ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1109/2020

Circumstanțele cauzei Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2015 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.A în contradictoriu cu pârâtele Administrația Națională a Finanțelor Publice, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, a solicitat modificarea în parte a Deciziei nr. 437/18.06.2015 privind soluționarea contestației, cu consecința admiterii în tot a contestației formulate și anularea Deciziei de impunere nr. x/12.12.2014, obligarea pârâtelor la emiterea documentației de punere în aplicare a hotărârii instanței, la restituirea sumei totale de 1.907.443 plătite în plus sub formă de impozite, debite suplimentare, dobânzi și penalități de întârziere, și la plata dobânzii aferente sumei menționate, dobândă calculată pentru perioada cuprinsă între data de 18.05.2015 și data restituirii efective a sumei.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 679 din data de 1 martie 2017 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Națională a Finanțelor Publice și a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu această parte, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. A admis excepția lipsei de interes a cererii de anulare a deciziei de impunere, în ceea ce privește suma de 74.798 RON și a respins această cerere, ca lipsită de interes. A respins excepția inadmisibilității cererii privind plata dobânzii, ca neîntemeiată. A respins acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, ca neîntemeiată.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs Societatea Administrarea Domeniului Public București S.A, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și, în rejudecare admiterea plângerii împotriva Deciziei nr. 437/18.06.2015 privind soluționarea contestației formulate de S.C. A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/12.12.2014 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/12.12.2014, elaborate de AJFP Bihor, cu consecința admiterii în tot a contestației administrative și anularea deciziei fiscale contestate, obligarea pârâtei la emiterea documentației de punere în aplicare a hotărârii instanței, care să reflecte corect situația de plată a impozitelor pentru perioada verificată, recalculându-se accesoriile, implicit restituirea sumelor plătite în plus, de la perioada indisponibilizării sumei din contul societății până la restituirea efectivă, conform art. 124 Codul de procedură fiscală. Prin motivele de recurs o primă critică a fost adusă modului de soluționare a excepției lipsei de interes a cererii de anulare a deciziei de impunere în ceea ce privește suma de 74.798 RON (compusă din 48.995 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2011 și 25.843 RON reprezentând accesorii). Apreciază că justifică un interes, deoarece efectul anulării Deciziei nr. 437/18.06.2015 este și anularea deciziilor subsecvente. Într-adevăr organul fiscal a dispus admiterea în parte a contestației și refacerea inspecției cu privire la acest punct însă numai în ceea ce privește calculele, iar nu cu privire la considerentele (temeiul constatării). A contestat întreaga creanță, iar la emiterea noii decizii de impunere s-au menținut considerentele, suma fiind împărțită în urma neluării în considerare a declarației rectificative 101, motiv pentru care are interes astfel că instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material. Referitor la fondul contestației, în ceea ce privește impozitul pe profit, achiziții de la un contribuabil considerat inactiv, susține că instanța de fond aplicat greșit Ordinul nr. 3347/2011. În acest sens argumentează că art. 78 1 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, în aplicarea căruia a fost emis Ordinul nr. 3347/2011 reglementează Registrul contribuabililor inactivi/reactivați. Acesta nu are aplicabilitate în speță, deoarece nu suntem în situația unei persoane juridice care s-a declarat inactivă ci în situația în care aceasta nu și-a îndeplinit obligațiile declarative prevăzute de lege. Contrar opiniei judecătorului fondului legea aplicabilă este OMFP nr. 575/2006 privind procedura de declarare a unui contribuabil inactiv. Potrivit art. 7 și 8 din acest act normativ, pentru a fi opozabil terților, contribuabilii declarați inactivi se publică în Monitorul Oficial, situație aplicabilă și furnizorului B. din anul 2012. Or, declararea stării de inactivitate fiscală pentru furnizorul invocat nu s-a publicat în Monitorul Oficial. Autoritatea fiscală nu a probat această publicare, nici ca urmare contestației sale și nici la efectuarea inspecției fiscale, așa cum prevede art. 65 C. proc. civ. fiscală. În lipsa publicării în Monitorul Oficial a declarării contribuabilului inactiv în perioada aplicării acestei reglementării contribuabil nu poate fi considerat inactiv. A invocat în acest sens și practică judiciară în materie arătând că instanțele de judecată consideră activi contribuabilii ce au fost declarați inactivi de către ANAF fără respectarea procedurii de publicare în Monitorul Oficial a acestei situații. Faptul că autoritatea fiscală nu îndeplinește o procedură legală de publicare în Monitorul Oficial nu îi poate fi imputată. Odată declarat inactiv un contribuabil, acesta nu mai poate efectua operațiuni comerciale care să producă consecințe fiscale, inclusiv sub aspectul deductibilității TVA-ului achitat de către dobânditor. Potrivit art. 152 din Legea nr. 571/2003, nu se poate reține obligația reclamantei de a efectua verificări cu privire la calitatea de plătitor de TVA a fiecăruia dintre contribuabilii cu care intră în raporturi contractuale de vreme ce înscrisurile prezentate atestă atare calitate. Posibilitatea entității controlate de a cunoaște faptul că emitentul facturilor este un contribuabil inactiv trebuie apreciată în concret, pornind în primul rând de la verificarea îndeplinirii condițiilor de opozabilitate stipulate de lege și deci posibilitatea efectivă a unui contribuabil de a lua cunoștință de o astfel de situație de fapt. În ceea ce privește suma de 48.955 RON reținută de echipa de inspecție fiscală în contul impozitului pe profit arată că este generată de o eroare de matematică iar declarația anuală de impozit pe profit pentru anul 2011 rectificativă, înregistrată la ANAF cu nr. x din data de 07.06.2013, nu este analizată în vederea corectării acestei erorii. Instanța nu a analizat apărările recurentei deoarece a admis excepția lipsei de interes a acesteia cu privire la acest capăt de cerere. Consideră că această soluție este una eronată și solicită să se rețină că echipa de inspecție stabilește ca fiind dedusă eronat suma de 305.973 RON pentru care determină un impozit pe profit în sumă de 48.955 RON, deoarece societatea ar fi avut drept de deducere a unei pierderi fiscale în sumă de 59.581 RON aferentă trimestrului IV din anul 2010. Echipa de inspecție invocă faptul că potrivit declarației de impozit pe profit aferentă anului 2011, s-ar fi putut deduce numai această sumă, deoarece aceasta este regăsită în declarația de impozit pe profit aferentă trimestrului al IV-lea 2010. În realitate, echipa de inspecție fiscală a analizat o declarație anuală de impozit pe profit, formular 101, ce nu este în formă finală. Pentru trimestrul IV din anul 2010, au fost depuse la autoritățile fiscale 3 declarații 101, ultima și cea corectă fiind înregistrată în data de 07.06.2013 sub nr. x prin care se stabilește pierderea fiscală în sumă de -59.581 RON. Pentru anul 2011. au fost depuse la autoritățile fiscale două declarații 101, ultima și cea corectă fiind înregistrată tot în data de 07.06.2013 sub același nr. x prin care se retine pierderea fiscală pentru anul 2010 în sumă de 59.581 RON. Echipa de inspecție a luat în considerare o altă pierdere fiscală generată de o altă declarație 101, depusă anterior, ce nu mai are obiect prin depunerea declarației rectificative conform legii. Având în vedere că pierderea fiscală finală declarată, conform legii, la autoritatea fiscală este de 59.581 RON pentru trimestrul al IV-lea din 2010, acesta sumă este deductibilă la calculul impozitului pe profit în anul 2011, conform art. 26 alin. (5) din Codul fiscal. Legea permite modificarea declarației 101 și stipulează faptul că numai depunerea cu întârziere se sancționează cu modificarea, însă rectificarea este posibilă și nesancționată de legiuitor. Constatarea erorilor poate fi făcută fie de către organul fiscal de administrare în procesul de prelucrare a formularelor, fie de către contribuabil, ulterior depunerii declarației, potrivit pct. 81.2 din Normele metodologice date în aplicarea art. 84 din Codul de procedură fiscală. În consecință, apreciază că invocarea sumei de 48.955 RON de către echipa de inspecție se datorează unei erori materiale, respectiv neluării în considerare a ultimei declarații rectificative înregistrare la organul fiscal. Aceasta situație este admisă prin Decizia nr. 437 din 18.06.2015 privind soluționarea contestației administrative, emisă de ANAF DGRFP BUCUREȘTI, ce desființează parțial decizia de impunere, conform punctului 1 din dispozitivul deciziei de soluționare a contestației, însă, pentru a putea efectiv beneficia de această reducere de plată a obligației, echipa soluționare a contestației a dispus efectuarea unei noi verificări. Recurenta reclamantă a solicitat efectuarea reverificării adresându-se organelor fiscale, însă nu s-a emis o nouă deciziei ca urmare a reverificării și nici nu s-a emis o decizie de restituire a sumelor achitate voluntar. Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 240.555 RON, corespunzător unei baze de impunere în sumă de 1.503.469 RON susține că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a normelor materiale considerând că nu a fost reală operațiunea de stornare a facturilor. Consideră că impozitarea acestor sume din stornare este ilegală și greșită. Sumele au fost inițial facturate către un client, apoi au fost stornate, având în vedere neacceptarea lucrărilor de către acesta. În aceste condiții nu se realizează venituri supuse impozitului pe profit. În perioada verificată, baza de calcul a impozitului pe profit este reglementată de art. 19 din Codul fiscal, iar formula de calcul a impozitului pe profit este detaliată de pct. 12 din H.G. nr. 44/2004. Conform acestui temei normativ sunt impozabile veniturile înregistrate conform reglementărilor contabile. Din punctul de vedere al reglementarilor contabile sunt aplicabile prevederile art. 34 din OMFP nr. 3055/2009 potrivit cărora vor fi considerate venituri și supuse impozitului pe venit sumele ce reprezintă în realitate venituri conform acestui temei normativ. respectiv creșteri ale beneficiilor economice ce ar genera intrări de activ sau creșteri de activ, respectiv reduceri de datorii. Stornările prezentate de echipa de control ca fiind venituri nu generează niciun fel de beneficii economice pentru societate, prin urmare, nu sunt venituri și nu sunt supuse impozitului pe profit. Deoarece sumele invocate de echipa de control ca fiind venituri sunt stornări ale unor sume facturate către un client autoritate publică, fapt ce reflectă realitatea stornării, inclusiv prin aplicarea ștampilei beneficiarului pe facturile de storno, diferența stabilită în sumă de 1.503.469 RON nu poate fi supusă impozitului pe profit. Pentru perioada verificată, modul în care se înregistrează în contabilitate un venit, este reglementată de art. 259 din OMFP nr. 3055/2009. Potrivit acestui temei normativ un venit din activitate de lucrări este realizat când beneficiarul confirmă efectuarea lucrării. Or, în speță, organul fiscal învestit cu soluționarea contestației a greșit neluând în considerare niciunul dintre argumentele prezentate în contestație, sub motivul că nu s-ar fi explicat de ce emiterea facturilor storno din data de 01.11.2012, determinată de o rectificare bugetară, ar afecta numai prestațiile efectuate în lunile august și septembrie 2012, iar nu și pe cele efectuate în luna noiembrie 2012. Cum facturile storno au fost emise la 01.11.2012 în mod evident acestea vizau numai perioada anterioară stornării, iar nu și serviciile prestate și facturate în luna noiembrie 2012. Beneficiarul său nu mai confirmă lucrările facturate anterior prin solicitarea facturilor de storno și confirmarea stornării (aplicarea ștampilei), precum și prin semnarea celor două acte adiționale la contractele inițiale de prestare de servicii cu nr. x/18.09.2012 la contractul nr. x/05.04.2005, respectiv nr. 10/18.09.2012 la contractul nr. x/01.06.2010. În ceea ce privește neacordarea plafonului de deducere pentru cheltuielile de protocol în procentul de 2% din baza de calcul enumerată de art. 21 alin. (2) din Codul fiscal arată că instanța de fond a reținut că recurenta nu era îndreptățită să deducă suma reprezentând cheltuieli de protocol deoarece a înregistrat pierdere contabilă, dar în Decizia 437/18.06.2015 privind soluționarea contestației nu se reține faptul că societatea se afla în pierdere la nivelul anului 2012, ci în profit. Astfel instanța de fond face o aplicare greșită a normelor de drept material, considerând contrar probelor de la dosar ca societatea nu a avut profit la nivelul anului 2012. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată arată că pentru suma de 360.832 RON reprezentând TVA aferentă sumei de 1.503.469 RON nerefacturate către Primăria Sectorului 3 București reiterează criticile formulate referitor la această operațiune economică în raport cu impozitul pe profit. Potrivit mențiunilor din raportul de inspecție fiscală, echipa de control majorează baza TVA cu suma de 1.503.469 RON stabilind în sarcina societății o sumă de 360.832 RON. Această valoare este generată de faptul că societatea a emis în luna septembrie 2012 mai multe facturi reprezentând contravaloare prestări servicii, efectuate în baza contractelor de subantrepriză de către diferiți furnizori. Aceste facturi, prin acord cu clientul autoritatea publică, urmând procedura bugetară, au fost stornate, stornările fiind agreate între societatea reclamantă și client, în baza contractelor și a acordurilor subsecvente, puse la dispoziția echipei de control. Echipa de control a calculat TVA asupra unor facturi stornate, iar organul fiscal investit cu soluționarea contestației nu a verificat justețea argumentelor sale, probate prin înscrisurile puse la dispoziție, menținând ca validă o operațiune vădit eronată de aplicare TVA. A susținut că stabilirea acestui debit suplimentar este eronată deoarece societatea împreună cu clientul său pot ajusta baza impozabilă a TVA, printr-un acord scris conform art. 138 lit. b) din Codul fiscal. Ca urmare recurenta reclamantă are dreptul conform actelor adiționale la contractele mai sus amintite, să emită facturile de stornare, iar prevederile normative nu obligă societatea la colectarea TVA. Astfel, în mod eronat a fost stabilită o bază de impunere de către echipa de control deoarece la determinarea bazei de calcul TVA sunt aplicabile prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Pentru facturile stornate, clientul societății nu a achitat/nu va achita nici un preț și nu va acorda o contraprestație, prin urmare nu există o bază a TVA și nici un TVA colectat. Nu există un fapt generator al TVA în lipsa prestării efective a serviciilor și încasării unui preț. A invocat în acest sens și practica judiciară comunitară în cauzele C - 549/11 și C-18/2013. Prevederile de la Titlul VI din Codul fiscal transpun Directiva nr. 112/2006 privind sistemul comun al TVA, iar încălcarea acestor prevederi este o încălcare a reglementărilor atât naționale, cât și comunitare. Prin urmare, pentru sumele mai sus amintite nu se poate calcula TVA de plată în seama societăți, deoarece este dreptul părților să ajusteze baza TVA prin acordul lor de voință, conform art. 138 lit. b) din Codul fiscal. Referitor la suma de 435.848 RON reprezentând TVA aferentă lucrărilor de amenajare facturate de către C. S.R.L., considerată fără drept de deducere, susține că societatea are dreptul să deducă TVA-ul pentru următoarele considerente: - Lucrările prestate de furnizor, după ce au fost îndepărtate eventualele neconformități, conform procedurilor legale, sunt reale și se regăsesc fizic pe terenul supus investiției, conform procesului-verbal de inventariere; - Societatea deține facturi corect întocmite emise de un furnizor înregistrat în scopuri de TVA în România, facturi ce au calitate de document justificativ conform art. 146 din Codul fiscal; - Aceste investiții în curs de execuție au fost înregistrate în contabilitate în contul 231 "imobilizări în curs de execuție" conform planului de conturi adoptat prin O.M.F.R nr. 3055/2009. dar aceasta înregistrare contabilă nu schimbă tratamentul fiscal al TVA, iar dacă autoritatea fiscală consideră eronată înregistrarea contabilă, această împrejurare nu afectează tratamentul fiscal; - Pe suprafața de teren supusă amenajării, sunt cultivate flori, arbuști pentru propria producție, respectiv material dendrofloricol ce va fi supus vânzării către clienți. Vânzarea de flori, material dendrofloricol și arbuști din producția proprie este o activitate taxabilă din punct de vedere TVA, conform art. 126 alin. (1) din Codul fiscal din categoria lucrărilor de construcții - secțiunea activități peisagistice. Prin urmare aceste investiții sunt realizate tocmai pentru a efectua vânzări ale producției proprii. Prin urmare TVA de la achizițiile justificate prin facturi corect întocmite este deductibilă pentru că este efectuată în scopul unei activități taxabile din punctul de vedere al TVA conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Organul de inspecție fiscală își clădește întreaga argumentație pornind de la o premisa falsă, respectiv aceea că pepiniera a fost abandonată și că lucrările de amenajare nu vor fi finalizate. Prin motivele de recurs a făcut referire și la accesoriile stabilite de inspecția fiscală care nu sunt datorate în măsura în care nu sunt datorate debitele principale. În drept a invocat art. 20 din Legea 554 din 2004; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. art. 218 alin. (2) C. proc. civ. fiscală și Ordinul nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 8 și art. 10 alin. (1) din Legea 554/2004.

Apărările formulate în cauză În cauză nu s-a formulat întâmpinare.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte reține că recursul formulat în cauză de reclamantă este nefondat pentru următoarele considerente: În prealabil se reține că, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/12.12.2014 emisă de AJFP Bihor au fost stabilite în sarcina recurentei reclamante următoarele obligații fiscale suplimentare: - impozit pe profit în cuantumde 387.436 RON la care s-au determinat accesorii constând în: majorări/dobânzi de întârzieire în cuantum de 96.452 RON și penalități în cuantum de 58.115 RON; - TVA în cuantum de 978.477 RON cu accesorii constând în dobânzi de întârziere (240.192 RON) și penalități (146.771 RON). Prin Decizia nr. 437/18.06.2015 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă emisă de DGRFP București: 1) a fost desființată în parte decizia de impunere anterior precizată pentru suma totală de 74.798 RON compusă din: 48.955 RON impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2011și accesorii aferente acestei obligații fiscale principale în sumă de 25.843 RON, organul competent în soluționarea contestației administrative dispunând relativ la aceste obligații fiscale să se încheie o nouă decizie de impunere prin care să se reanalizeze cauza pentru aceeași perioadă și pentru același impozit, avându-se în vedere considerentele deciziei de soluționare a contestației; 2) a fost respinsă în parte ca neîntmeiată contestația formulată de recurenta reclamantă pentru suma de totală de 1.650.848 RON, compusă din 338.481 RON impozit pe profit suplimentar, 796.680 RON stbilită suplimentar și accesorii în sumă de 515.687 RON; 3) a fost respinsă ca nemotivată contestația recurentei reclamante pentru TVA stabilită suplimentar în sumă de 181.797 RON. A) În aceste condiții, referitor la excepția lipsei de interes a cererii în anulare a deciziei de impunere în ceea ce privește suma de 74.798 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 48.955 RON și accesorii aferente acestei obligații fiscale suplimentare, instanța de recurs, concordant celor precizate de instanța de fond, reține că recurenta reclamantă nu mai are interes în a solicita anularea deciziei de impunere pentru aceste obligații fiscale stabilite suplimentar în condițiile în care decizia de impunere contestă a fost deja desființată pentru aceste obligații fiscale stabilite suplimentar prin decizia de soluționare a contestației în procedura administrativă prealabilă. Așa cum precizează art. 33 alin. (1) C. proc. civ. interesul de a acționa în justiție trebuie să fie unul actual, iar această condiție a interesului procesual nu mai subzistă în situația în care actul administrativ fiscal contestat a fost deja desființat în procedura administrativă, anterioară celei judiciare. Mai mult, în speță, așa cum a reținut și instanța de fond, ca urmare a celor dispuse la pct. 1 din dispozitivul Deciziei nr. 437/18.06.2015 prin care s-a soluționat contestația administrativă a recurentei reclamante, au fost emise de către inspecția fiscală, în baza unui nou raport de inspecție fiscală, noi acte administrativ fiscale constând în deciziile de impunere nr. x și x din 24.09.2015 și decizia privind nemodificarea bazei de impunere x/21.08.2015, aflate la dosarul cauzei și cu privire la care recurenta reclamantă, în situația în care se considera vătămată prin emiterea acestor noi acte administrativ fiscale era în drept să formuleze contestație administrativă conform art. 205 și următoarele Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003) și, ulterior, acțiune în anulare prin care se puteau invoca argumentele aduse prin prezenta cerere de recurs, respectiv faptul că la emiterea noilor decizii de impunere s-au menținut considerentele deciziei de impunere emise anterior și desființate în procedura administrativă, neluându-se în considerare declarația rectificativă, formular 101, depusă de recurenta reclamantă. Pentru considerentele anterior expuse referitor la excepția lipsei de interes în ceea ce privește cererea în anulare a deciziei de impunere pentru suma de 74.798 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 48.955 RON și accesorii aferente acestei obligații fiscale suplimentare este inutil a se analiza argumentele aduse de recurenta reclamantă pe fond referitor la această obligație fiscală stabilită suplimentar în sarcina sa prin decizia de impunere inițială. B) Relativ la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 94.054 RON aferent achizițiilor de la furnizorul B. S.R.L., declarat inactiv, se reține că recurenta reclamantă a efectuat achiziții de la acest furnizor în luna noiembrie 2012 în condițiile în care acesta fusese declarat inactiv din data de 18.04.2012. Potrivit art. 11 alin. (1 2 ) din Codul fiscal (Legea 571/2003) în forma sa în vigoare la data achizițiilor analizate: "Beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați conform art. 78 1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită." De asemenea, potrivit art. 78 1 din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003) în forma în vigoare la data efectuării achizițiilor analizate: "(1) Contribuabilii persoane juridice sau orice entități fără personalitate juridică se declară inactivi și acestora le sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1 1 ) și (1 2 ) din Codul fiscal dacă se află în una dintre următoarele situații: a) nu își îndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligație declarativă prevăzută de lege; b) se sustrag de la efectuarea inspecției fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organele fiscale au constatat că nu funcționează la domiciliul fiscal declarat, potrivit procedurii stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. (2) Declararea contribuabililor inactivi, precum și reactivarea acestora se fac de către organul fiscal, prin decizie, emisă conform competențelor și procedurii stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care se comunică contribuabilului.[…] (7) Agenția Națională de Administrare Fiscală organizează evidența contribuabililor declarați inactivi/reactivați în cadrul Registrului contribuabililor inactivi/reactivați… (8) Registrul contribuabililor inactivi/reactivați este public și se afișează pe site-ul Agenției Naționale de AdministrareFiscală. […] (10) Decizia de declarare în inactivitate/reactivare produce efecte față de terți de la data înscrierii în registrul prevăzut la alin. (8)." În aplicarea art. 78 1 din Codul de procedură fiscală a fost emisă Procedura privind declararea contribuabililor inactivi potrivit art. 78 1 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală și procedura de emitere a deciziei de declarare în inactivitate potrivit art. 78 1 alin. (1) lit. b) și c) din Codul de procedură fiscală, Anexa nr. 1 la Ordinul președintelui ANAF nr. 3.347/2011, publicat în Monitorul Oficial nr. 754/26.10.2011 care la pct. 10 prevede similar celor statuate prin art. 78 1 alin. (10) din Codul de procedură fiscală că: "Decizia de declarare în inactivitate produce efecte față de terți de la data înscrierii în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați." Procedura aprobată prin OPANAF nr. 3.347/2011 la pct. B. "Fluxul privind declararea contribuabililor inactivi" prevedea: "1. Lunar, organul fiscal în a cărui evidență fiscală sunt înregistrați contribuabilii întocmește lista contribuabililor care nu și-au îndeplinit obligațiile declarative, emite și transmite notificări acestei categorii de contribuabili, potrivit procedurilor de administrare în vigoare. 2. Semestrial, în termen de 15 zile de la termenul de transmitere a notificărilor pentru termenele de declarare 25 iunie, respectiv 25 decembrie, compartimentul de specialitate întocmește lista contribuabililor care îndeplinesc condițiile pentru a fi declarați inactivi… […] 5. În maximum 5 zile de la expirarea termenului prevăzut la pct. 2, compartimentul de specialitate transmite fiecărui contribuabil din listă aflat în competența sa de administrare o notificare privind îndeplinirea condițiilor pentru declararea ca inactiv potrivit prevederilor art. 781 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, conform modelului prevăzut în anexa nr. 5.e) la ordin. Comunicarea notificării se realizează potrivit art. 44 din Codul de procedură fiscală.

Contribuabilii care, în termen de 15 zile de la data comunicării notificărilor prevăzute la pct. 5, și-au îndeplinit obligațiile declarative sunt eliminați din lista contribuabililor care îndeplinesc condițiile pentru a fi declarați inactivi.

După expirarea termenului de 15 zile, pentru fiecare contribuabil înscris în listă se întocmește o decizie de declarare în inactivitate…

Decizia de declarare în inactivitate se emite în două exemplare, din care un exemplar se comunică contribuabilului, potrivit art. 44 din Codul de procedură fiscală, iar un exemplar se arhivează la dosarul fiscal. Declararea contribuabililor inactivi se face cu data comunicării deciziei de declarare în inactivitate.

În termen de cel mult 3 zile de la data comunicării deciziei de declarare în inactivitate, potrivit legii, compartimentul de specialitate înscrie în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați, prin intermediul Direcției generale de tehnologia informației, următoarele date: a) denumirea contribuabilului; b) codul de identificare fiscală; c) domiciliul fiscal; d) data declarării inactivității fiscale, și anume data comunicării către contribuabil a deciziei de declarare în inactivitate; e) denumirea organului fiscal care a emis decizia de declarare în inactivitate, respectiv direcția generală a finanțelor publice județeană sau a municipiului București ori Direcția generală de administrare a marilor contribuabili, după caz." Față de dispozițiile normative anterior prezentate se reține că la data efectuării achizițiilor analizate în cauză, noiembrie 2012, chiar dacă OPANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condițiilor și declararea contribuabililor inactivi pe dispozițiile căruia se întemeiază susținerile recurentei reclamante nu erau abrogate, procedura de declarare a contribuabililor ca inactivi era cea reglementată prin OPANAF nr. 3.347/2011, iar această procedură nu mai prevedea necesitatea publicării Listei contribuabililor declarați inactivi în Monitorul Oficial ci înscrierea contribuabililor declarați inactivi prin decizie emisă în acest sens în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați care se afișa pe site-ul ANAF, decizia de declarare în inactivitate/reactivare producând efecte față de terți de la data înscrierii contribuabilului în registru conform art. 78 1 alin. (10) din Codul de procedură fiscală. Mai mult, declararea partenerului de afaceri al reclamantei B. S.R.L. ca inactiv s-a făcut la data de 18.04.2012, tot sub imperiul proceduri reglementate prin OPANAF nr. 3.347/2011, această situație devenind opozabilă reclamantei conform art. 78 1 alin. (10) din Codul de procedură fiscală de la data înscrierii sale în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați. Pentru aceste considerente nu poate fi reținută ca relevantă nici practica judiciară invocată de recurenta reclamantă, deoarece aceasta se referă la o situație de fapt anterioară intrării în vigoare a OPANAF nr. 3.347/2011 și chiar O.G. nr. 29/2011 care a introdus art. 78 1 în Codul de procedură fiscală. De asemenea, contrar susținerilor reclamantei legislația națională relevantă în speța dedusă judecății, așa cum a fost anterior prezentată, impunea recurentei reclamante să facă minime verificări în legătură cu partenerii săi de afaceri referitoare la înscrierea acestor în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați, în caz contrar sancțiunea prevăzută de lege fiind aceea de a nu se putea prevala de inopozabilitatea mențiunii privind înscrierea în Registrul afișat pe site-ul ANAF al unui pertener de afaceri ca fiind inactiv. C) Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a neluării în considerare a facturilor de stornare nr. 819 - 824/01.11.2012 se au în vedere următoarele: Reclamanta a emis, în contul Primăriei Sectorului 3, facturile nr. x - 756/03.09.2012, nr. 801 - 802/14.09.2012, nr. 803/01.10.2012 și nr. 805/01.10.2012 pentru prestări servicii în cuantum de 1.593.859 RON, în baza contractelor nr. x/05.04.2005 și nr. y/01.06.2010 și a actelor adiționale la acestea. Aceste facturi conțin mențiunea "bun de plată" și sunt însoțite de situații de lucrări confirmate prin semnătură. La data de 01.11.2012, reclamanta a emis facturile de stornare nr. 819 - 824 în același cuantum ca și facturile emise inițial și facturi de refecturare în sumă de 90.839 RON, impozitul pe profit suplimentar stabilindu-se de inspecția fiscală pentru diferența nerefacturată. Înscrisurile în temeiul cărora recurenta reclamantă ar fi procedat astfel respectiv, actul adițional nr. x/18.09.2012 la contractul nr. x/01.06.2010 și actul adițional nr. x/18.09.2012 la contractul nr. x/05.04.2005 nu conțin nicio mențiune referitoare la stornare. Susținerile recurentei reclamante din recurs se bazează în esență pe ideea că lucrările facturate inițial către beneficiar nu au fost achitate de acesta. Or, afirmația din recurs în sensul că lucrările prestate de recurenta reclamantă și de subantrepenorii săi nu au fost achitate deoarece nu ar fi fost acceptate de către beneficiar este contrazisă de mențiunile făcute de beneficiar pe facturile inițiale și situațiile de lucrări aferente acestora. De altfel această susținere este și contrară susținerilor inițiale ale recurentei pârâte în sensul că operațiunea de stornare analizată este urmarea unei rectificări bugetare care nu a mai permis plata lucrărilor executate de recurenta reclamantă și subantreprenorii săi, iar nu urmarea neacceptării lucrărilor prestate. Mai mult, invocata rectificare bugetară care ar fi constituit cauza emiterii facturilor de stornare nu a fost dovedită de recurenta reclamantă. Se are în vedere și pct. 2 din Normele metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor instituțiilor publice, precum și organizarea, evidența și raportarea angajamentelor bugetare și legale aprobate prin OMFP 1792/2002 potrivit căruia: "Documentele care atestă bunurile livarate, lucrările executate și serviciile prestate sau din care reies obligații de plată certe se vizează pentru "Bun de plată" de ordonatorul de credite sau de persoana delegată cu aceste atribuții, prin care se confirmă că: - bunurile furnizate au fost recepționate, cu specificarea datei și a locului primirii; - lucrările au fost executate și serviciile prestate; - bunurile furnizate au fost înregistrate în gestiune și în contabilitate, cu specificarea gestiunii și a notei contabile de înregistrare; - condițiile cu privire la legalitatea efectuării rambursărilor de rate sau a plăților de dobânzi la credite ori împrumuturi contractate/garantate sunt îndeplinite; - alte condiții prevăzute de lege sunt îndeplinite. Prin acordarea semnăturii și mențiunii "Bun de plată" pe factură se atestă că serviciul a fost efectuat corespunzător de către furnizor și că toate pozițiile din factură au fost verificate." Față de aceste dispoziții cu caracter normativ este pe deplin justificată și concluzia instanței de fond în sensul că simpla aplicare a ștampilei pe facturile de stornare, în absența unei semnături provenind de la persoana care poate angaja în mod legal beneficiarul, nu poate fi considerată o acceptare a acestor facturi. Pe de altă parte Codul fiscal în forma sa incidentă în raport de data emiterii facturilor de stornare conține la art. 21 și art. 22 prevederi exprese privind tratamentul fiscal al creanțelor neîncasate, respectiv includerea acestora pe cheltuieli, deductibile în condițiile prevăzute de aceste dispoziții legale, recurenta reclamantă procedând în situația dată în mod nelegal la stornarea facturilor inițiale ceea ce a condus la reducerea nejustificată a veniturilor impozabile. În aceste condiții dispozițiile legale generale invocate de recurenta reclamantă din materia impozitului pe profit privind modalitatea de calcul și determinare a acestei obligații fiscale nu pot conduce la o altă concluzie decât cea reținută în mod temeinic de instanța de fond. D) Cu privire la cheltuielile de protocol din luna decembrie 2012 în cuantum de 24.200 RON ce au generat un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 3.872 RON în mod temeinic instanța de fond a reținut potrivit art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal și pct. 33 din Normele de aplicare ale acestuia că dreptul de deducere al acestor cheltuieli este recunoscut doar în situația existenței unui profit la finele anului fiscal. Susținerile reclamntei din cererea de recurs referitoare la acest aspect se bazează exclusiv pe faptul că în decizia privind soluționarea contestației se reține că la nivelul anului 2012 societatease afla în profit. Această susținere este contrară însă celor reținute prin Decizia nr. 437/18.06.2015 privind soluționarea contestației reclamantei, prin care, la fila x, organul de soluționare a contestației reține conform anexei nr. 6 la RIF-ul din 12.12.2014 că societatea a înregistrat o pierdere contabilă în sumă de 262.897 RON. E) Relativ la taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în cuantum de 360.832 RON aferentă sumei de 1.503.469 RON nerefacturate către Primăria Sectorului 3 se reține, similar celor avute în vedere de instanța de fond, că potrivit art. 137 alin. (1) din Codul fiscal (Legea 571/2003) cu titlul marginal "Baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării", baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni." Or, așa cum s-a arătat la pct. C) referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a aceleiași operațiuni, serviciile (lucrările) către Primăria Sectorului 3 au fost efectiv prestate de recurenta reclamantă fapt ce rezultă din facturile nr. x - 756/03.09.2012, nr. 801 - 802/14.09.2012, nr. 803/01.10.2012 și nr. 805/01.10.2012 pentru prestări servicii în cuantum de 1.593.859 RON, în baza contractelor nr. x/05.04.2005 și nr. y/01.06.2010 și a actelor adiționale la acestea, facturi care conțin mențiunea "bun de plată" și sunt însoțite de situații de lucrări confirmate prin semnătură., astfel că lucrările prestate trebuiau incluse în baza de impozitare a TVA. Susținerea recurentei reclamante referitoare la acest aspect se întemeiază în principal pe dispozițiile art. 138 lit. b) din Codul fiscal, privind ajustarea bazei de impozitare însă aceasta intervine, așa cum se arată expres în dispoziția legală invocată "în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum și în cazul anulării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile sau în urma unui arbitraj", ipoteze care nu se regăsesc în speța dedusă judecății. Mai mult, potrivit art. 138 lit. a) din Codul fiscal, baza de impozitare se reduce dacă a fost emisă o factură, cum este cazul în speța dedusă judecății, și, ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, ipoteză ce nu se poate reține în speță. Cu alte cuvinte în speță faptul generator al TVA respectiv efectuarea lucrărilor și acceparea acestora de către beneficiar a intervenit astfel că în mod temeinic inspecția fiscală a inclus în baza de impozitare a TVA, contravaloarea lucrărilor prestate de recurenta reclamantă către Primăria Sectorului 3 pentru care s-au emis facturi de stornare și care nu au fost refacturate ulterior. F) Cu privire la suma de 435.848 RON reprezentând TVA aferentă lucrărilor de amenajare facturată către recurenta reclamantă de către C. S.R.L. instanța de recurs are în vedere în primul rând dispozițiile art. 145 alin. (1) Codul fiscal potrivit căruia: "Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei." Potrivit art. 134 2 alin. (1) Codul fiscal exigibilitatea pentru prestări de servicii intervine la data la care are loc faptul generator iar potrivit art. 134 1 alin. (1) faptul generator intervine la data prestării serviciilor. În cauză, reclamanta a încheiat cu C. S.R.L. contractul de prestări servicii nr. x/01.11.2012, privind amenajarea unui teren în suprafață de 9 ha, împrejmiure gard, perimetru pietonal betonat/dale piatră aferent împrejmuirii cu gard pe interior, sistem irigații, sistemde iluminat, drumuri de acces auto pietruite în interiorul pepinierei. În baza acestui contract au fost emise factura nr. x/26.11.2012 și factura nr. x/24.05.2013 și s-a încheiat procesul-verbal de recepție nr. x/24.05.2013, în care se specifică faptul că lucrările de amenajare au fost efectuate și finalizate. Cu toate acestea, echipa de inspecție fiscală, în urma deplasării în teren a constatat că: 1) nu a fost respectat contractul de execuție, nefiind executate toate lucrările preconizate respectiv: perimetru betonat/dale de piatră aferente împrejmuirii cu gard pe interior, sistemul de iluminat, sistemul de irigații, lucrările nefiind incluse nici în situațiile de lucrări (lista cu cantitățile de lucrări pe categorii de lucrări efectuate); 2) până la momentul controlului societatea nu a obținut venituri din pepinieră; 3) lucrările de amenajare a pepinierei sunt înregistrate în contul de imobilizări corporale în curs - cont 231, cu toate că potrivit procesului-verbal de recepție lucrările ar fi finalizate. Or, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor este recunoscut persoanei impozabile dacă achizițiile făcute sunt destinate utilizării în folosul unor operțiuni taxabile. Ca urmare, în speța dedusă judecății, pentru recunoașterea dreptului de deducere al recurentei reclanate era esențial a se stabili dacă amenajarările contractate la C. S.R.L. au fost efectiv realizate și astfel au contribuit la desfășurarea activității societății recurente. Cu alte cuvinte, nu este esențial în cauză că recurenta reclamantă ar fi obținut venituri din vânzarea de flori, material dendrofloricol și arbuști de pe suprafața de teren ce a făcut obiectul contractului de prestări servicii nr. x/01.11.2012, ci trebuia a se demonstra că lucrările contractate prin acesta au fost efectiv realizate și astfel sunt de natură a contribui la realizarea unor operațiuni ce intră în sfera taxei pe valoarea adăgată, ceea ce este infirmat prin constatările făcute de inspecția fiscală. În contextul anterior prezentat, emiterea unor facturi de către prestatorul de servicii cu respectarea condițiilor de formă prevăzute de lege nu conferă recurentei reclamante dreptul de deducere a TVA cuprinsă în acestea, pentru a beneficia de acest drept reclamanta fiind chemată să demonstreze că lucrările contractate de la C. S.R.L. au fost realizate și acestea contribuie la realizarea de operațiuni taxabile, probă ce în cauză nu s-a făcut, dimpotrivă făcându-se dovada contrară în sensul că lucrările contractate nu au fost finalizate și acestea, în măsura în care au fost realizate, nu contribuie la realizarea de operațiuni taxabile de către recurenta reclamantă. Referitor la acesoriile stabilite de inspecția fiscală pentru debitele principale se reține că acestea nu au fost contestate în mod direct de recurenta reclamantă ci numai ca urmare a caracterului nelegal al impozitelor stabilite suplimentar și, în consecință, se impune a se reține caracterul legal al accesoriilor în măsura în care s-a stabilit că debitele suplimentare au fost stabilite legal. Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.