ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5740/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, la data de 22 iulie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. SRL a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea Deciziei nr. 12 din 20 ianuarie 2016 emisă de prima pârâtă și obligarea acesteia să soluționeze în fond contestația fiscală, în termen de 10 de zile de la comunicarea hotărârii, în ceea ce privește decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală;

- constatarea faptului că societatea nu datorează suma de 44.295 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată prin decizia de impunere și suma de 36.250 RON, reprezentând obligații accesorii aferente TVA stabilită suplimentar;

- obligarea organului de soluționare a contestației la plata de penalități către societate, în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță în urma admiterii capetelor de cerere de mai sus;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 3942 din 8 decembrie 2016, a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acțiunii, cu cheltuieli de judecată.

3.1. În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a arătat că sentința atacată este insuficient motivată pe soluția pronunțată cu privire la măsura suspendării contestației, în condițiile în care instanța s-a limitat să rețină doar faptul că organul de soluționare a contestației are posibilitatea de a dispune această măsură, fără a analiza oportunitatea și temeinicia sa. Or, măsura suspendării soluționării contestației fiscale nu poate fi dispusă în mod legal decât în situația întocmirii unei sesizări penale de către organele care au inspectat contribuabilul și în urma constatării motivate (de către organul de soluționare) a interdependenței existente între soluționarea contestației și stabilirea caracterului infracțional al faptelor pentru care a fost întocmită sesizarea penală. Neîntrunirea oricăreia dintre aceste condiții cumulative este de natură a atrage nulitatea deciziei de suspendare.

Totodată, recurenta a menționat și faptul că instanța a respins pretențiile societății cu privire la TVA printr-o motivare succintă și evazivă.

3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.2.1. Simpla sesizare a organelor de urmărire penală nu este suficientă pentru a se putea considera că sunt respectate dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. și a se dispune măsura suspendării contestației fiscale. Într-adevăr, organul fiscal are dreptul de a sesiza organele penale în condițiile prevăzute de lege, însă acest aspect nu atrage după sine și decizia de suspendare a soluționării contestației administrative. Normele dispozitive incidente, respectiv art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) coroborat cu art. 216 alin. (4) C. proc. fisc. , nu se pot aplica automat în cazul fiecărei sesizări penale. Circumstanțele prezentei cauze nu justifică suspendarea procedurilor de contencios administrativ fiscal în favoarea penalului. Aspectele pretins a fi necesar să fie lămurite de organele penale nu cad în competența acestora. Problema legalității tranzacțiilor derulate între recurentă și partenerii săi comerciali este exclusiv fiscală și, în mod evident, trebuia rezolvată de organul de soluționare a contestației administrative, iar nu de organele de cercetare și urmărire penală.

3.2.2. Contrar celor reținute atât de către organul fiscal cât și de instanța de fond, recurenta a făcut dovada îndeplinirii primei condiții pentru aplicarea scutirii de TVA în cazul efectuării unei livrări intracomunitare, deoarece fiecare dintre beneficiarii unei astfel de livrări a comunicat societății un cod valid de TVA (din alt stat al Uniunii).

Recurenta opinează în sensul că refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate care este determinantă în obținerea acelui drept, conduce la încălcarea principiilor generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate și în jurisprudența CJUE, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporționalității și principiul prelevanței substanței asupra formei.

De asemenea, recurenta arată că, pentru a se asigura de validitatea codului, a interogat sistemul VIES, în care numărul de înregistrare în scopuri de TVA apărea valid; acest cod valid de TVA a fost inserat în facturile emise cu ocazia tranzacțiilor comerciale. De aceea, a aplicat scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare efectuate.

Din perspectiva aplicării scutirii de TVA, nu este necesar ca între părți să existe un contract, ci este suficientă existența unei comenzi pentru livrarea respectivă, document ce există la nivelul societății recurente.

Conform jurisprudenței constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA și, în general, nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru achizițiile efectuate.

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele, supuse TVA.

Curtea europeană a statuat în sensul că principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă.

În același timp, conform jurisprudenței CJUE, prevederile Directivei de TVA se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările arătate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite. În consecința, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Recurenta precizează că raționamentul dezvoltat de intimată și susținut de instanța de fond, în considerarea prevederilor art. 11 alin. (11) și alin. (12) din C. fisc. , încalcă atât principiul unicității fiscale, cât și principiul neutralității TVA, în baza căruia este construit sistemul comun de TVA la nivelul Uniunii Europene, întrucât, aferent aceleiași operațiuni, TVA în amonte este anulat (pe lanțul comercial) atât la furnizorii contribuabilului inactiv, cât și la clientul acestuia. Un astfel de raționament contravine prevederilor exprese ale art. 145 alin. (1) din Codul fiscal. În temeiul art. 11 alin. (11) din același Cod, contribuabilului inactiv este obligat în continuare în perioada inactivității fiscale să colecteze TVA la fiecare dintre momentele în care această taxă devine exigibilă. Prin urmare, deși potrivit art. 145 alin. (1) din C. fisc. , dreptul de deducere ia naștere la beneficiar la momentul exigibilității taxei la furnizorul inactiv, în baza art. 11 alin. (11) din același normativ, acesta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferent achiziției de la acel furnizor inactiv, conflictul fiind evident. Prin însuși faptul că Statul obligă un contribuabil inactiv să colecteze TVA aferentă tuturor actelor de comerț derulate pe perioada inactivității fiscale, activitatea sa economică este recunoscută din punct de vedere fiscal.

Din moment ce TVA aferentă colectată este recunoscută din punct de vedere fiscal, este evident că ia naștere obligația recunoașterii și a dreptului de deducere, deoarece condiția folosului operațiunilor taxabile este îndeplinită, după cum în mod corect a constatat și organul fiscal.

Anularea codului de TVA este o măsură care nu poate avea consecință decât în legătură cu contribuabilul al cărui cod a fost anulat, întrucât, în materia dreptului fiscal în care contribuabilul și statul sunt fiecare subiecți de drepturi și obligații, niciuna dintre părți nu poate fi penalizată pentru comportamentul unui terț, care nu este subiect al unor drepturi și obligații.

În sfera TVA, nu există nicio obligație ca, în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA, furnizorul să fie o persoană înregistrată în scopuri de TVA, ci o persoană impozabilă în sfera TVA. Or, furnizorii îndeplinesc integral această condiție, fiind persoane impozabile în sfera TVA atât din perspectiva operațiunilor taxabile derulate, cât ci din perspectiva depășirii planului valoric instituite de lege aferent întreprinderilor mici. Dreptul de deducere a TVA se exercită în aceste condiții definite la art. 145 din C. fisc. De altfel, prin art. 125 din același act normativ, se precizează clar faptul că Titlul VI din C. fisc. este cel în baza căruia se colectează TVA, această prevedere fiind una imperativă.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene reține în practica sa, în cauza C-438/09, că în situația în care un contribuabil nu este înregistrat în scopuri de TVA, dar facturează cu TVA, dreptul de deducere al contribuabilului care primește astfel de bunuri nu poate fi anulat, iar organul fiscal este obligat să îl acorde în condițiile în care operațiunea în sine este taxabilă. Recurenta precizează faptul că, în condițiile în care o persoană căreia i-a fost anulat codul de TVA, cum este furnizorul inactiv, este o persoană care nu este înregistrată în scopuri de TVA, raționamentul instanței europene este determinant în privința principiilor care trebuie aplicate în consecință.

Recurenta opinează în sensul că refuzarea dreptului de deducere în speța de față pe considerentul că societatea nu a prezentat anumite documente justificative pentru livrările efectuate este excesivă câtă vreme aceasta a depus pe parcursul inspecției fiscale nu numai facturi emise pentru livrările intracomunitare efectuate, dar și documente de transport și contracte/comenzi clare pentru toate cantitățile și prețurile înscrise în facturile prezentate. Nemenționarea în contract a persoanei care reprezintă cumpărătorul, nu poate fi, în mod rezonabil, opusă societății recurente pentru negarea dreptului de a aplica scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare efectuate, aceasta în condițiile în care legislația specifică în materie de TVA nu reglementează o astfel de condiție.

Tratamentul TVA aplicabil unei tranzacții nu depinde de persoanele care reprezintă cele două părți, ci de persoana juridică ce achiziționează bunurile și calitatea acesteia de persoana impozabilă. Or, este evident faptul că partenerii recurentei au fost la momentul achiziționării bunurilor persoane impozabile, deținătoare ale unui cod valid de TVA în sistemul VIES.

Simplul fapt că în unele contracte încheiate cu clienții recurentei nu este specificat numele persoanei care reprezintă clientul nu implică schimbarea tratamentului TVA pentru tranzacția vizată de contract. Acest aspect a fost statuat în mod neechivoc de CJUE în cauzele conexe C-493/04 și C-440/04.

În speța de față, recurenta deține corespondența electronică cu reprezentanții societăților, având semnături electronice ce conțin nume, funcție, date de contact și adresa companiei. Ca atare, societatea a luat toate măsurile necesare pentru a documenta calitatea de persoană impozabilă a beneficiarului livrării, verificând inclusiv valabilitatea codului de înregistrare în scopuri de TVA, comunicat de acesta în sistemul VIES. Prin urmare, argumentul adus de organul de control fiscal nu este concludent în stabilirea tratamentului de TVA aplicabil livrărilor intracomunitare efectuate de societate, calificarea unei tranzacții drept livrare intracomunitară de bunuri nefiind condiționată de existența unui contract formal între părți. În plus de aceasta, recurenta precizează și faptul că definiția livrării intracomunitare nu prevede, pentru a se califica drept livrare intracomunitară, că transportul sau expedierea bunurilor trebuie să aibă loc în statul membru unde beneficiarul este stabilit. De) asemenea, Codul fiscal menționează noțiunea de operațiune triunghiulară, care presupune existența a trei persoane impozabile (furnizor, cumpărător-revânzător și beneficiar) stabilite în trei state membre diferite, două tranzacții succesive, dar un singur transport. În cazul specific A., toate elementele anterior menționate au fost îndeplinite. Astfel, la indicațiile primite din partea B., prin corespondență electronică cu reprezentanții societății, A. a predat marfa transportatorului (transportul fiind în sarcina B. ce a acționat ca un cumpărător-revânzător) și a înscris în documentul de transport CMR destinația bunurilor, respectiv Bulgaria. Față de această destinație, A. a aplicat scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare. Autoritățile fiscale din Bulgaria au confirmat faptul că operatorii bulgari implicați în tranzacții au declarat achiziții intracomunitare de bunuri de la comerciantul cipriot B. Aceasta reprezintă dovada rezonabilă a faptului că bunurile au fost transportate din România în al stat membru. Ca atare, societatea recurentă îndeplinea condițiile de fond și de formă pentru a aplica scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri.

Pe aspectul analizat, recurenta precizează și faptul că documentele de transport verificate de organul fiscal au fost corect întocmite prin indicarea doar a localității unde are loc descărcarea mărfii. Organul de control nu a luat în considerare starea de fapt a tranzacțiilor în discuție și, mai exact, condiția de livrare stabilită între părți și anume, Ex Works. Această condiție de livrare presupune că transportul cade în sarcina cumpărătorului, proprietatea și riscul asupra produselor trecând la cumpărător chiar de la "poarta" vânzătorului. Pe cale de consecință, în relația cu cei 23 de clienți, aceștia au fost responsabili de efectuarea transportului, neexistând un contract între A. și transportator. Numărul de înmatriculare a autovehiculului care transportă marfa nu este un element obligatoriu a fi menționat în documentul de transport sau în formularul CMR prevăzut de legislație.

Recurenta susține că documentele CMR deținute de aceasta pentru livrările intracomunitare efectuate respectă dispozițiile legale, sunt corect și complet întocmite, demonstrează faptul că bunurile au părăsit teritoriul României și, prin urmare, livrările intracomunitare efectuate sunt scutite de TVA.

În fine, recurenta precizează și faptul că actele administrative fiscale atacate sunt nelegale și din perspectiva modului de calcul al accesoriilor.

4.1. Intimatele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

4.2. Recurenta a formulat răspuns la întâmpinările intimatelor .

5.1. Considerații generale

Așa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanșat de recurentă, în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) C. fisc. , are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 12 din 20 ianuarie 2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu privire la contestația administrativă formulată de recurentă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 25 septembrie 2015 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prima instanță a respins acțiunea reclamantei, precum și cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, ca neîntemeiate.

În considerentele sentinței, instanța a reținut, în esență, următoarele aspecte:

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 25 septembrie 2015, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a unei taxe pe valoare adăugată în cuantum de 3.607.970 RON, a unor dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 1.966.578 RON și a unor penalități de întârziere în cuantum de 540.626 RON .

Împotriva acestei decizii a formulat contestație administrativă reclamanta la data de 9 noiembrie 2015.

Prin Decizia nr. 12 din 20 ianuarie 2016, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

- în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) și art. 216 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, a dispus suspendarea soluționării contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 25 septembrie 2015 pentru suma de 5.960.678 RON, reprezentând: 3.511.851 RON taxă pe valoare adăugată și 2.448.827 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată;

- a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată împotriva aceleiași decizii de impunere cu privire la suma de 73.827 RON, reprezentând 44.295 RON taxă pe valoare adăugată și 36.250 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată .

În speță, sunt întrunite cerințele impuse de dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, întrucât a fost înregistrată sesizarea penală nr. 4434AIF din 27 octombrie 2015 ce vizează indicii de săvârșire a unor infracțiuni de natură economico-financiară, iar stabilirea realității livrării intracomunitare, ceea de presupune stabilirea realității efectuării transporturilor din România în alt stat membru UE are o înrâurire hotărâtoare asupra dreptului de deducere TVA al reclamantei, iar, implicit, și asupra soluționării contestației administrative. De asemenea, pârâta a emis o decizie motivată prin care a dispus măsura suspendării soluționării contestației, în cuprinsul Deciziei nr. 12 din 20 ianuarie 2016 fiind indicate motivele de fapt și de drept care au stat la baza luării acestei decizii.

Instanța a arătat că măsura suspendării soluționării contestației administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 25 septembrie 2015 nu vine să încalce prezumția de nevinovăție instituită de C. proc. pen., ci este prevăzută chiar în vederea respectării acestei prezumții, aspect reținut, de altfel, și de Curtea Constituțională în Deciziile nr. 1173/2008, nr. 1237/2008 și nr. 95/2011.

În același timp, instanța a considerat că dreptul la apărare al reclamantei nu este afectat prin dispunerea măsurii suspendării soluționării contestației administrative, aceasta având posibilitatea de a-și exercita acest drept în mod concret și efectiv atât în faza cercetării penale, cât și în faza soluționării administrative a contestației fiscale formulate. Totodată, reclamanta nu este îngrădită în dreptul la liberul acces la justiție, aceasta având la dispoziție toate pârghiile legale de a se adresa unei instanțe atât penale cât de contencios administrativ.

În altă ordine de idei, prima instanță a apreciat că reclamanta nu poate beneficia de acordarea dreptului de deducere, deoarece cei șapte furnizori avuți în vedere de organele fiscale au fost declarați inactivi anterior emiterii facturilor fiscale în care a fost consemnat TVA-ul a cărui deducere se solicită, iar aceștia trebuiau să aibă calitatea de persoană impozabilă, în sensul art. 4 alin. (1) și (2) din A șasea directivă.

În fine, instanța a reținut că sunt neîntemeiate și criticile invocate de reclamantă referitoare la modalitatea de calcul a majorărilor/dobânzilor și a penalităților de întârziere, având în vedere că, în cuprinsul Anexelor nr. 22 și nr. 23 depuse de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pe suport electronic (CD), atașat filei 80 din vol. II al dosarului, este menționată modalitatea de calcul a acestor accesorii.

Înalta Curte împărtășește doar parțial soluția judecătorului fondului, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Reevaluând ansamblul materialului probator administrat în cauză prin prisma dispozițiilor legale incidente și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivelor de casare reglementate de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., dar și la apărările intimatelor din cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanța de control judiciar reține următoarele:

5.2. Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate de textul legal mai sus citat, deoarece judecătorul fondului, contrar celor susținute de recurentă, a clarificat aspectele esențiale ale speței. Așa cum s-a prezentat anterior, în cadrul sentinței atacate au fost analizate condițiile de admisibilitate impuse de dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , în vederea adoptării măsurii suspendării soluționării contestației administrative promovate de parte împotriva actului de impunere și raportului de inspecție fiscală care îl fundamentează. În plus de aceasta, instanța a expus în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia deducerii TVA-ului, a analizat probatoriul administrat în cauză și a concluzionat în mod argumentat că reclamanta nu întrunește condițiile legale pentru a beneficia de acest drept.

În consecință, instanța de control judiciar constată că nu este fondat acest motiv de recurs.

5.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

5.3.1. Critica de nelegalitate referitoare la măsura suspendării contestației administrative este fondată, întrucât, prin Decizia nr. 215 din 7 mai 2018, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a soluționat contestația administrativă formulată de recurentă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 25 septembrie 2015 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 25 septembrie 2015 de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Ca atare, sunt rămase fără obiect capetele de cerere privind anularea pct. 1 din dispozitivul Deciziei nr. 12 din 20 ianuarie 2016 și obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestației administrative.

5.3.2. Critica de nelegalitate referitoare la respingerea dreptului de deducere al recurentei cu privire la suma de 44.295 RON este nefondată.

Recurenta a înregistrat achiziții de bunuri și servicii în baza a 88 de facturi emise de 7 parteneri comerciali, contribuabili declarați inactivi la data efectuării tranzacțiilor, respectiv SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL și SC I. SRL.

Contravaloarea facturilor emise de operatorii declarați inactivi a fost evidențiată în jurnalele de cumpărări, iar TVA aferentă a fost preluată în deconturile de taxă pentru perioada 1 iunie 2009 - 31 decembrie 2013, perioadă pentru care recurenta a exercitat dreptul de deducere a TVA.

În aplicarea dispozițiilor art. 11 alin. (11) și alin. (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare începând cu data de 25 mai 2009), atât organul fiscal cât și prima instanță au constatat faptul că recurenta nu are drept de deducere pentru TVA în sumă totală de 44.295 RON.

Înalta Curte apreciază că este corectă soluția pronunțată cu privire la dreptul de deducere aflat în discuție.

Potrivit art. 11 alin. (11) și alin. (12) din C. fisc. :

"(11) Autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

(12) De asemenea, nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin. Lista contribuabililor declarați inactivi se publică pe pagina de internet a Ministerului Finanțelor Publice - portalul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și va fi adusă la cunoștința publică în conformitate cu cerințele prevăzute prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală."

Începând cu data de 1 ianuarie 2010, art. 11 alin. (12) a avut următorul conținut:

"De asemenea, nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Ordinul și lista contribuabililor declarați inactivi se comunică contribuabililor cărora le sunt destinate și persoanelor interesate, prin afișare pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală."

Începând cu data de 1 ianuarie 2012, articolul în discuție a avut următoarea redactare:

"Beneficiarii care achiziționează bunuri și servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați conform art. 781 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită."

Aceleași prevederi normative au fost menținute și la nivelul anului 2013.

Din interpretarea prevederilor anterior citate rezultă în mod indubitabil faptul că nu pot fi luate în considerare pentru acordarea dreptului de deducere tranzacțiile efectuate de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Ca atare, beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabilii inactivi nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente acestor achiziții.

Pe subiectul analizat prezintă relevanță și dispozițiile art. 3 alin. (1) și alin. (3) din OPANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condițiilor și declararea contribuabililor inactivi, cu modificările și completările ulterioare:

"(1) De la data declarării ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte formulare sau documente tipizate cu regim special.

(2) Documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv, cu încălcarea interdicției prevăzute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal."

În speța de față, cei șapte furnizori ai societății recurente erau la data efectuării tranzacțiilor declarați inactivi prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, motiv pentru care în mod justificat atât organul fiscal cât și prima instanță au apreciat că aceasta nu era îndreptățită la deducerea TVA-ului în sumă de 44.295 RON.

Înalta Curte nu poate primi susținerea recurentei referitoare la faptul că soluția adoptată în cauză încalcă atât principiul unicității fiscale, cât și principiul neutralității TVA, întrucât legiuitorul a stabilit faptul că nu sunt luate în considerare tranzacțiile efectuate de contribuabilii inactivi.

În plus de aceasta, este corectă argumentația instanței de fond în sensul că, potrivit art. 17 alin. (2) lit. a) din A șasea Directivă, furnizorul trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă, ceea ce, conform art. 4 alin. (1) și (2) din aceeași reglementare europeană, înseamnă că trebuie să fie vorba despre orice persoană care, în mod independent, desfășoară activități economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităților respective. În speța de față, în condițiile în care furnizorii mai sus menționați fuseseră declarați inactivi anterior emiterii facturilor fiscale către recurentă, nu puteau desfășura activități economice. Prin urmare, nu era întrunită una dintre condițiile prevăzute de A șasea Directivă pentru a putea fi încadrați în categoria "furnizorilor" și a conferi recurentei dreptul de deducere al TVA.

În concluziile orale formulate la termenul de judecată din data de 31 octombrie 2019, recurenta, prin apărător, a invocat dezlegările date de CJUE în cauza C-101/2016.

În această cauză, Instanța de la Luxemburg a statuat astfel: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale."

Instanța de control judiciar constată că recurenta nu a făcut dovada absenței fraudei printr-o conduită activă, după cum s-a precizat în decizia anterior nominalizată. Prin urmare, existența codurilor valide de TVA în privința celor 7 societăți partenere de afaceri trebuia făcută de către recurentă. Este de observat faptul că recurenta, deși a arătat în memoriul de recurs că a interogat sistemul VIES în care numărul de înregistrare în scopuri de TVA apărea valid, iar acesta a fost trecut în cele 88 de facturi, nu a aprobat această susținere.

La pct. 52 din Hotărârea CJUE din 19 octombrie 2017 pronunțată în cauza C-101/2016 se menționează faptul că "nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală."

La pct. 54 din aceeași hotărâre se precizează faptul că: "singura obligație impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declarați inactivi afișate la sediul ANAF și publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, ușor de efectuat."

Concluzionând, la momentul efectuării achizițiilor de bunuri și servicii, recurenta avea obligația de a verifica situația fiscală a celor 7 societăți partenere de afaceri prin accesarea registrului contribuabililor inactivi.

5.3.3. Înalta Curte constată că o parte semnificativă din aspectele prezentate în cadrul memoriului de recurs vizează tranzacțiile comerciale pentru care, inițial, a fost dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative, iar, ulterior, a fost pronunțată Decizia nr. 215 din 7 mai 2018, prin care s-a respins contestația administrativă pentru suma totală de 5.960.678 RON, reprezentând TVA și accesorii. Or, Decizia nr. 215 din 7 mai 2018 nu a fost contestată în prezenta cauză, motiv pentru care nu vor fi analizate.

5.3.4. Critica recurentei referitoare la modalitatea de calcul a accesoriilor aferente TVA este nefondată.

În mod judicios, judecătorul fondului a reținut faptul că, în cuprinsul Anexelor nr. 22 și nr. 23 depuse de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pe suport electronic (CD), aflat atașat filei 80 din vol. II al dosarului, este menționată modalitatea de calcul a acestor accesorii. Or, recurenta nu aprobat susținerea în sensul că acest calcul este greșit, prin administrarea probei cu expertiză contabilă.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând, va respinge ca rămase fără obiect capetele de cerere privind anularea punctului 1 din dispozitivul Deciziei nr. 12 din 20 ianuarie 2016 și obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestației administrative. Înalta Curte va respinge în rest acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinței nr. 3942 din 8 decembrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, rejudecând:

Respinge ca rămase fără obiect capetele de cerere privind anularea punctului 1 din dispozitivul Deciziei nr. 12 din 20 ianuarie 2016 emise de ANAF - DGSC și obligarea Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestației administrative.

Respinge în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 noiembrie 2019.

GGC - LM