ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2394/2015

Decizia nr. 2394/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 751/33/2012, reclamantul Cabinetul Individual de Psihologie A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 319 din 23 martie 2012, precum și a deciziilor de impunere nr. 48377/1 din 25 noiembrie 2011 și nr. 48377/2 din 25 noiembrie 2011, cu consecința exonerării sale de la plata obligațiilor fiscale suplimentare cuantificate prin actele administrativ fiscale contestate.

Prin sentința civilă nr. 496 din 27 octombrie 2014, pronunțată în fond după casare în Dosarul nr. x/33/2012*, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantul Cabinet Individual de Psihologie A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, a anulat, în parte, decizia nr. 319 din 23 martie 2012, decizia de impunere nr. 48377/1 din 25 noiembrie 2011 și decizia de impunere nr. 48377/2 din 25 noiembrie 2011 și în consecință, a exonerat reclamantul de obligația de plată a accesoriilor aferente impozitului pe venit suplimentar stabilit pentru anul 2006, în sumă de 102.870 RON reprezentând dobânzi și în sumă de 13.790 RON reprezentând penalități.

Prin aceeași hotărâre au fost menținute: obligația de plată a impozitului pe venit în sumă de 170.330 RON; obligația de plată a accesoriilor aferente impozitului pe venit suplimentar stabilit pentru anul 2007, reprezentând dobânzi în cuantum de 42.838 RON și penalități în valoare de 8.660 RON; obligația de plată a accesoriilor aferente impozitului pe venit suplimentar stabilit pentru anul 2008, reprezentând dobânzi în cuantum de 9.137 RON și penalități în valoare de 3.479 RON; obligația de plată a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 107.461 RON; obligația de plată a accesoriilor aferente taxei pe valoarea adăugată, reprezentând dobânzi în cuantum de 135.347 RON și penalități în valoare de 16.028 RON; a fost exonerat reclamantul de restul obligațiilor și a fost obligată pârâta să plătească reclamantului cheltuieli parțiale în sumă de 11874,3 RON, reprezentând onorariu de expert, onorariu de avocat și taxă judiciară de timbru.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că prin decizia de impunere nr. 48377/1 din 25 noiembrie 2011, organul de inspecție fiscală a stabilit în sarcina reclamantului obligația de a achita suma de 181.660 RON cu titlu de dobânzi și penalități de întârziere aferente neonorării la scadență a obligației principale (în cuantum de 172.854 RON) reprezentând impozit pe venitul net stabilit suplimentar pentru intervalul 2006-2009.

Pentru anul 2009, diferențele la impozitul pe venitul net stabilite de inspecția fiscală au fost negative (- 2524 RON), considerent în raport de care, pentru acest din urmă exercițiu financiar, organul fiscal nu a calculat dobânzi și penalități de întârziere.

Reclamantul a achitat ulterior emiterii actului administrativ fiscal, impozitul pe venitul net anual stabilit suplimentar în sumă de 170.330 RON (172.854 RON - 2.524 RON), aferent intervalului 2006 - 2009.

Obiectul contestației administrativ fiscale l-a constituit doar modul în care autoritatea fiscală a determinat accesoriile aferente impozitului pe venitul net stabilit suplimentar pentru intervalul 2006 - 2009.

În consecință, ținând cont de limitele în care autoritatea fiscală a fost învestită prin contestația administrativă, instanța de primă jurisdicție a limitat controlul de legalitate doar la aspectele devoalate în plângerea prealabilă.

Astfel, a constatat instanța de fond că obligația de plată a impozitului pe venit în sumă de 170.330 RON trebuie menținută, nefiind contestată pe cale administrativă. Ca urmare, instanța a înlăturat din economia cauzei toate probele care tind să demonstreze contrariul, iar concluziile expertizei dispuse în cauză, au fost apreciate ca fiind nerelevante în privința modului de determinare a obligației principale.

Curtea de apel a reținut că reclamantul a contestat accesoriile aferente impozitului stabilit pentru anul 2006, relevând că și-a îndeplinit în termen obligația de a declara veniturile ce constituie baza impozabilă aferentă acestui exercițiu financiar. În sprijinul acestei apărări a fost invocată Declarația specială privind veniturile din activități independente - profesii libere, cod 204.

Reclamantul a depus Declarația privind veniturile realizate pe anul 2006, cod 200, înregistrată la Administrația Finanțelor Publice a municipiului Cluj-Napoca sub nr. 945185 din 15 mai 2007.

Reclamantul a declarat pentru anul 2006, atât veniturile realizate din convenții civile și cele din drepturi de proprietate intelectuală, cât și veniturile realizate din activitatea cabinetului psihologic.

A constatat instanța de fond că declarația specială privind veniturile din activități independente - profesii liberale, cod 204, de care s-a prevalat reclamantul în cuprinsul contestației administrative, permitea autorității fiscale să cuantifice obligațiile fiscale care incumbau contribuabilului.

În raport de aceste circumstanțe, s-a apreciat că este nerelevant faptul că organul fiscal nu a cuantificat obligațiile fiscale ce reveneau reclamantului, excluzând din baza impozabilă veniturile declarate de contribuabil prin Declarația specială privind veniturile din activități independente - profesii libere, cod 204.

Atât timp cât informațiile deținute de autoritatea fiscală îi permiteau acesteia din urmă să stabilească sarcina fiscală, prima instanță a constatat că reclamantul nu este răspunzător pentru lipsa de reacție/pasivitate a organului fiscal, care nu a emis în termenul legal decizia de impunere.

În consecință, s-a apreciat că reclamantul se impune a fi exonerat de obligația de plată a accesoriilor aferente impozitului pe venit suplimentar stabilit pentru anul 2006, în sumă de 102.870 RON, reprezentând dobânzi și în sumă de 13.790 RON reprezentând penalități.

Instanța de fond a reținut că accesoriile aferente impozitului pe venit suplimentar stabilit pentru anul 2007, reprezentând dobânzi în cuantum de 42.838 RON și penalități în valoare de 8.660 RON, precum și accesoriile aferente impozitului pe venit suplimentar stabilit pentru anul 2008, reprezentând dobânzi în cuantum de 9.137 RON și penalități în valoare de 3.479 RON, au fost în mod corect determinate și calculate prin actul administrativ fiscal, reținând instanța că, sub acest aspect, decizia dată în soluționarea contestației este legală.

Reclamantul a arătat că nelegalitatea acestor sarcini fiscale derivă din incidența în cauză a prevederilor art. IX din O.U.G.  nr. 30/2011, care instituie amnistia fiscală pentru accesoriile calculate asupra debitelor principale restante, începând cu 2 septembrie 2011, și care au fost achitate, condiții ce erau îndeplinite în speță.

Curtea de apel constată că aceste prevederi legale nu erau aplicabile raportului juridic litigios, deoarece obligațiile fiscale au fost stabilite în sarcina reclamantului prin decizii de impunere emise ulterior datei de 31 august 2011 (respectiv, la 25 noiembrie 2011). Or, „amnistia fiscală” viza doar accesoriile calculate asupra obligații fiscale restante la data stabilită în art. IX din O.U.G. nr. 30/2011 (respectiv, 31 august 2011).

Reclamantul a mai susținut că penalitățile de întârziere puteau fi percepute doar după adoptarea O.U.G. nr. 39/2010.

Prima instanță a reținut că această apărare nu este întemeiată, întrucât accesoriile au fost corect cuantificate în raport cu legislația aplicabilă, sub aspectul procentului și perioadei de calcul, fiind lipsit de relevanță titlul sub care acestea sunt nominalizate. Acest aspect este confirmat și de expertiza tehnică dispusă cu prilejul primei judecăți, probă a cărei valoare a fost conservată prin decizia de casare.

Reclamantul a mai învederat că accesoriile au fost cuantificate eronat prin raportare la perioada de calcul și legislația aplicabilă intervalului de referință indicat în raportul de inspecție fiscală, în sprijinul acestei apărări, invocând prevederile Legii nr. 210/2005. Curtea de apel a reținut că majorările determinate prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere au fost cuantificate în considerarea pragului/procentelor instituite de legislația fiscală, iar acest aspect a fost certificat și prin concluziile raportului de expertiză.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată stabilită prin decizia de impunere nr. 48377/2 din 25 noiembrie 2011, instanța de fond a reținut că reclamantul a depășit, la data de 31 octombrie 2006, plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., fără a solicita, în termenul legal, înregistrarea sa ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată începând cu data de 01 decembrie 2006.

Organele de inspecție fiscală au determinat pentru perioada 01 decembrie 2006 - 30 septembrie 2011, taxa pe valoarea adăugată de plată la nivelul taxei pe care reclamantul ar fi trebuit să o colecteze, conform procedeului detaliat în actele administrative atacate.

Drept urmare, în sarcina reclamantului s-a stabilit obligația de plată a taxei pe valoarea adăugată suplimentară aferentă intervalului de referință, în cuantum de 152.070 RON, cu dobânzi în valoare de 179.227 RON și penalități în sumă de 22.818 RON.

Organele de inspecție fiscală au procedat la stabilirea calității de persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoare adăugată a reclamantului, începând cu data de 01 decembrie 2006. Taxa de plată a fost cuantificată la nivelul taxei pe valoarea adăugată pe care reclamantul ar fi trebuit să o colecteze în perioada 01 decembrie 2006-30 septembrie 2011, prin aplicarea cotelor de taxă, în vigoare înainte de 30 iunie 2010 (19%) și respectiv, după 01 iulie 2010 (24%) și a metodelor de calcul reglementate de pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru bunurile și serviciile achiziționate, pe perioada pentru care s-a stabilit taxa de plată suplimentară, nu a fost recunoscut de autoritatea fiscală, care a apreciat că raportului de drept material fiscal îi sunt aplicabile dispozițiile art. 147

1

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

S-a reținut că pentru perioada supusă verificării, reclamantul nu putea exercita dreptul de deducere a taxei aferentă bunurilor achiziționate, întrucât nu a fost înregistrat în acest scop și nu a depus decontul de taxă pentru exercitarea acestui drept.

Organul de inspecție fiscală a stabilit taxa pe valoare adăugată de plată la nivelul taxei colectate, corespunzător veniturilor realizate de reclamant în perioada 01 decembrie 2006 - 30 septembrie 2011, condițiile exercitării ulterioare a dreptului de deducere fiind cele stipulate de pct. 62, alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Ținând cont de principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată, instanța de fond a apreciat că se impune a fi validată apărarea reclamantului, care a susținut că dreptul de deducere pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor aferente intrărilor, trebuia recunoscut.

Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Prima instanță a constatat că documentele depuse de reclamant în justificarea dreptului de deducere invocat, nu au fost contestate de autoritatea fiscală, iar dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor a fost acordat de autoritatea fiscală ulterior emiterii actelor administrativ fiscale contestate.

Valoarea taxei deductibilă în sumă de 44.609 RON, stabilită prin raportul de expertiză (Dosarul nr. x/33/2012 al Curții de Apel Cluj) este foarte apropiată de valoare taxei dedusă de reclamant în baza decontului depus ulterior emiterii deciziei de impunere (44.093 RON - Dosarul nr. x/33/2012 al Înaltei Curți de Casație și Justiție).

Metodele prin care taxa pe valoarea adăugată a fost astfel cuantificată prin expertiză, nu au fost contestate de autoritatea fiscală.

În raport de considerentele expuse, instanța de fond a apreciat că deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, în sumă de 44.609 RON, trebuia recunoscută de autoritatea fiscală, întrucât cerințele de fond erau îndeplinite. Prin urmare, doar obligația de plată a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 107.461 RON, accesoriile aferente taxei reprezentând dobânzi în cuantum de 135.347 RON și penalitățile în sumă de 16.028 RON, se impun a fi menținute, urmând ca reclamantul să fie exonerat de restul obligațiilor referitoare la taxa pe valoarea adăugată.

Împotriva sentinței civile nr. 496 din 27 octombrie 2014 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen legal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Recursul declarat de pârâtă s-a întemeiat pe dispozițiile art. 299 și art. 304

1

C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii, pentru următoarele motive:

I. În ceea ce privește accesoriile aferente impozitului pe profit pentru anul 2006, în mod eronat instanța de fond a considerat că acestea nu sunt datorate.

Reclamantul a depus Declarația specială privind veniturile din activități independente-profesii libere, cod 204, sub nr. 336996 din 26 februarie 2007, precum și Declarația privind veniturile estimate din activități independente, sub nr. 336997 din 26 februarie 2007, în baza cărora a fost emisă decizia de impunere plăți anticipate pentru venitul din activități independente pe anul 2007, nr. 12300108126456 din 26 februarie 2007, în sumă de 1.600 RON, decizii care stabilesc plăți anticipate anul 2007 și nu decizii care stabilesc impozit pe anul 2006.

La data primirii deciziilor de impunere anuale pe anul 2006 (27 noiembrie 2007), pentru veniturile din drepturi de proprietate intelectuală și din convenții civile, contribuabilul a avut posibilitatea să constate că nu a primit și decizia de impunere anuală pentru veniturile din activități independente - profesii libere, cunoscute ca fiind realizate în anul 2006 și nu a efectuat nici un demers pentru impozitarea veniturilor realizate din activitatea cabinetului în anul 2006 sau achitarea impozitului.

II. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, în mod greșit instanța de fond a dispus diminuarea sumelor stabilite la acest capitol, considerând că trebuia recunoscută deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, în cuantum de 44.609 RON, diminuând, în consecință, și cuantumul accesoriilor.

În cuprinsul hotărârii nu se indică modalitatea în care au fost calculate accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată deduse, accesorii socotite nedatorate.

În mod eronat prima instanță a reținut că metodele prin care a fost cuantificată taxa pe valoarea adăugată prin expertiza contabilă, nu au fost contestate de către organul fiscal.

Cu privire la stabilirea bazei impozabile, în mod nelegal, la calculul sumelor realizate din prestări servicii către persoane juridice, expertul tehnic judiciar a aplicat procedeul sutei mărite, în condițiile în care, baza de impozitare stabilită de lege o constituie veniturile realizate, asupra cărora se aplică cotele standard de taxă pe valoare adăugată, conform art. 140 alin. (1) C. fisc.

Referitor la calculul taxei pe valoarea adăugată, în mod corect organul fiscal a stabilit taxa de plată la nivelul taxei pe valoarea adăugată colectată corespunzător veniturilor realizate în perioada 01 decembrie 2006 - 30 septembrie 2010, și nu la nivelul taxei datorate, întrucât reclamantul nu a îndeplinit condițiile privitoare la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru bunurile și serviciile achiziționate pe perioada pentru care s-a stabilit taxa de plată suplimentară, condiții stipulate de art. 147

1

alin. (1) C. fisc.

III. Cuantumul cheltuielilor de judecată la plata cărora a fost obligată autoritatea pârâtă către reclamant, este nejustificat de mare în raport cu soluția de admitere în parte a acțiunii.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimatul-reclamant Cabinet Individual de Psihologie A. a invocat excepția tardivității recursului iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acestuia ca nefondat și menținerea hotărârii atacate ca fiind legală și temeinică, reiterând susținerile formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

La termenul de judecată din 10 iunie 2015, intimatul-reclamant a învederat că nu mai susține excepția tardivității recursului declarat de pârâtă.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

Criticile formulate de recurenta-pârâtă, subsumate motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sunt neîntemeiate, sentința pronunțată în litigiu fiind dată ca urmare a interpretării și aplicării corecte a legii la circumstanțele de fapt ale cauzei.

În mod judicios instanța de fond a reținut că reclamantul și-a îndeplinit obligația declarativă pentru toate veniturile realizate în anul 2006, inclusiv în ceea ce privește veniturile realizate din activități independente.

Din probatoriul administrat în cauză, respectiv, înscrisuri și expertiză tehnică contabilă, rezultă că intimatul-reclamant a depus la organul fiscal Declarația specială privind veniturile din activități independente, cod 204, înregistrată sub nr. 336996 din 26 februarie 2007, cu un venit impozabil în sumă de 578.065 RON, îndeplinindu-și astfel obligația de a declara venitul realizat din activități independente, prevăzută de dispozițiile art. 83 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Datele înscrise în declarația depusă de reclamant coincid cu datele precizate în Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2017/2005, astfel încât, organul fiscal deținea toate elementele necesare emiterii deciziei de impunere.

În condițiile arătate, în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține reclamantul nu poate răspunde pentru atitudinea pasivă a organului fiscal, care, deși deținea informațiile necesare stabilirii obligațiilor fiscale ce îi reveneau intimatului-reclamant, nu a procedat la emiterea în termen legal a deciziei de impunere.

Criticile formulate de recurenta-pârâtă vizând modul de calcul al taxei pe valoarea adăugată și a obligațiilor accesorii, sunt neîntemeiate.

În considerentele sentinței recurate este prezentată modalitatea de calcul a accesoriilor aferente taxei pe valoarea adăugată dedusă, în acest sens, prima instanță făcând trimitere la raportul de expertiză tehnică contabilă întocmit în cauză (Dosarul nr. x/33/2012 al Curții de Apel Cluj), și apreciind că taxa pe valoarea adăugată deductibilă în sumă de 44.609 RON, astfel cum a fost calculată de expertul tehnic judiciar, trebuia recunoscută de către pârâtă, în contextul îndeplinirii cerințelor de fond, valoarea acesteia fiind apropiată taxei pe valoarea adăugată dedusă de reclamant în baza decontului depus ulterior emiterii deciziei de impunere.

Menționarea în mod eronat de către instanța de fond a împrejurării că pârâta nu a contestat modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugată stabilită de către expert, nu este de natură a înlătura argumentele reținute de instanță în ceea ce privește exonerarea reclamantului de la plata sumei de 44.609 RON, în condițiile în care, în considerentele hotărârii au fost expuse motivele de fapt și de drept care au fundamentat soluția pronunțată în cauză.

În ceea ce privește obiecțiunile formulate de pârâtă la raportul de expertiză tehnică judiciară, vizând stabilirea bazei impozabile și modul de calcul al taxei pe valoarea adăugată, reiterate de recurentă și în prezenta cale de atac, Înalta Curte constată că în mod corect judecătorul fondului a omologat concluziile formulate de expertul tehnic în lucrarea depusă la dosarul cauzei.

Expertiza tehnică contabilă administrată a avut rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supusă analizei, însă aprecierea probelor s-a făcut în baza raționamentului judecătorului, prin coroborarea cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și analizarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății. În acest context, a fost invocată și jurisprudența comunitară pronunțată în materie de deducere a taxei pe valoare adăugată.

În raport cu probele administrate în cauză și normele legale în materie, în mod judicios instanța de fond a reținut că reclamantul beneficiază de dreptul de deducere

pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor aferente intrărilor

, în considerarea

principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată

, care impune acordarea deducerii taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor dacă sunt îndeplinite cerințele de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de către persoana impozabilă.

Așa cum a constatat prima instanță, exercitarea ulterioară a dreptului de deducere pe baza deconturilor depuse după emiterea actelor administrativ fiscal contestate,

nu poate înlătura dreptul intimatului-reclamant la deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, situația creată ulterior declanșării litigiului putând fi reglată prin alte mecanisme, având în vedere implicațiile recunoașterii dreptului de deducere asupra valorii accesoriilor.

De asemenea, critica recurentei-pârâte vizând cuantumul cheltuielilor de judecată la plata cărora a fost obligată către reclamant, este nefondată.

În conformitate cu dispozițiile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., reținând că a fost dovedită culpa procesuală a pârâtei, în mod corect prima instanță a dispus obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată efectuate pe parcursul procesului de către reclamant, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de avocat și onorariu de expert, făcând aplicarea prevederilor art. 276 C. proc. civ., în raport cu soluția de admitere în parte a acțiunii.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare sau de reformare a hotărârii atacate, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, ca nefondat.

În temeiul prevederilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ., instanța de control judiciar va dispune obligarea recurentei la plata către intimat a cheltuielilor de judecată în sumă de 4.011 RON, constând în onorariu de avocat și cheltuieli de transport, achitate în faza procesuală a recursului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca împotriva sentinței nr. 496 din 27 octombrie 2014 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca la plata sumei de 4.011 RON către intimatul Cabinetul Individual de Psihologie A., reprezentând cheltuieli de judecată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 10 iunie 2015.