ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3843/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3843/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă

nr. 1223 din 3 aprilie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta SC

E.F.G.L. I.F.N. SA, în contradictoriu cu pârâții Municipiul Iași prin D.E.F.P.

Iași și primarul Municipiului Iași, a anulat Dispoziția din 24 mai 2012 emisă

de primarul Municipiului Iași și a anulat Decizia de impunere nr. 12747/J din 16

ianuarie 2012 emisă de Municipiul Iași.

Pentru

a pronunța această soluție, instanța de fond a analizat într-o manieră

detaliată situația de fapt și dispozițiile legale incidente, respectiv art. 253

din C. fisc., în forma în vigoare la 1 ianuarie 2012, intitulat „Calculul

impozitului datorat de persoanele juridice; H.G. nr. 44/2004 reprezentând

Normele Metodologice de aplicare a C. fisc., partea a II a, pct. 52-60

1

;

precum și Ordinul nr. 13 din 19 decembrie 2008 pentru aprobarea Reglementărilor

contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituțiilor de credit,

instituțiilor financiare nebancare și Fondului de garantare a depozitelor în

sistemul bancar, care era în vigoare în 2011.

În

acest context, Curtea a constatat

că susținerile reclamantei sunt fondate, în

sensul că în mod greșit au apreciat autoritățile pârâte că imobilul nu a fost

reevaluat timp de 3 ani consecutivi și au aplicat o cotă majorată de impozit,

pentru anul 2012.

În

primul rând, Curtea a constatat că modul de stabilire a impozitului pe clădire

în cauza de față trebuia să aibă în vedere următoarele elemente esențiale:

impozit pe o clădire ce aparține unei persoane juridice; clădire ce făcuse

obiectul unui contract de leasing, ce a fost reziliat; dacă au trecut 3 ani de

la ultima reevaluare; dacă reevaluarea a fost corect înregistrată în

contabilitatea reclamantei.

Sub

aspectul modalității de înregistrare în contabilitate, s-a constatat că există

o divergență cu privire la conturile prin care trebuia făcută înregistrarea

reevaluării în contabilitatea reclamantei.

Curtea

a reținut că reclamanta a calificat bunul revenit în posesia sa ca urmare a

rezilierii contractului de leasing ca și stoc, fiind un bun ce se încadra în

ipoteza de la

pct.

129 din Ordinul nr. 13/2008, deoarece este deținut pentru a fi vândut pe

parcursul desfășurării normale a activității. Reclamanta s-a bazat pe aceste

dispoziții legale pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

S-a

apreciat ca fiind corectă susținerea reclamantei, în sensul că bunurile

reposedate în urma rezilierii contractelor de leasing trebuie, în mod

obligatoriu, să fie înregistrate în contabilitate ca active circulante, și

anume stocuri, ele neîntrunind condițiile impuse de legislația contabilă pentru

a fi considerate active imobilizate, atâta timp cât urmează să fie valorificate

prin vânzare sau prin încheierea unui nou contract de leasing financiar. Prin

urmare, reclamanta a procedat în mod corect la înregistrarea contabilă a

reevaluării imobilului.

Dincolo

de acest aspect, Curtea a constatat că atâta vreme cât norma principală (art. 253

alin. (5) din C. fisc.) nu distinge, orice tratament diferențiat aplicabil prin

acte administrative cu forță juridică inferioară C. fisc. și al căror scop este

să asigure aplicarea acestuia, dar care adaugă la ipoteza legală din norma

principală, nu poate fi luat în considerare. Astfel, câtă vreme ipoteza

„înregistrării ca atare” în contabilitatea reclamantei a fost generic

reglementată de art. 253 din C. fisc., rezultă că această ipoteză a fost

îndeplinită de către reclamantă, indiferent de calificarea ca activ imobilizat

sau ca activ circulant și de conturile în care s-a înregistrat operațiunea de

reevaluare.

Sub

aspectul termenului de 3 ani, instanța a considerat că organul fiscal a

procedat în mod greșit, ignorând prevederile exprese ale art. 253 referitoare

la situația bunului imobil ce face obiectul leasingului și faptul că între 25

mai 2009 și 30 septembrie 2010, imobilul se aflase în posesia locatarului din

contractul de leasing (contractul de leasing financiar imobiliar a fost

încheiat la data de 25 mai 2009, iar la data de 30 septembrie 2010, ca urmare a

rezilierii contractului de leasing și refuzului utilizatorului de a elibera

clădirea, imobilul a reintrat în posesia reclamantei în urma parcurgerii

procedurii de executare silită, conform Procesului verbal din 30 septembrie 2010,

întocmit de executor judecătoresc P.S.S., în Dosarul de executare nr. 509/2010).

S-a

mai reținut că nu pot fi luați în calculul termenului de 3 ani anteriori (care

trebuie să fie consecutivi, acest aspect rezultând în mod evident din Normele

Metodologice deja citate) anii 2009 și 2010, câtă vreme pentru acești ani

obligația de plată a impozitului pe clădire (cu toate obligațiile aferente, de

reevaluare eventual) revenea locatarului.

După

reintrarea în posesie de către reclamanta-locator, a apreciat Curtea, începe să

curgă termenul de 3 ani pentru reevaluare. Or, la data de 21 octombrie 2010 (în

curs de o lună de la reintrarea în posesie), imobilul a fost reevaluat prin

Raportul de reevaluare din 21 octombrie 2010 de către expert evaluator J.C., ca

având o valoare de piață, la data întocmirii raportului, de 610.000 euro,

respectiv 2.619.300 lei (net inferioară costului de achiziție al imobilului, ce

fusese înregistrată inițial în contabilitate la data dobândirii).

Astfel,

în 2010, reclamanta și-a îndeplinit obligația de reevaluare, ceea ce înseamnă

că în anul 2012 nu se putea considera împlinit termenul de 3 ani anteriori

consecutivi în care să nu fi fost reevaluat imobilul.

Totodată,

Curtea a considerat relevant exemplul dat de punctul 54 din Normele Metodologice

de aplicare a C. fisc.

Astfel,

indiferent de existența unei erori de înregistrare ca stoc în loc de activ

imobilizat, reclamanta își îndeplinise obligația de reevaluare a imobilului,

nefiind incidentă cota majorată de impozit pe clădiri de 20 % pentru anul 2012.

Curtea

a mai reținut ca fiind relevante și interpretările oficiale ale normelor

incidente în cauză de către M.F.P. și B.N.R., chiar dacă acestea nu au forță

juridică obligatorie, respectiv opinia întocmită de M.F.P. - D.L.R.C. din

aprilie 2012, formulate ca răspuns la Adresa din 20 martie 2012 emisă de A.S.F.

- A.L.B. România cu referire la „aplicarea corectă și unitară a prevederilor C.

fisc. la nivelul direcțiilor teritoriale de impozite și taxe", în ceea ce

privește situațiile în care contractele de leasing financiar sunt încheiate cu

obligativitatea reposedării bunului de către finanțator, precum și răspunsul din

03 aprilie 2012 emis de B.N.R. - D.R.A.

S-a

mai reținut că atâta timp cât interpretarea oferită de pârâte dispozițiilor

legale anterior evocate este contradictorie interpretării oferite de organele

centrale cu atribuții de reglementare și interpretare oficială autentică, se

încalcă principiul certitudinii impunerii și principiul aplicării unitare a

dispozițiilor fiscale.

Pentru

toate aceste considerente, apreciind că în mod corect reclamanta a procedat la

reevaluarea imobilului, astfel încât impozitul pe clădire trebuia stabilit în

conformitate cu disp. art. 253 alin. (2) din C. fisc., impozit ce a fost deja

achitat de către reclamantă, Curtea a admis cererea.

Împotriva

acestei hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, pârâții

Municipiul Iași și primarul Municipiului Iași au declarat recurs.

Prin cererea de recurs,

al cărei temei juridic nu a fost indicat conform C. proc. civ., s-a arătat în

mod sintetic că sentința atacată a fost dată cu încălcarea prevederilor Legii nr.

571/2003 privind C. fisc. și H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare

a C. fisc., fiind citate prevederile art. 1 alin. (3) și art. 253 („Calculul

impozitului datorat de persoane juridice”) alin. (1), (2), (3), (5), (5

1

),

(6), (6

1

) și prevederile pct. 52 alin. (1) lit. e) și pct. 57 alin. (4),

Titlul IX din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., precizându-se că din

economia textelor legale aplicabile rezultă, fără putință de tăgadă, faptul că

pentru a beneficia de cota de impozitare de 0,9% corespunzătoare clădirilor

reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, reevaluarea

trebuie înregistrată în contabilitatea persoanei juridice ca o acțiune de

reevaluare potrivit legislației contabile în vigoare. Deși reclamanta nu a

făcut această dovadă instanța fondului a reținut și hotărât în mod nejustificat

contrariul.

Prin întâmpinare,

intimata SC E.F.G. L. I.F.N. SA a apreciat că sentința recurată este legală și

temeinică, rezultând atât din dispozițiile legale aplicabile cât și din actele dosarului

că numai ca urmare a unei vădit eronate și cu rea credință interpretări autoritățile

recurente consideră că imobilul situat în intravilanul municipiului Iași, zona

Bucium, jud. Iași nu a fost reevaluat timp de 3 ani consecutiv, aplicând o cotă

majorată de impozit de 20% pentru anul 2012, în loc să aplice cota obișnuită de

0,9%. Operațiunea de reevaluare realizată de intimată nu intra sub incidența

art. 253 alin. (6) lit. a) din C. fisc., așa cum s-a reținut de autoritatea

recurentă, ci sub incidența art. 253 alin. (5) din C. fisc. precum și a pct. 52

alin. (1) lit. e) și pct. 57 alin. (2) din Normele de aplicare a art. 253 din C.

fisc. Concluzionează intimata că toată argumentația dezvoltată în considerentele

sentinței, care nu a fost combătută de recurenți și de aceea se impune menținerea

soluției pronunțate de prima instanță.

Examinând cauza din perspectiva

obiectului ei, a normelor legale aplicabile, a probatoriului administrat,

Înalta Curte reține că recursul este nefondat și îl va respinge ca atare,

pentru cele ce vor fi punctate în continuare.

O primă observație este

aceea că prin cererea de recurs nu sunt aduse critici autentice sentinței atacate,

recurenții mărginindu-se la a considera că punctul lor de vedere este cel corect

și că instanța a aplicat greșit legislația referitoare la modul de calcul al impozitului

pe clădiri datorat de persoanele juridice.

Instanța de control judiciar

constată, prin aplicarea art. 304

1

C. proc. civ., că abordarea și concluzia

judecătorului fondului asupra acțiunii în anulare cu care a fost învestit sunt corecte

și legale.

Obiectul acțiunii a

vizat anularea atât a Dispoziției nr. 492 din 24 mai 2012 emisă de primarul Iași

prin care a fost respinsă contestația împotriva Deciziei de impunere nr. 12747/J

din 16 ianuarie 2012 întocmită de D.E.F.P.L. a municipiului Iași, cât și a acestei

decizii de impunere, solicitându-se totodată și suspendarea efectelor deciziei de

impunere în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, cu consecința exonerării reclamantei

SC E.F.G. L. I.F.N. SA de plata sumei de 864.111 lei reprezentând impozit pe

clădiri stabilit suplimentar de plată, aferent imobilului proprietatea reclamantei,

situat în intravilanul municipiului Iași, zona Bucium, jud. Iași.

Prin încheierea din 6

februarie 2013 instanța a respins, motivat, cererea de suspendare a executării Deciziei

de impunere nr. 12747/J din 16 ianuarie 2012, reținând că nu sunt îndeplinite cumulativ

condițiile impuse de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ,

respectiv condiția existenței unui caz bine justificat și cea a pagubei iminente.

În evaluarea cererii

de anulare a fost avută în vedere situația de fapt conturată de actele dosarului,

motivele invocate de societatea reclamantă dar și apărările formulate de pârâte,

și nu în ultimul rând dispozițiile legale incidente: art. 253 din C. fisc. în

forma în vigoare la 1 ianuarie 2012 („Calculul impozitului datorat de persoanele

juridice” din Titlul IX „Impozite și taxe locale”, cap. II „Impozitul și taxa

pe clădiri”), H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare

a C. fisc., partea a II-a, pct. 52-60

1

, Ordinul nr. 13 din 19

decembrie 2008 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele

europene, aplicabile instituțiilor de credit, instituțiile financiare nebancare

și Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, pct. 94 alin. (1), 109

alin. (1) și pct. 129 alin. (1), ordin care era în vigoare în anul 2011.

În mod just s-a considerat

nefondată susținerea pârâtelor că data ultimei reevaluări a imobilului în

discuție a fost data de 18 decembrie 2007, data dobândirii, și că pe cale de consecință

anul 2007 se plasează în afara intervalului ultimilor trei ani fiscali

anteriori anului fiscal de referință. Organul fiscal a ignorat faptul că între

25 mai 2009-30 septembrie 2010 imobilul s-a aflat în posesia locatarului din contractul

de leasing financiar imobiliar din 25 mai 2009, că urmare a rezilierii acestui

contract imobilul a revenit în posesia reclamantei la data de 30 septembrie 2010,

fiind înregistrat în contabilitatea societății reclamante la valoarea de achiziție.

Imobilul a fost

reevaluat prin Raportul de reevaluare din 21 octombrie 2010 (cu o valoarea de

piață inferioară celei de achiziție), iar la data de 24 iulie 2012 reclamanta

și-a îndeplinit obligația de reevaluare (cu o valoare de asemenea în scădere).

Operațiunea de reevaluare

a fost înregistrată de societatea reclamantă în conturile expres prevăzute de

reglementările contabile în vigoare la acea dată, respectiv Ordinul B.N.R. nr. 13/2008

prin care s-au aprobat Reglementările contabile conforme cu directivele

europene, aplicabile instituțiilor de credit, instituțiilor financiare nebancare

și Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar.

Divergența cu privire

la conturile în care trebuie făcută înregistrarea reevaluării în contabilitatea

reclamantei a fost lămurită de prima instanță care subliniază în considerentele

sentinței că este corectă susținerea reclamantei în sensul că bunurile reposedate

în urma rezilierii contractelor de leasing trebuie înregistrate în contabilitate

ca active circulante și anume stocuri (pct. 129 din Ordinul nr. 13/2008),

apreciind totodată că de altfel din moment ce dispozițiile art. 253(5) din C. fisc.

(„valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în

patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor

legale în vigoare”) nu disting, nu are relevanță contul în care s-a înregistrat

operațiunea, ci faptul că obligația de înregistrate în contabilitate a fost îndeplinită

de către reclamantă.

Se reține, de

asemenea, că în mod eronat autoritățile recurente au făcut aplicația art. 253

alin. (6) lit. a) din C. fisc., text legal al cărui conținut este redat în considerentele

sentinței, deoarece potrivit normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 94/2004

sintagma „ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință” se referă la ultimii

3 ani consecutivi. În acest context legal nu pot fi luați în calcul anii 2009

și 2010, ani în care obligația de plată a impozitului pe clădire (cu toate obligațiile

aferente, eventual obligația de reevaluare) revenea locatarului ca efect al contractului

de leasing financiar imobiliar din 25 mai 2009.

Imobilul a reintrat în

posesia reclamantei-locator la data de 21 octombrie 2010, astfel că în anul 2012

nu era împlinit termenul de 3 ani anterior/consecutivi pentru reevaluarea imobilului

și deci autoritățile pârâte au aplicat greșit o cotă majorată de impozit de 20%

pentru anul 2012.

Raționamentul

logico-juridic expus în detaliu în sentința recurată i-au fost în mod judicios

alăturate și interpretările oficiale emise de M.F.P. și de B.N.R.,

apreciindu-se că acestea chiar în lipsa unei forțe juridice obligatorii aparțin

unei entități cu competențe în domeniu.

Neexistând motive pentru

reformarea sentinței, având în vedere și dispozițiile art. 312 alin. (1) C.

proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată și

completată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de Municipiul Iași și de primarul Municipiului Iași împotriva

sentinței civile nr. 1223 din 3 aprilie 2013 a Curții de Apel București, secția

a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 16 octombrie 2014.