa o singură locuință cu cota redusă de 5%, respectiv:

Această normă, din punct de vedere topografic, este inclusă de legiuitor la capitolul 8 - Cotele de taxă.

Textul legal în discuție stabilește o cotă redusă de TVA de 5%, pentru anumite livrări de bunuri - locuințe, stabilind condițiile pe care trebuie să le îndeplinească aceste bunuri pentru incidența TVA redus.

Astfel, legiuitorul stabilește, din perspectiva obiectului de analiză din prezenta cauză, două criterii cantitative care trebuise îndeplinite cumulativ pentru ca o livrare de locuințe să beneficieze de cota de 5% TVA. Primul criteriu este ca locuința livrată să aibă o suprafață utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodărești, și a doilea, ca valoarea locuinței inclusiv a terenului pe care este construită să nu depășească suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată.

Analiza sintactică a textului de lege primar, la care invită reclamanta, nu poate duce decât la această concluzie și anume că în analiza primului criteriu pentru determinarea TVA redus de 5% în calculul suprafeței utile a locuinței nu intră suprafața anexelor gospodărești și nu cum se încearcă a se acredita că anexele gospodărești ar fi excluse din sfera de TVA redus de 5%. Anexele gospodărești nu sunt excluse de la livrare, ci din calculul suprafeței utile maxime a locuinței.

Această interpretare este în acord și cu dispozițiile din Anexa 1 la Legea locuinței nr. 114/1996 conform cărora "Suprafața utilă a locuinței este suma tuturor suprafețelor utile ale încăperilor. Ea cuprinde: cameră de zi, dormitoare, băi, WC, duș, bucătărie, spații de depozitare și de circulație din interiorul locuinței. Nu se cuprind: suprafața logiilor și a balcoanelor, pragurile golurilor de uși, ale trecerilor cu deschideri până la 1,00 m, nișele de radiatoare, precum și suprafațele ocupate de sobe și cazane de baie (câte 0,50 m2 pentru fiecare sobă și cazan de baie), în cazul în care încălzirea se face cu sobe. În cazul locuințelor duplex, rampa, mai puțin palierele, nu se cuprinde în suprafața utilă a locuinței".

Din cele expuse în precedent, rezultă că la determinarea suprafeței utile nu se ia în calcul suprafața anexelor gospodărești, precizarea legiuitorului analizată mai sus de excludere a anexelor gospodărești având rol clarificator. Totodată, precizarea legală este și ușor superfluă, în condițiile în care și fără o excludere expresă a anexelor gospodărești, determinarea suprafeței locuibile trebuia făcută după aceleași criterii, rezultatul interpretării fiind identic.

Pe de altă parte, potrivit pct. 23 alin. (9) din H.G. nr. 1620/2009 pentru modificarea și completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 referitoare la modificarea pct. 23 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004 "În sensul art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din Codul fiscal, suprafața utilă a locuinței de 120 mp nu include anexele gospodărești. Suprafața terenului pe care este construită locuința, precum și suprafața utilă a locuinței, prevăzute la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din Codul fiscal, trebuie să fie înscrise în documentația cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condițiile legii. Valoarea-limită de 380.000 RON prevăzută la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din Codul fiscal cuprinde valoarea locuinței, inclusiv valoarea cotelor indivize din părțile comune ale imobilului și a anexelor gospodărești și, după caz, a terenului pe care este construită locuința, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuința respectivă. În calculul suprafeței maxime de 250 mp, prevăzute la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din Codul fiscal, se cuprind și suprafețele anexelor gospodărești, precum și cotele indivize din orice alte suprafețe dobândite împreună cu locuința, chiar dacă se află la numere cadastrale diferite."

Această normă infralegală explicitează cea de a doua condiție din art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevăzând că valoarea-limită de 380.000 RON cuprinde valoarea locuinței, inclusiv valoarea cotelor indivize din părțile comune ale imobilului și a anexelor gospodărești și, după caz, a terenului pe care este construită locuința, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuința respectivă.

Așa fiind, norma în discuție detaliază elementele ce compun valoarea locuinței, în care intră și valoarea anexelor gospodărești, în raport de care se determină cota de TVA aplicabilă.

Legiuitorul secundar prin includerea în valoarea-limită de 380.000 RON și a valorii anexelor gospodărești, nu a determinat și baza impozabilă, ci a clarificat și detaliat cel de-al doilea criteriu legal determinat pentru incidența TVA redus.

Baza de impozitare este reglementată și se determină conform Capitolului 7 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pe perioada de incidență a acestui act normativ, aceasta fiind constituită, așa cum de altfel a reținut în mod corect și instanța de fond, "din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni" (art. 137 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003).

Parcursul legislativ al O.U.G. nr. 200/2008 nu este de natură a susține poziția reclamantei.

Textul propus și neînsușit de legiuitor a vizat includerea în suprafața utilă de 120 m.p. și a anexelor gospodărești. Renunțarea la această variantă legislativă nu a avut ca motivație decât caracterul neclar al propunerii legislative, apt de ridica importante probleme de interpretare și aplicare a legii, în condițiile în care în calculul suprafeței utile a unei locuințe potrivit Legii locuinței nr. 114/1996, așa cum rezultă din cele ce preced, nu intră anexele gospodărești.

Astfel, se poate concluziona că, prin conduita sa legislativă legiuitorul secundar nu a adăugat la lege, nici norma primară, nici cea secundară nu conțin prevederi de excludere din baza de impozitare a anexelor gospodărești pentru categoria locuințelor sociale.

Din această perspectivă, contrar celor susținute de recurentă sunt aplicabile în cauză dezlegările de principiu ale CJUE în cauza C-349/1996 Card Protection Plan conform cărora "o furnizare care cuprinde un serviciu unic din punct de vedere economic nu trebuie distribuită în mod artificial pentru a nu distorsiona funcționarea sistemului TVA".

Având în vedere toate considerentele expuse mai sus, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată și completată și ale art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 1299 din 7 mai 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 septembrie 2017