ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3992/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 12 martie 2014, sub nr. x/2014 pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL Galați a solicitat anularea Deciziei nr. x/2013 și a Deciziei de impunere fiscală nr. x/2013 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, respectiv Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați.

Prin Sentința nr. 273/2015 pronunțată în data de 09 noiembrie 2015, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL Galați, prin administrator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și a anulat Decizia nr. x/2013 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și decizia de impunere nr. x/2013 emisă de D.G.F.P. - A.F.P. Galați.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au declarat recurs pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ. au solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii, în principal ca inadmisibilă și în subsidiar, ca netemeinică.

În cuprinsul motivelor de recurs, au susținut următoarele:

I. Instanța de fond nu s-a pronunțat asupra excepției de inadmisibilitate invocată prin întâmpinare, acest fapt constituind motiv de casare a hotărârii, potrivit disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază).

Au arătat că acțiunea este parțial inadmisibilă, respectiv solicitarea de anulare a Deciziei de impunere nr. x/09.07.2013, motivat de faptul că reclamanta a formulat o contestație administrativa împotriva acestei decizii, în conformitate cu disp.art. 205 - 218 din Codul de procedură fiscală, contestație care nu a fost încă soluționată pe fondul său organul de soluționare a contestației administrative a suspendat soluționarea ei până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală.

A învederat ca, în acest cadru procesual, instanța de judecata nu poate dispune anularea Deciziei de impunere nr. x/09.07.2013, înainte de a fi adoptată o soluție de către organul de soluționare a contestației, pe fondul aspectelor contestate, deoarece în caz contrar ar însemna ca sunt nesocotite dispozițiile art. 7 și 18 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, care impun parcurgerea unei proceduri prealabile.

A menționat că, instanța de judecata putea doar, eventual, obliga organul emitent al deciziei de soluționare a contestației să procedeze la soluționarea pe fond a contestației și numai după parcurgerea acestei etape să judece fondul cauzei.

Având în vedere cele arătate, se impunea respingerea ca inadmisibil a capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. x/09.07.2013, însă prima instanță nu s-a pronunțat în niciun fel asupra acestei excepții, procedând în mod nelegal la soluționarea pe fond a cauzei.

II. Hotărârea a fost data cu aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488, pct. 8 din C. proc. civ.) și interpretarea eronata a probelor administrate în cauza.

Instanța a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. x/30.10.2013 emisă de DGRFP Galați și a Deciziei de impunere nr. x/09.07.2013 emisa de AFP Galați cu privire la stabilirea obligațiilor suplimentare în cuantum de 3.230.133 RON, bazându-se exclusiv concluziile expertizei fiscale efectuate în cauza, fără să se analizeze și înscrisurile depuse la dosarul cauzei, care dovedeau contrariul.

Aceasta a ignorat apărările instituției pârâte, înscrise în întâmpinarea și obiecțiunile la raportul de expertiza efectuat în cauza, dovedite cu documentele depuse la dosarul cauzei.

Recurentele au susținut că singurele instituții în măsura să se pronunțe asupra neregulilor constatate sunt organele de urmărire penala și instanțele de judecata, care stabilesc în ce măsură sunt întrunite condițiile săvârșirii unor infracțiuni de către persoanele aflate în aceste relații comerciale Acesta a constituit și motivul pentru care organul de soluționare a contestației a considerat că nu poate soluționa cauza pe fond, aceasta excedând competențelor sale și a suspendat soluționarea contestației până la pronunțarea unei soluții definitive în latura penală.

Pe cale de consecința, nici instanța de fond nu putea proceda la soluționarea pe fond a cauzei, pana la pronunțarea unei soluții fața de contestația administrativa formulata de reclamanta și care depinde, la rândul său, de soluționarea definitivă a sesizării penale.

Au considerat că hotărârea instanței de fond, pronunțată cu privire la fondul cauzei, este una nelegala și netemeinică, astfel ca a apreciat că se impune reformarea sa, în sensul menținerii actelor administrative atacate.

III. Prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedura a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității (art. 488, pct. 5 din C. proc. civ.)

Recurenta susținut că a formulat obiecțiuni împotriva raportului de expertiza efectuat în cauza la care expertul numit a răspuns cu completări la raport, dar în cuprinsul hotărârii, instanța nu s-a pronunțat în niciun fel asupra acestora.

De asemenea, instanța de fond nu s-a pronunțat nici asupra cererii de efectuare a unei noi expertize, cu aceleași obiective, formulata de instituția pârâtă cu adresa x/30.07.2015, pentru termenul din 18.09.2015.

Procedând astfel, instanța i-a privat practic de exercitarea dreptului de a se apară.

Față de motivele invocate, au solicitat admiterea recursului, casarea Sentinței civile nr. 273/09.11.2015 pronunțată de Curtea de Apel Galați, ca fiind nelegala și netemeinică, iar în rejudecare sa se dispună respingerea acțiunii reclamantei ca fiind parțial inadmisibilă, iar în subsidiar ca fiind nefondată.

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată, precum și actele și lucrările dosarului, prin prisma dispozițiilor legale incidente, instanța de control judiciar constată că dezlegarea dată de judecătorul fondului cererii formulate de reclamanta nu este legală, pentru considerentele în continuare arătate.

Înalta Curte precizează că, ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., criticile formulate de recurente nu evidențiază faptul că hotărârea cuprinde motive contradictorii, ci doar că instanța nu s-a pronunțat asupra unei excepții invocate pe cale de întâmpinare.

Potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, hotărârea judecătorească va cuprinde:

"(1)/…/b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

În cauză, hotărârea pronunțată de instanța de fond satisface cerințele prevăzute de dispozițiile legale menționate, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței cu privire la soluția pronunțată, chiar dacă aceasta este eronată.

Motivarea este esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Însă, Înalta Curte apreciază ca fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., respectiv când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Astfel, în acord cu practica sa consolidată în această materie, Înalta Curte reține că parcurgerea procedurii de soluționare a contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale reglementată în codul de procedură fiscală constituie o condiție de exercitare a dreptului la acțiune a cărei neîndeplinire atrage inadmisibilitatea acesteia, raportat la dispozițiile art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Se constată că reclamanta a solicitat, prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 12 martie 2014, anularea deciziei de impunere fiscală nr. x/2013 și a Deciziei nr. x/30.10.2013 de soluționare a contestației.

Prin decizia de impunere s-a stabilit în sarcina reclamantei plata sumei de 3.230.133 RON, reprezentând impozit pe profit în valoare de 1149762 RON, majorări de întârziere impozit pe profit în cuantum de 32.383 RON, penalități de întârziere impozit pe profit 75.949 RON, TVA în valoare 1.737.665 RON, majorări de întârziere TVA în valoare 71.139 RON și penalități de întârziere TVA suma de 163.235 RON.

Anterior formulării cererii de chemare în judecată, reclamanta a formulat împotriva deciziei de impunere contestație administrativ fiscală, înregistrată la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P. Galați. Prin Decizia nr. x din data de 30 octombrie 2013, s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere F GL nr. x/07.07.2013 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite la inspecția fiscală până la pronunțarea unei soluții pe latură penală.

Prin sentința recurată, curtea de apel a admis acțiunea, fără a se pronunța asupra excepției de inadmisibilitate invocată prin întâmpinare de recurentele-pârâte.

Înalta Curte reține incidentă excepția inadmisibilității acțiunii, excepție invocată de pârâtă, care a susținut că reclamanta nu a respectat prevederile art. 7 alin. (1) ale Legii nr. 554/2004 și ale art. 218 din Codul de procedură fiscală, care prevăd că la instanța de contencios administrativ poate fi atacată doar decizia dată de organul fiscal competent în soluționarea contestației împotriva actului administrativ fiscal de impunere.

Titlul IX (art. 205 - 218) din Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ - fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal - art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, în conformitate cu art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Deci, obiectul unei acțiuni în contencios administrativ-fiscal se limitează la atacarea deciziilor emise în soluționarea contestațiilor formulate în procedura prealabilă împotriva actelor administrativ fiscale, reglementată de art. 205 - 218 din Codul de procedură fiscală, ceea ce nu permite atacarea în mod direct a actelor administrativ fiscale de impunere.

În conformitate cu dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, instanța este competentă să se pronunțe și asupra legalității actelor premergătoare actului administrativ-fiscal contestat, însă doar cu ocazia unui eventual control de legalitate asupra deciziei de soluționare a contestație pronunțate în condițiile art. 209 - 210 din Codul de procedură fiscală.

Este adevărat că Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrative, însă normele instituite de Codul de procedură fiscală reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun.

Prevederile din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care fac parte din titlul IX intitulat "Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale" și care prevăd posibilitatea atacării deciziilor emise în soluționarea contestațiilor la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, au făcut obiect al controlului de constituționalitate, iar prin deciziile pronunțate Curtea Constituțională a constatat, de fiecare dată, că acestea nu contravin art. 21 din Legea fundamentală.

Prin Decizia nr. x din 27 aprilie 2017 Curtea Constituțională a reținut că "inadmisibilitatea formulării acțiunii în contencios administrativ, fără a se fi îndeplinit, în prealabil, procedura de soluționare a contestației pe cale administrativă, este o instituție procesuală pe deplin recunoscută și cu largă răspândire în dreptul românesc, a cărei utilitate nu poate fi pusă la îndoială. Astfel, potrivit art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, care reprezintă dreptul comun în materia procedurii prealabile învestirii instanțelor de contencios administrativ, "Înainte de a se adresa instanței de contencios administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie să solicite autorității publice emitente sau autorității ierarhic superioare, dacă aceasta există, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte, a acestuia". Prin urmare, întreaga procedură instituită de titlul IX al Codului de procedură fiscală din 2003, cu denumirea Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale - nu reprezintă nimic altceva decât un caz special al procedurii reglementate, cu titlu general, în art. 7 din Legea nr. 554/2004."

De asemenea, prin Decizia nr. x din 31 martie 2015 a Curții Constituționale referitoare la excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 218 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, s-au reținut următoarele:

"În jurisprudența sa în materie, exemplu fiind Decizia nr. x din 23 octombrie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. x din 9 ianuarie 2013, Curtea a statuat că prevederile cuprinse în titlul IX al Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "reglementează proceduri de recurs administrativ, prin care se lasă posibilitatea organelor care au emis actele administrative atacate sau organelor superioare acestora de a reveni asupra măsurilor luate. Asemenea proceduri, în care soluționarea plângerilor și a contestațiilor este atribuită însuși organului care a emis actul atacat sau organului ierarhic superior acestuia, nu întrunesc elementele definitorii ale activității de jurisdicție - caracterizată prin soluționarea de către un organ independent și imparțial a litigiilor privind existența, întinderea sau exercitarea drepturilor subiective -, ele fiind specifice funcției administrative." De asemenea, prin Decizia nr. x din 27 noiembrie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. x din 26 ianuarie 2015, paragraful 20, Curtea Constituțională a constatat că "instituirea recursului prealabil sau grațios reprezintă o modalitate simplă, rapidă și scutită de taxa de timbru, prin care persoana vătămată într-un drept al său de o autoritate publică are posibilitatea de a obține recunoașterea dreptului pretins sau a interesului său legitim direct de la organul emitent. Se realizează astfel, pe de o parte, protecția persoanei vătămate și a administrației, iar, pe de altă parte, degrevarea instanțelor judecătorești de contencios administrativ de acele litigii care pot fi soluționate pe cale administrativă, dându-se expresie principiului celerității. De asemenea, Curtea a reținut că nicio dispoziție constituțională nu interzice ca prin lege să se instituie o procedură administrativă prealabilă, fără caracter jurisdicțional, cum este, de exemplu, procedura recursului administrativ grațios sau a celui ierarhic. În plus, s-a arătat că dreptul de acces liber la justiție nu este un drept absolut, el putând fi supus anumitor condiționări. (…)

Referitor la modalitatea de soluționare a contestației formulate împotriva unui act administrativ fiscal, prin Decizia nr. x din 12 februarie 2013, precitată, Curtea a reținut că trebuie distins între mai multe ipoteze, după cum urmează: … b) O a doua ipoteză este aceea în care organul fiscal competent nu a soluționat contestația în termenul legal prevăzut de art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, fără a exista vreun motiv de suspendare. Având în vedere prevederile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum și cele ale Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, Curtea a reținut că această situație se circumscrie nesoluționării în termenul legal a cererii de către organul fiscal. Într-o atare împrejurare, cel care se consideră lezat în drepturile sale prin lipsa actului administrativ fiscal se poate adresa instanței de judecată pentru obligarea organului fiscal de a emite decizia de soluționare a contestației."

Prin acțiunea introductivă de instanță, reclamanta a solicitat anularea două acte administrativ fiscal decizia referitoare la obligațiile de plată și accesorii și decizia de suspendare a contestației adresată organului fiscal.

Prin Decizia nr. x din 1 februarie 2011, Curtea Constituțională a statuat că, având în vedere dispozițiile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum și pe cele ale Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cel care se consideră lezat în drepturile sale prin lipsa actului administrativ fiscal se poate adresa instanței de judecată pentru obligarea organului fiscal de a emite decizia de soluționare a contestației.

Înalta Curte constată că prin acțiunea introductivă de instanță nu s-a formulat un capăt de cerere prin care să solicite obligarea pârâtelor la soluționarea pe fond a contestației fiscale formulată împotriva actului administrativ-fiscal.

Reiterând, Înalta Curte precizează că obiectul unei acțiuni în contencios administrativ-fiscal se limitează la atacarea deciziilor emise în soluționarea contestațiilor formulate în procedura prealabilă împotriva actelor administrativ fiscale, reglementată de art. 205 - 218 din Codul de procedură fiscală, ceea ce nu permite atacarea în mod direct a actelor administrativ fiscale de impunere.

În speță, procedura prealabilă a fost declanșată prin formularea contestației împotriva actului administrativ fiscal reprezentat de decizia de impunere și împotriva raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii lui, însă nu a fost finalizată prin emiterea unei decizii de fond a autorității fiscale competente, fiind suspendată soluționarea contestației prin Decizia nr. x/30.10.2013, astfel că instanța nu poate proceda verificarea legalității și temeiniciei celor două acte emise de organele de inspecție fiscală din cadrul ANAF - DGRFP Galați și AJFP Galați.

Prin urmare, numai după ce procedura administrativă va fi epuizată, în măsura în care recurenta-reclamantă se va socoti vătămată de decizia autorității fiscale, argumentele sale referitoare la nelegalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală vor putea face obiectul unei evaluări a instanței de judecată competente.

Este adevărat că Legea nr. 554/2004, invocată de intimata-reclamantă ca temei de drept al acțiunii, reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrative, însă normele instituite de Codul de procedură fiscală reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun.

Decizia de suspendare a soluționării contestației, în speță, are ca fundament legal prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora organul de soluționare a contestației poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea contestației atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Or, în cauză, așa cum rezultă din actele dosarului, este îndeplinită condiția formulării de către organele de inspecție fiscală a unei sesizări adresate organelor penale .

Găsind fondat motivul de recurs prevăzut dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile recurentului-reclamant întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., nu vor mai fi analizate.

Față de aceste aspecte se constată că excepția inadmisibilității este întemeiată, astfel că urmează a fi admis recursul pârâților Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, fără a mai fi necesară examinarea motivelor de recurs ce vizează netemeinicia hotărârii atacate pentru încălcarea regulilor de procedură și a fondul pricinii.

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 coroborat cu art. 496 alin. (1) și (2) din C. proc. civ. și cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând cauza, va respinge acțiunea ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâții Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați împotriva Sentinței nr. 273/2015 din 9 noiembrie 2015 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând cauza:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL Galați, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați având ca obiect anulare act administrativ, ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 septembrie 2019.

GGC - OB