ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2407/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj – Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal sub nr. 837/33/2011, reclamantul A în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat anularea Deciziei nr. 150/06.04.2011 emise de către autoritatea pârâtă;  anularea Deciziei de impunere nr. 47512/1/28.12.2010 emisă de către autoritatea pârâtă; anularea creanțelor fiscale în cuantum de 525.295 lei stabilite în sarcina reclamantului reprezentând: TVA în cuantum de 335.990 lei și creanțe fiscale accesorii în cuantum de 189.305 lei, din care 138.906 lei reprezentând dobânzi și 50.399 lei reprezentând penalități.

În motivare, reclamantul a arătat că, în fapt, prin Decizia de impunere nr. 47512/1/28.12.2010, în sarcina acestuia a fost stabilită obligația de plată a sumei totale de 525.295 lei reprezentând TVA și accesorii aferente, pentru a decide astfel, inspecția fiscală reținând că reclamantul a desfășurat activități economice constând în vânzări de imobile (apartamente) și a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al TVA începând cu data de 01.01.2009, prin depășirea plafonului de scutire; reclamantul a atacat acest titlu de creanță fiscală, contestația sa fiind respinsă prin Decizia nr. 150/06.04.2011.

A apreciat reclamantul că actele atacate sunt nelegale și se impune anularea lor ca atare.

În susținerea soluției propuse, a invocat dispozițiile art. 127 alin. 1 și 2 Cod fiscal cu privire la definirea

persoanei impozabile

, arătând că nici constatările din raportul de inspecție fiscală și nici cele din deciziile de impunere și de soluționarea contestației nu sunt motivate, autoritatea pârâtă limitându-se la a emite afirmații contradictorii fără să invoce vreun motiv de fapt și de drept în susținerea lor, încălcând astfel atât dispozițiile art. 17 pct. 2 din Recomandarea (2007)7 a Comitetului de miniștri al Statelor Membre referitoare la o buna administrație și Principiului IV din Rezoluția (77)31 a Comitetului de Miniștri al Statelor Membre privind protecția individului în raport cu actele administrației, cât și dreptul constituțional al particularului la informare în sensul art. 31 din Constituția României.

S-a susținut că, faptul că autoritatea pârâtă a reținut că reclamantul a desfășurat activități comerciale sau activități de exploatare a bunurilor sau și unele și altele fără a motiva în fapt și în drept aceste constatări reprezintă încălcări ale art. 43 alin. 2, lit. e) și f) și art. 211 alin. 3 Cod procedură fiscală cu privire la motivarea actului administrativ fiscal și a deciziei de soluționare a contestației.

Din această perspectivă, lipsa motivării constituie viciu de legalitate pe motiv de formă (nulitate relativă), iar dacă motivele sunt ilegale, actul va fi considerat nul din punct de vedere al conținutului (nulitate de fond, absolută) în speță, reclamantul apreciind că subzistă și produc efecte ambele nulități, în sensul că lipsa motivării suficiente, clare, convingătoare și pertinente determină lipsa oricărei garanții în fața arbitrariului administrativ și face imposibilă exercitarea unui real control judiciar, respective că legea fiscală nu prevede la art. 127 alin. 2 Cod fiscal "o activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate" astfel cum a reținut organul de soluționare a contestației (pct. III.a).

A mai susținut reclamantul că activitatea acestuia nu este una comercială atâta vreme cât vânzarea-cumpărarea bunurilor imobile este o activitate eminamente civilă în lumina dispozițiilor art.1 și 3 Cod comercial, sens în care a invocat și susținerile Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin fostul său președinte, dl B, în sensul că, atâta vreme cât Codul Comercial nu va fi modificat, vânzarea-cumpărarea de imobile nu va putea fi supusă TVA întrucât nu reprezintă act de comerț, vânzarea de imobile, efectuată de către o persoană fizică, neîncadrându-se în nici una dintre activitățile prevăzute la art. 127 alin. 2 Cod fiscal întrucât nu este expres menționată în text, iar o eventuală încadrare prin analogie este strict prohibită prin dispozițiile art. 3 lit. b Cod fiscal.

În legătură cu natura civilă a operațiunilor desfășurate de către reclamant, acesta a precizat că veniturile obținute au fost impuse de către organele fiscale ca venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal conform art. 771 Cod fiscal, inspecția fiscală desfășurându-se pe baza datelor și informațiilor comunicate de către notarii publici în temeiul art. 773 Cod fiscal (pct. 4.1 din Raportul de inspecție fiscală) în condițiile în care transferul dreptului de proprietate asupra unui bun din patrimoniul personal nu are și nu poate avea natură comercială și nici nu poate reprezenta o "exploatare" a respectivului bun, vânzarea de imobile, efectuată de către o persoană fizică, nefiind nici exploatare de bunuri în sensul art. 127 alin. 2 teza a II-a Cod fiscal.

S-a invocat cu titlu de jurisprudență a Curții Europene de Justiție relevantă cu privire la

activități care constituie exploatare în sensul TVA,

exploatarea care se referă: la închirieri (C-230/94 Renate Enkler referitor la închirierea unei caravane și C-23/98 referitor la închirierea unui imobil), la concesiuni (C-174/06 COGEP), la acordări de împrumuturi (C-142/99 Floridienne, în sensul considerării acordării de împrumuturi ca exploatare a capitalului deținut, în vederea obținerii de dobânzi, cu caracter de continuitate) sau la drepturi de folosință sau alte drepturi

in rem

(C-326/99 Goed Wonen, referitor la dreptul de uzufruct), toate fiind cazuri în care bunurile corporale, acțiunile, imobilele sau capitalul rămâneau în proprietatea celui care le exploata și nu se „consumau" prin înstrăinarea acestora, mai clar, fiind cazul C-77/01 EDM Mineiro în care se punea problema calificării din perspectiva TVA a unor operațiuni repetate de achiziție și revânzare, Curtea Europeană de Justiție a precizat că achiziția și revânzarea nu pot fi asimilate exploatării unui bun destinat a produce venituri cu caracter de continuitate, singura remunerație pentru astfel de tranzacții constând într-un posibil profit la vânzare.

În concluzie, reclamantul a apreciat că, din moment ce acesta nu a desfășurat activitățile prevăzute expres și limitativ de art. 127 Cod fiscal, nu poate avea calitatea de persoană impozabilă.

Cu privire la includerea în sfera de aplicare a TVA a operațiunilor desfășurate de către reclamant, acesta a învederat că operațiunile desfășurate nu pot fi cuprinse în sfera de aplicare a TVA întrucât nu întrunesc condițiile prevăzute la art. 126 alin. 1 lit. c și d Cod fiscal, respectiv: livrarea bunurilor nu a fost realizată de către o persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. 1 Cod fiscal și livrarea bunurilor nu a rezultat din una dintre activitățile economice prevăzute de art. 127 alin. 2 Cod fiscal.

Cu referire la reținerea inspecției fiscale în sensul că, la data de 28.11.2008, reclamantul ar fi depășit plafonul de scutire de 35.000 euro și că ar fi avut obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, s-a arătat că obligația de înregistrare în scopuri de TVA, astfel cum este ea reglementată prin art. 152 Cod fiscal, privește "persoana impozabilă", or, potrivit tuturor argumentelor enunțate, reclamantul nu poate avea această calitate.

În ceea ce privește cuantumul  creanței fiscale, reclamantul a apreciat că, chiar dacă s-ar accepta că operațiunile desfășurate de acesta sunt supuse TVA, inspecția fiscală a stabilit greșit cuantumul obligației de plată, întrucât adăugarea TVA la prețul de vânzare convenit între reclamant și cumpărători, preț care include în cuantumul său TVA care a fost suportată de reclamant și colectată de  furnizării săi nu a fost dedusă, conducând astfel la aplicarea de TVA la TVA, ceea ce constituie în mod cert o încălcare a principiului neutralității TVA.

Referitor la anularea creanțelor fiscale accesorii, în măsura în care se va constata că reclamantul nu datorează debitul, s-a susținut că accesoriile nu sunt datorate în baza dispozițiilor art.47 alin.2 Cod procedură fiscală.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată, arătând că reclamantul a efectuat împreună cu asociații săi activități economice cu caracter de continuitate constând în 148 tranzacții imobiliare, fapt ce reprezintă o activitate impozabilă din punct de vedere al TVA în conformitate cu art.126 alin.(1) Cod fiscal.

În ceea ce privește principiile neutralității TVA, s-a apreciat că acesta nu poate fi luat în considerare raportat la principiile care guvernează principiul de scutire.

Astfel, stabilirea obligațiilor fiscale s-a efectuat având în vedere prevederile de pct.62 alin.2 din HG 44/2004, iar exercitarea dreptului de deducere poate fi făcută doar cu respectarea art.145-146 Cod fiscal, motivul referitor la impozitarea transferului de proprietate asupra imobilului și construcțiilor, neputând fi susținut întrucât reclamantul a desfășurat operațiuni care se califică ca fiind activități economice, iar contrar susținerilor reclamantului, autorul materialului care face trimitere la cauza C77/01 susține că tranzacțiile imobiliare repetate ar constitui activități economice taxabile.

Prin sentința civilă nr.572 din 13.10.2011 pronunțată de Curtea de Apel Cluj – Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal în dosarul nr.837/33/2011, a fost respinsă acțiunea formulată de reclamantul  A în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, având ca obiect  contestație act administrativ fiscal Decizie de impunere nr.150/2011 emisă de D.G.F.P. Cluj .

Prin decizia civilă nr.3003 din 25 iunie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în același dosar, s-a admis recursul declarat de reclamantul A împotriva sentinței civile nr.572 din 13.10.2011 a Curții de Apel Cluj și a fost casată hotărârea, trimițîndu-se cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în vederea completării probatoriului cu o expertiză contabilă de specialitate, la efectuarea căreia expertul să aibă în vedere aplicarea corectă a dispozițiilor legale la calcularea sumei ce reprezintă TVA din prețul vânzărilor efectuate pentru fiecare vânzare în parte.

Urmare a acestei soluții, cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj - Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal la data de 26 septembrie 2016, sub nr. de dosar 1226/33/2014.

Reclamantul și-a completat acțiunea cu un nou motiv de nelegalitate, constând în lipsa de proporționalitate a accesoriilor.

Prin încheierea din data de 15 octombrie 2015 a Curții de Apel Cluj - Secția a II-a Civilă de Contencios Administrativ și Fiscal s-a dispus scoaterea cauzei de pe rolul Secției civile și trimiterea cauzei la Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal în vederea repartizării aleatorii.

Ca urmare, la data de 16 octombrie 2015, s-a înregistrat pe rolul Curții de Apel Cluj - Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal dosarul nr. 1226/33/2014*.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 42 din 3 decembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal în dosarul nr. 1226/33/2014*, s-a admis în parte cererea formulată de reclamantul A în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice  Cluj și, în consecință, a fost anulată în parte Decizia nr. 150/06.04.2011 și Decizia de impunere nr. 47512/1/28.12.2010 emise de pârâtă cu privire la suma de 81.843,99 lei și accesoriile aferente acestei sume.

Prin încheierea din data de 21 ianuarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cuprinsul minutei și dispozitivului sentinței civile nr. 42 din 3 decembrie 2013 în sensul că denumirea pârâtei este Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, iar nu Administrația Județeană a Finanțelor Publice  Cluj cum din eroare s-a menționat.

Pentru a pronunța sentința civilă nr. 42 din 3 decembrie 2013, Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal a reținut, în esență următoarele:

Curtea de apel, luând act de limitele casării a constatat că, în rejudecare, reclamantul și-a completat acțiunea cu un nou motiv de nelegalitate, constând în lipsa de proporționalitate a accesoriilor.

În acest context, instanța fondului a constatat că, prin contestația administrativ fiscală formulată în conformitate cu art.205 Cod procedură fiscală reclamantul nu a invocat acest motiv de nelegalitate, situație în care acest aspect vine în contradicție cu art.8 din Legea 554/2004 și art.218 alin.2 C. pr. fiscală care reglementează obiectul acțiunii în contencios fiscal.

S-a reținut că rapoartele de inspecție fiscală și deciziile de impunere au fost comunicate reclamantului, acesta luând, prin urmare, la cunoștință despre faptul că a fost considerat persoană impozabilă în sensul art. 127 Cod fiscal, astfel încât avea posibilitatea de a invoca, în cadrul contestației administrative, toate motivele de nelegalitate invocate, ulterior, prin cererea precizatoare de instanță.

În privința cauzei Salomie și Oltean, s-a apreciat că este evident că aceasta nu putea fi invocată, ca atare, anterior pronunțării soluției de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, dar aspectele de nelegalitate vizând lipsa de proporționalitate a accesoriilor putea fi invocată încă din cadrul contestației administrative.

Totodată, prima instanță a constatat că, fiind pentru prima dată invocată în fața instanței, în rejudecare ca urmare a casării, acest motiv de nelegalitate nu poate fi analizat din perspectiva dispozițiilor art. 218 alin. 2 Cod procedură fiscală, potrivit cărora obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluționarea contestațiilor, analiza legalității fiind limitată la motivele de nelegalitate invocate în cadrul contestației.

Examinând, în limitele casării, cererea formulată, Curtea a constat că, prin decizia de impunere nr. 47512/1/28.12.2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantului A obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 525.295 lei, după cum urmează: 335.990 lei, taxă pe valoare adăugată; 138.906 lei, majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată și 50.399 lei, penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

Împotriva acestei decizii, reclamantul a formulat contestație, care a fost respinsă prin Decizia nr. 150/06.04.2011, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. Cluj.

În rejudecare, Curtea a dispus efectuarea unei expertize contabile care să verifice modul de calcul al TVA.

A constatat Curtea că susținerea reclamantului în sensul că activitatea desfășurată nu poate fi apreciată ca economică, că nu ar avea caracter de continuitate nici în privința desfășurării tranzacțiilor, nici în privința obținerii de venituri, că normele legale nu sunt certe și că nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare, au fost înlăturate prin decizia de casare, obligatorie judecătorului fondului din perspectiva dispozițiilor art. 315 Cod procedură civilă.

Cu toate acestea, modul în care autoritatea fiscală a calculat TVA de plată, prin  aplicarea procedeului sutei mărite, contravine normelor comunitare. Astfel, potrivit hotărârii CJUE pronunțate în cauza Tulica, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la  plata taxei pe valoare adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoare adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată.

Curtea de apel a reținut că, prin raportul de expertiză s-a efectuat calculul TVA datorat prin raportare la cauza anterior menționată, aspect cu privire la care pârâta nu a avut de formulat obiecțiuni.

Curtea a constatat, totodată, că expertul a calculat TVA și prin raportare la dispozițiile legale vizând  cota redusă de 5%, reglementată prin OUG nr. 200/2008 pentru modificarea și completarea Codului fiscal și, deși aceste aspecte nu au făcut obiectul casării, în condițiile în care pârâta a precizat în mod expres că nu are de formulat obiecțiuni în privința modului de calcul al TVA din perspectiva cauzei Tulica și a cotei reduse de TVA, instanța a validat concluziile expertului în acest sens.

În privința dreptului de deducere, s-a reținut că, potrivit dispozițiilor art. 147

1

alin. 1 Cod fiscal, persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate exercitat dreptul de deducere.

Condițiile dreptului de deducere al TVA sunt reglementate de dispozițiile art. 146 Cod procedură fiscală, respectiv pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu dispozițiile art. 155.

S-a mai considerat că potrivit art. 46 din Normele metodologice, justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. 1 din Codul fiscal, care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. 19 Cod fiscal, și cu dovada plății în cazul achizițiilor prevăzute la art. 145 alin. 1

2

Cod fiscal, efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii prevăzute la art. 145 alin. 1

1

Cod fiscal de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare.

În fine, judecătorul fondului a apreciat că reclamantul A nu deține documente justificative pentru a putea beneficia de dispozițiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, toate facturile prezentate fiind emise pe numele lui C, astfel încât reclamantul nu poate beneficia de acest drept, declarația autentificată sub nr. 370/04.03.2015 neavând relevanță din acest punct de vedere.

Pentru acest considerent au fost înlăturate concluziile expertului privind exercitarea dreptului de deducere.

Recursul

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamantul

A

și pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea cererii sale de recurs, reclamantul A a arătat în esență următoarele:

-Prima instanță nu s-a pronunțat cu privire la cererea reclamantului de aplicare cu prioritate a dreptului comunitar

.

Nesoluționarea acestei cereri este cu atât mai gravă cu cât influențează direct soluția asupra unor chestiuni litigioase esențiale pentru justa soluționare a prezentei cauze, respectiv problema limitelor casării și a invocării unor motive noi în rejudecare.

Astfel, aplicarea cu prioritate a hotărârii interpretative pronunțate de CJUE la 09.07.2015 în afacerea Salomie și Oltean se impune atât din perspectiva dispozițiilor art. 148 alin. 2 și 4 din Constituția României, cât și din perspectiva rațiunii instituirii acestui mecanism procedural în dreptul comunitar; iar această prioritate înlătură argumentele reținute de instanța de fond întemeiate pe normele naționale limitative privind obiectul acțiunii în contencios fiscal și limitele deciziei de casare.

Instanța de fond a acordat prioritate unor dispoziții naționale (art. 8 din Legea nr. 554/ 2004 și art. 218 alin. 2 CPF), înlăturând în totalitate îndrumările obligatorii ale instanței europene.

Arată recurentul că noutatea pe care o aduce această hotărâre a CJUE față de practica ulterioară hotărârii din cauza Tulică și Plavoșin (hotărârea din 7 noiembrie 2013 în afacerile C-249/12 și C-250/12) determină și o schimbare radicală a jurisprudenței în această materie în sensul anulării în totalitate a actelor administrativ-fiscale. Aceasta deoarece CJUE a constatat faptul că practica organelor fiscale din România de a refuza dreptul de deducere al contribuabililor pe un considerent de formă (neînregistrarea ca persoană impozabilă în scopuri de TVA) este una abuzivă, iar problema determinării dreptului de deducere implică o restabilire a stării de fapt și de drept reținută de organele fiscale cu aplicarea eronată a normelor europene.

Principalele argumente în acest sens sunt principiul cooperării loiale (art. 10 TCE), principiul separației puterilor în stat (art. 1 alin. 4 din Constituția României coroborat cu dispozițiile din Legea nr. 554/ 2004 și Codul de procedură fiscală) și dreptul la un proces echitabil (art. 6 CEDO).

-Soluția primei instanțe cu privire la aplicarea principiului proporționalității în ceea ce privește accesoriile este nelegală

.

Instanța de fond a reținut în mod nelegal faptul că recurentul și-a completat acțiunea cu un nou motiv de nelegalitate constând în lipsa de proporționalitate a accesoriilor, care nu a fost invocat prin contestația administrativ-fiscală formulată în temeiul art. 205 CPF.

Consideră recurentul, chiar și în situația în care acest motiv de nelegalitate nu ar fi fost invocat, instanța avea obligația de a analiza cauza sub acest aspect în virtutea principiului aplicării cu prioritate a dreptului comunitar.

În mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele din litigiului principal (cauza Salomie și Oltean, C-183/14, hotărârea din 9 iulie 2015 - par. 47-48), CJUE a oferit următoarele îndrumări instanțelor naționale:

Prin actele administrativ-fiscale contestate s-au stabilit obligații fiscale (TVA și accesorii) pentru operațiuni efectuate în cursul anilor 2008-2009, singurul lucru care s-ar putea reproșa este neînregistrarea în scopuri de TVA, deși modul de îndeplinire a acestei obligații a fost detaliat abia prin Ordinul ANAF nr. 1786 din 28.04.2010, în condițiile în care la momentul desfășurării operațiunilor suspuse TVA nu existau "reguli clare și precise" privind înregistrarea persoanelor fizice în scopuri de TVA, iar această imposibilitate obiectivă de îndeplinire a obligației a fost determinată de pasivitatea autorităților fiscale în elaborarea legislației secundare, emiterea actelor administrativ-fiscale s-a făcut cu încălcarea principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime.

Se arată că au fost achitate impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal aferent operațiunilor în discuție, rezultă că nu am avut nicio intenție de a mă sustrage de la plata obligațiilor fiscale; de altfel, ca urmare a recalificării acestor operațiuni și în lumina celor două hotărâri ale CJUE, rezultă că acest impozit a fost stabilit și plătit în plus, prin raportare la o bază de calcul ce includea TVA.

Totodată, trebuie avut în vedere faptul că aceste obligații fiscale, reglementate prin legislația secundară cu mult după efectuarea operațiunilor vizate, nu mai pot fi recuperate de la cumpărătorii bunurilor imobile, ceea ce determină o încălcare a principiului neutralității TVA.

În subsidiar, recurentul arată că a solicitat anularea în parte a actelor-administrativ fiscale contestate în sensul înlăturării în totalitate a obligațiilor fiscale accesorii sau reducerea acestora în baza principiului proporționalității; pornind de la răspunsul la obiectiuni depus în 16.06.2015, potrivit căruia TVA de plată a fost stabilit la 95.235 lei, reprezentând mai puțin de un sfert din suma stabilită de organele fiscale.

-Soluția primei instanțe cu privire la dreptul de deducere este nelegală.

În ceea ce privește dreptul de deducere, instanța a înlăturat concluziile expertului ca fiind lipsite de suport probator întrucât recurentul nu poate beneficia de acest drept atâta vreme cât toate facturile prezentate au fost emise pe numele lui C; de asemenea, instanța a reținut că declarația autentificată sub nr. 370/ 04.03.2015 nu poate prezenta relevanță din acest punct de vedere.

În primul rând, se arată că acest aspect nici nu a fost invocat de către intimați și nici nu a fost pus din oficiu în discuția contradictorie a părților, cu încălcarea gravă a dreptului la apărare.

În al doilea rând, dispozitivul sentinței este neclar în ceea ce privește dispoziția de anulare a actelor administrativ-fiscale cu privire la "suma de 81.843,99 lei și accesoriile aferente acestei sume", întrucât instanța de fond nu a făcut nicio referire la raportul de expertiză sub acest aspect și nici nu a inclus considerente din care să rezulte modalitatea în care a ajuns la această sumă sau raționamentul avut în vedere.

Organele fiscale au stabilit că reclamantul este persoană impozabilă în scopuri de TVA, în considerarea faptului că a organizat o activitate economică constând în exploatarea bunurilor imobile cu caracter de continuitate, iar activitatea economică a fost desfășurată împreună cu o altă persoană fizică, similar unei asocieri în participațiune. Prin urmare, reclamantul fiind persoană impozabilă, intră sub incidența obligației fiscale de plată a TVA, însă nu i se recunoaște dreptul de deducere pe considerentul că achizițiile nu au fost efectuate de către acesta personal, ci de către asociatul său.

Se arată că, în fapt, asociatul reclamantului a încheiat o serie de tranzacții pentru activitatea economică desfășurată, însă în nume propriu, deoarece întreprinderea nu avea o consacrare legală.

Se poate observa că sunt îndeplinite condițiile de existență a dreptului de deducere, deoarece legătura economică dintre operațiunile deductibile și cele impozabile există, achizițiile de bunuri și servicii fiind destinate investiției imobiliare care a fost realizată de către cei doi asociați.

Se arată de recurent că, pe de o parte, facturile fiscale atestă realitatea operațiunilor deductibile, acestea îndeplinind condițiile art. 155 Cod fiscal, însă, factura singură nu mai este suficientă sub aspectul identificării întreprinderii beneficiare, deoarece aceasta nu putea fi emisă către o entitate care nu are existență juridică de sine stătătoare. De aceea, trebuie să se admită valoarea probatorie și a altor înscrisuri, care relevă adevăratul beneficiar al achizițiilor (de exemplu, declarația asociatului care atestă calitatea în care a încheiat operațiunile deductibile sau raportului de inspecție fiscală în care se constată că investiția imobiliară a fost realizată cu concursul a două persoane fizice ș.a.).

În recenta cauză soluționată de către CJUE, Salomie și Oltean (C-183/14), s-a subliniat că cerințele de formă nu pot pune în discuție dreptul de deducere al TVA-ului, iar sancțiunea neîndeplinirii lor cu refuzul dreptului de deducere, depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a colectării corecte a TVA-ului.

În motivarea cererii sale de recurs, pârâtul DGRFP Cluj Napoca a   arătat în esență următoarele

:

Se arată că sentința civila nr. 42/2015 cuprinde considerente temeinice în privința constatării faptului ca reclamantul A nu deține documente justificative pentru a beneficia de dispozițiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, toate facturile prezentate fiind emise pe numele lui C, astfel ca reclamantul nu poate beneficia de acest drept, declarația reclamantului autentificată sub nr. 370/04.03.2015 neavând relevanță, însă în privința admiterii în parte a acțiunii în baza concluziilor formulate de expert cu privire atât la aplicarea procedeului sutei mărite cât și cu privire la cota redusa de 5% la TVA se apreciază că această soluție este netemeinică și nelegală.

Din punct de vedere al încălcării normelor imperative privind efectuarea lucrărilor de expertiza, arătam următoarele:

-          instanța a încălcat regulile de procedură referitoare la administrarea expertizei dispuse prin decizia de casare pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, respectiv Decizia Civilă nr. 3003/25.06.2014 în sensul ca deși prin aceasta hotărâre s-a dispus „administrarea probei cu expertiza contabila de specialitate, instanța a numit expert în cauza fără ca acesta să poată face dovada că are calitate de consultant fiscal;

-          prin apărările formulate în rejudecare respectiv pe calea obiectiunilor depuse la dosar pentru termenele de judecată din data de 12.03.2015, 26.11.2015. Recurentul arată că a invocat excepția de nulitate a raportului de expertiză prin prisma prevederilor Legii nr. 197/2015 privind  aprobarea  O.U.G.   nr.   8/2014  pentru  modificarea  și  completarea  unor  acte normative și alte măsuri fiscal - bugetare, excepție care a fost îndepărtată greșit de instanța de fond și în consecința instanța a ținut seama de concluziile din raport în privința calculului prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Din punct de vedere al cuantumului sumei pentru care s-a dispus anularea în parte a actelor administrativ- fiscale,  instanța în mod greșit a ținut seama de concluziile raportului prin care s-a efectuat calculul TVA reținând totodată că prin raportare la dispozițiile legale vizând cota redusă de 5% , „deși aceste aspecte nu au făcut obiectul casări” în condițiile în care, instanța a apreciat ca nu s-ar fi formulat obiectiuni vizând acest aspect, „a validat concluziile expertului „și a anulat în parte actele administrativ-fiscale emise de pârâtă cu privire la suma de 81.843,99 lei și accesorii aferente acestei sume.

În concret concluziile raportului de expertiză depus la dosar la data de 03.02.2015 au suferit modificări esențiale, inițial expertul arătând ca TVA de plată este de 281.272 lei, iar la final, urmare a suplimentărilor concluzia expertului a fost ca TVA de plată este  doar de 95.235 lei.

Deși instanța a îndepărtat în mod temeinic concluziile expertului legate de dreptul de deducere totuși soluția de anulare în parte a actelor administrativ-fiscale emise de pârâtă cu privire la suma de 81.843,99 lei și accesorii aferente acestei sume este nelegală și netemeinică.

Din cuprinsul actelor depuse la dosar rezultă fără urmă de tăgadă ca împotriva raportului de expertiză contabilă astfel cum acesta a fost completat a formulat obiectiuni.

În suplimentul raportului de expertiză contabilă încheiat la data de 18.04.2015 ( la pagina 8) expertul a reținut faptul că au fost depuse un număr de 12 declarații notariale dintre care expertul a luat în considerare 11 astfel de declarații și că ulterior reclamantul a mai pus la dispoziția expertului un număr de 19 declarații notariale prevăzute la art. 140 alin 2

1

lit. c), pct. 1 și 2 Cod fiscal. În baza acestor 19 declarații expertul a refăcut calculele cuprinse în anexa 4 .

Recurentul arată că motivarea soluției instanței este rezultatul dezlegării greșite a raportului juridic și respectiv a aplicării greșite a legii în privința TVA de colectat.

Astfel cum rezultă din obiectiunile formulate pentru termenul din 21.05.2015 s-a depus poziția organului de control prin care s-a invocat faptul că în privința TVA de colectat, așa cum rezultă din expertiză, expertul nu a ținut seama de clauzele din unele contracte de vânzare-cumpărare prin care părțile au convenit ca TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării, mai precis de mențiunea din contractele de vânzare-cumpărare încheiate între părți la cap. „Prețul de vânzare-cumpărare" referitoare la mențiunea „preț ce nu include TVA."

În privința declarațiilor depuse vizând cota redusă de 5% a arătat recurentul că acestea nu au fost depuse în timpul controlului, că nu se impune utilizarea lor pentru efectuarea calcului privind TVA colectat având în vedere principiul instituit la art. 140 alin 2

1

lit. c), pct. 1 și 2 Cod fiscal.

Sentința Civilă nr. 42/2015 este nelegală prin prisma motivului de recurs prevăzut de art.304 pct. 9 Cod procedură civilă, respectiv că hotărârea este dată cu aplicarea greșită a legii și solicitarea formulată în temeiul art. 304

1

Cod procedura civilă de a fi analizată cauza sub toate aspectele.

Apărările intimaților

Recurentul – reclamant A a formulat întâmpinare

la cererea de recurs a DGRFP Cluj Napoca și a  solicitat în principal admiterea excepției inadmisibilității acesteia și în subsidiar respingerea recursului ca nefondat, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

Referitor la încălcarea normelor imperative privind efectuarea lucrărilor de expertiză, recurenta DGRFP Cluj-Napoca susține că instanța de fond în mod nelegal a numit expert în cauză o persoană care nu are calitatea de consultant fiscal. Astfel, pe calea recursului, recurenta urmărește să repună în discuție excepția de nulitate a raportului de expertiză, care a fost invocată pe calea obiecțiunilor depuse la dosar pentru termenele de judecată din 12.03.2015 și 26.11.2015.

Însă problema litigioasă legată de calitatea expertului a fost definitiv dezlegată de către instanța de fond prin încheierea de ședință din 12.03.2015.

Referitor la cuantumul sumei pentru care s-a dispus anularea în parte a  actelor administrativ-fiscale,   recurenta   DGRFP   Cluj-Napoca   apreciază   că instanța de fond în mod nelegal a validat concluziile expertului sub aspectul cotei reduse de TVA de 5%, precum și al aplicării procedeului sutei mărite în vederea determinării TVA de colectat.

Acest  motiv  de   recurs  este   inadmisibil   pentru   același considerent, având în vedere că recurenta nu a contestat încheierea din 21.05.2015 prin care instanța de fond a încuviințat doar obiecțiunile recurentului.

În ceea ce privește fondul recursului se solicită respingerea   recursului ca nefondat.

Recurenta – pârâtă DGRFP Cluj Napoca a solicitat  prin întâmpinarea depusă

că respingerea   recursului   reclamantului A ca nefondat arătând că  prima instanță a analizat raportul juridic prin prisma obiectului contenciosului ce a format obiect al contestației administrative și respectiv a acțiunii judiciare .

Sentința Civila nr. 42/2015 cuprinde considerente temeinice în privința constatării faptului ca reclamantul A nu deține documente justificative pentru a beneficia de dispozițiile legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA, toate facturile prezentate fiind emise pe numele lui C, astfel ca reclamantul nu poate beneficia de acest drept, declarația reclamantului autentificată sub nr. 370/04.03.2015 neavând relevanță.

Motivele legate de faptul că nu s-a făcut aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar este fără suport, întrucât instanța a reținut hotărârea CJUE pronunțată în cauza Tulică.

Recurentul invocă în privința accesoriilor, nerespectarea de către prima instanță a principiului proportionalitatii sens în care face trimitere la majorările de întârziere.

Motivul este nefondat.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele   legale incidente și în conformitate cu prevederile art. 304

1

Cod procedură civilă, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Recursul reclamantului A

Referitor la aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar,

respectiv a hotărârii interpretative pronunțată de CJUE la 9 iulie 2015 în afacerea  Salomie și Oltean (C – 183/14).

Înalta Curte reține că din considerentele sentinței civile recurate rezultă că instanța de fond în rejudecare a analizat dreptul de deducere invocat  de recurentul – reclamant. Astfel, instanța fondului a încuviințat obiective la expertiza efectuată în cauză și a administrat proba  cu înscrisuri pentru a stabili TVA deductibilă pe baza documentelor justificative (încheierea din 5 decembrie 2014, f.58,59 dosar fond).

Recurentul dă o interpretare eronată Cauzei Salomie și Oltean atunci când consideră că eventualele vicii care afectează actele administrativ fiscale contestate – nu pot fi înlăturate decât prin anularea în totalitate a acestora.

Contrar celor  susținute de recurentul – reclamant se reține că prevederile art. 1 alin. 1 și 2 și art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicție, controlul exercitat de instanța de contencios administrativ, nu se limitează  la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecății. În controlul exercitat, instanța de contencios administrativ are de verificat conformitatea actelor administrativ fiscale cu legea și respectarea, în conduita autorităților emitente a justului echilibru între dreptul subiectiv sau interesul legitim privat – pretins vătămat și interesul public pe care autoritățile publice sunt chemate  să îl ocrotească.

Instanța de fond a încuviințat în mod corect expertiza contabilă de specialitate conform deciziei  de casare cu obiectiv distinct privind dreptul de deducere și a constatat ulterior că reclamantul nu a prezentat documente justificative privind operațiunile desfășurate  și activitatea economică taxabilă.

Nu pot fi relevante declarațiile extranotariale date de „asociații” recurentului -reclamant, C, D și nici declarația recurentului, acestea nu pot reprezenta probă în sensul art. 46 din Normele metodologice. Reclamantul – recurent nu deține documentele, facturile menționate în prevederile art. 155 Cod fiscal.

Din conținutul Hotărârii CJUE pronunțată în cauza Salomie și Oltean, se desprinde cu claritate faptul că dispozițiile naționale,

cadrul juridic național, este suficient de clar

, iar administrația fiscală poate să considere în urma unui control fiscal că operațiunile imobiliare în discuție ar trebui să fie supuse  TVA.

De asemenea, s-a mai reținut prin Hotărârea CJUE că deși este  regretabilă practica autorităților fiscale naționale care până în anul 2010 nu au supus în mod sistematic plății TVA operațiunile imobiliare din litigiu,

aceasta nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea taxei.

-Nu poate fi primită susținerea recurentului – reclamant referitoare la neaplicarea interpretării CJUE Salomie și Oltean C 183/14 din 9 iulie 2015 care vizează constatarea practicii abuzive a organelor fiscale de a refuza dreptul de deducere al contribuțiilor pe un considerent de formă (neînregistrarea ca persoană impozabilă în scopuri de TVA) întrucât instanța de contencios administrativ a   fost implicit învestită cu o asemenea cerere prin apărările făcute de reclamant, a analizat-o inclusiv prin prisma jurisprudenței comunitare însă a  considerat-o în mod corect ca nefiind nedovedită cu acte justificative conform legislației naționale și atunci aceasta   cerere a   fost respinsă în mod corect.

Codul de procedură fiscală stabilește și în sarcina contribuabilului obligația de cooperare cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de acesta, în întregime, conform realității și prin indicarea mijloacelor doveditoare  care îi sunt cunoscute, relațiile dintre contribuabili și organele  fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună credință.

Alegațiile recurentului privind principiul cooperării loiale (art. 10 TCE) principiul separației puterilor în stat (art. 1 alin. 4 din Constituția României) dreptul la un proces echitabil (art. 6 CEDO) se referă la critici de nelegalitate privind încadrarea reclamantului în categoria persoanelor impozabile din punct de vedere al TVA și au fost irevocabil dezlegate prin decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 3003/2014.

-

În ceea ce privește aplicarea principiului proporționalității de către   instanța de fond

Recurentul a invocat lipsa de  proporționalitate a accesoriilor însă instanța de fond a admis în parte acțiunea, a anulat decizia   de  impunere cu privire la suma de 81.843,99 și accesoriile  aferente.

Înalta Curte consideră că judecătorul național poate fundamenta o soluție de reducere a  cuantumului acestor obligații fiscale prin referire directă la principiul european al proporționalității prin anularea lor sau reducerea  la un cuantum „rezonabil”.

În mod corect instanța de fond a anulat  și accesoriile obligațiilor principale stabilite cu titlu de TVA care au fost constatate   nelegale.

Potrivit principiului „accesoriile urmează principalul” reclamantul datorează accesorii debitului principal.

În conformitate cu prevederile art. 12 alin. 1 din OG nr. 92/2003 „Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată scadente și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data  stingerii sumei   datorate   inclusiv”.

Potrivit  art. 120

1

alin. 1 din O.G. nr. 92/2003 „Penalitățile de întârziere reprezintă sancțiunea pentru neîndeplinirea obligației  de plată scadente și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Criticile sunt neîntemeiate, deoarece în mod corect instanța a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art.127 alin.(1) și (2), cât și a dispozițiilor art.125

1

pct.18 din Codul fiscal, care definesc atât persoana impozabilă, ca fiind acea persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc activități de natura celor prevăzute la alin.(2) al aceluiași articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități cât și înțelesul noțiunii de activități economice, ca fiind și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

S-a apreciat în mod corect că activitatea reclamantului de a construi locuințe și de a le vinde ulterior, împreună cu terenul aferent, constituite o activitate economică în sensul legii fiscale cât și calitatea acestuia de persoană impozabilă în scop de TVA, care avea obligația de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire cât și obligația depunerii declarației de înregistrare în scop de TVA.

Prevederile alin.(2') din art.127 din Codul fiscal, prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacții imobiliare, au fost introduse prin pct.98 din OUG nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010, deci ulterior efectuării operațiunilor economice vizate de actele fiscale.

Într-adevăr, potrivit art.III din OUG nr.109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct.98 din acest act normativ, la art.127, după alin.(2) a fost introdus un aliniat nou, alin.(21) cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art.127 alin.(21) din Codul fiscal, prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin.(1) și alin.(2) de la art.127, care se refereau generic la noțiunea de persoane.

În cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea acestora coincide cu data intrării în vigoare a legii pe care le explicitează.

Or, la art.127 alin. (2), fraza a II-a din Codul fiscal, se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situația care urma să fie explicitată prin normele metodologice.

Cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispozițiile art.(21) din art.127 rămân constituționale, dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art.127 din Codul fiscal rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 01.01.2010, la care se referă art.III din OUG nr.109/2009.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că reclamantul a avut la data respectivă calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA și deci obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitori de TVA, după depășirea plafonului de scutire urmare a vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamantul a obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligația de a colecta și plăti la bugetul statului TVA pentru activitatea desfășurată.

Prin urmare, având în vedere și faptul că relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună credință, faptul că recurentul – reclamant nu a încercat să se înregistreze în scop de TVA, instanța de fond corect a făcut aplicarea principiului proporționalității în privința accesoriilor obligației fiscale principale, acestea fiind stabilite legal.

Recursul formulat de pârâta DGRFP Cluj – Napoca

-Referitor la excepția nulității raportului de expertiză contabilă

efectuat în cauză motivat de faptul că expertul nu ar fi consultant fiscal în conformitate cu prevederile OUG nr. 8/2014.

Excepția inadmisibilității recursului pârâtului invocată de reclamant prin întâmpinare este în fapt o apărare și va fi analizată ca atare.

Înalta Curte constată pe de o parte că obiectivele stabilite de instanța de judecată sunt în exclusivitate de calcul a diferitelor variante de sume reprezentând TVA de plată precum și întinderea majorărilor  și penalităților de întârziere, aceste obiective fiind de regulă admise de instanța de contencios, iar pe de altă parte se observă că Legea nr. 197/2015 pentru aprobarea OUG nr. 8/2014 invocată de recurentul – pârât a  fost publicată în Monitorul Oficial din 16 iulie 2015 după data încuviințării probei cu expertiză – la data  de 5 decembrie 2014.

Prin urmare, acest motiv de recurs este neîntemeiat.

-

Referitor la cuantumul sumei pentru care s-a dispus anularea în parte a actelor administrativ fiscale

Cota redusă de TVA de 5% a fost în mod corect analizată și dezlegată de instanța de fond, câtă vreme și în acțiunea principală, și în motivele de recurs, se face referire la prevederile H.G. nr. 44/2004, iar instanța de casare a  trimis  spre soluționare cauza pentru a se calcula suma ce reprezintă TVA din prețul vânzărilor efectuate, pentru fiecare vânzare în parte, dacă a fost sau nu cuprins TVA în prețul de vânzare.

Potrivit dispozițiilor pct. 23 alin. 8,9 și 10 din H.G. nr. 44/2004 de explicitare a art. 140 alin. (2

1

) din Legea nr. 571/2003, pentru locuințele ce se încadrează în programul special de livrări de locuințe, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul  prezintă o declarație pe proprie răspundere, autentificată la notar din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite de lege pentru a accesa programul social.

Faptul că aceste declarații depuse vizând cota redusă de 5% nu au fost depuse în timpul controlului nu prezintă relevanță deoarece legiuitorul nu a prevăzut ca obligatoriu ca declarația să fie anterioară încheierii contractului de vânzare – cumpărare, ea putând să fie și ulterioară, deci în mod corect a  ținut cont instanța de fond de cele 19 declarații notariale în aplicarea art. 140 alin. 2

1

lit.c) pct. 1 și 2 Cod fiscal.

Cuantumul TVA stabilit de instanță a fi anulat ca nelegal din decizia de impunere se referă la cota redusă de TVA de 5% și în funcție de declarațiile date de către cumpărători, ele se găsesc în anexa nr. 4 a raportului de expertiză cu referire la contractul de vânzare – cumpărare, arătate și de recurentul – pârât în cererea sa de recurs (f.79 și următoarele dosar fond).

Contractele de vânzare – cumpărare invocate în cererea de recurs de către pârât ca având cu preț ce nu include TVA nu sunt la dosar pentru a fi verificate de instanță.

Temeiul legal al soluției pronunțată în recurs

În conformitate cu prevederile art. 312 alin. 1 Cod procedură civilă, se vor respinge ca nefondate recursurile declarate de A și Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj împotriva Sentinței nr. 42 din 3 decembrie 2015 a Curții de Apel Cluj – Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge recursurile declarate de A și Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj împotriva Sentinței nr. 42 din 3 decembrie 2015 a Curții de Apel Cluj – Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 octombrie 2016.