ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3132/2015

Decizia nr. 3132/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată la data de 7 decembrie 2012 sub nr. x/33/2012 reclamantul A., în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj a solicitat instanței să dispună anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 497 din 19 iunie 2012, anularea Deciziei de impunere nr. 44060 din 28 decembrie 2011 privind taxa pe valoarea adăugată și a raportului de inspecție fiscală nr. x/2011, cu acordarea cheltuielilor de judecată.

În susținerea celor solicitate s-a arătat că anterior emiterii deciziei de impunere i-a fost comunicat faptul că face obiectul unui control, în contextul în care a fost informat că pentru tranzacțiile imobiliare pe care le-a efectuat ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitor de T.V.A., deși nici o normă nu prevedea aceasta la încheierea tranzacției iar retroactivitatea este prohibită.

Inspectorii fiscali au constatat că nu s-a înregistrat, nu a colectat și nu a virat TVA. Afirmația este corectă: nu a colectat și nu a virat pentru că legea nu prevedea aceasta, pentru acest gen de activități.

Împotriva deciziei a formulat contestație soluționată prin respingere, potrivit Deciziei nr. 947 din 19 iunie 2012.

Hotărârea și considerentele instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 448 din 18 septembrie 2013, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, având ca obiect - contestație act administrativ fiscal.

A anulat în parte Decizia nr. 497 din 19 iunie 2012, Decizia de impunere nr. 44060 din 28 decembrie 2011 și raportul de inspecție din 28 decembrie 2011 în privința sumei de 1.433.513 reprezentând T.V.A., majorări și penalități și exonerează reclamantul de plata acestora.

A obligat pârâta să plătească reclamantului cheltuieli parțiale în sumă de 8659,3 lei, reprezentând onorar expertiză, onorar avocat și taxă judiciară.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut următoarele:

- În urma controlului efectuat organele de control fiscal au reținut că reclamantul a efectuat în perioada 2008 - 2010 un număr de 125 tranzacții imobiliare, respectiv a desfășurat activități economice cu caracter de continuitate pentru care avea obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de T.V.A., de a colecta și vira T.V.A. Față de cele reținute în considerarea că valorificarea repetată a imobilelor este o activitate economică ce reprezintă o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu dispozițiile fiscale s-au stabilit în sarcina reclamantului obligații fiscale de plătit și majorări aferente, sens în care au fost emise acte de impunere.

Cele stabilite au fost contestate, susținându-se, în esență, că nu exista până la 1 ianuarie 2010 o bază legală de înregistrare ca plătitor TVA; normele nu sunt previzibile, organele fiscale nu definesc clar exigențele; nu a fost asigurată o interpretare unitară și nici o informare și traducere a directivelor; se încalcă principiul securității raporturilor juridice; nu s-au comunicat mijloacele de probă utilizate; normele nu pot retroactiva; nu a desfășurat activitate economică și respectiv activitate cu caracter de continuitate, nu a aplicat cota redusă și refuzat dreptul de deducere iar încadrare este nejustificată.

Prin Decizia nr. 497 din 19 iunie 2012 în considerarea în esență că valorificarea imobilelor a reprezentat o operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA iar în raport de normele fiscale obligațiile suplimentare au fost corect stabilite, a fost respinsă contestația.

Nemulțumit fiind reclamantul s-a adresat instanței reiterând pe lângă motivele din contestație vizând lipsa unei baza legale de înregistrare TVA și a obligației de a depune declarații, nedesfășurarea unei activități economice cu caracter de continuitate și aspecte de nelegalitate a actelor din perspectiva necompetenței, a nemotivării actelor și a încălcării procedurii de avizare, informare și ascultare.

În acest context, instanța de fond a reținut că problema ce trebuie lămurită în speță, este aceea dacă reclamantul se poate circumscrie sferei persoanelor impozabile și dacă operațiunile desfășurate sunt supuse taxei pe valoarea adăugată, din perspectiva dispozițiilor art. 127 din C. fisc. și normelor metodologice de aplicare a acestui text legal.

Actele dosarului relevă că reclamantul, în perioada 17octombrie 2008 - 9 august 2010 a procedat la înstrăinarea a 125 imobile mai exact a încheiat un nr. de 20 tranzacții imobiliare în 2008, 83 tranzacții în 2009 și 22 tranzacții în 2010. Or, în această situație raportat la exploatarea în contextul numărului tranzacțiilor se poate constata caracterul repetat de continuitate al activității cu scopul obținerii de venituri, respectiv că opțiunile efectuate cu caracter de continuitate reprezintă o activitate economică.

În acest sens, instanța de fond a arătat că această abordare pare a fi în acord cu jurisprudența CJUE în materie. Curtea în cauzele conexate C180 - i C181 a statuat în sensul că livrarea unui teren destinat construcției trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislației naționale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută de Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138/CE independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită activitate de producător comerciant sau de prestator de servicii în măsura în care acesta operațiune nu constituie o simplă exercitare a dreptului.

Prin urmare, a reținut prima instanță, în condițiile în care reclamantul a utilizat mijloace similare celor adoptate de comercianți - prin tranzacții continue de vânzare - acesta exercită activitate care este supusă T.V.A. și avea obligația înregistrării ca plătitor de taxă în termen, de la depășirea plafonului, obligație care nu a fost îndeplinită.

Prin urmare, reținerile organelor de inspecție cu privire la obligația înregistrării ca plătitor, de colectare și virare T.V.A. sunt corecte.

Reclamantul a susținut că organele fiscale nu au determinat corect T.V.A. din perspectiva cotei reduse și a exercitării dreptului de deducere.

Instanța de fond a apreciat că susținerile sunt în parte fondate. Astfel, reclamantul a deținut mai multe declarații prevăzute de lege ce au fost prezentate organelor de control în vederea aplicării cotei reduse. O parte dintre aceste declarații nu au fost luate în considerare întrucât se susține de organele fiscale că sunt ulterioare încheierii contractelor de vânzare respectiv livrării.

Potrivit art. 140 C. fisc. vânzătorul poate aplica cota de T.V.A. de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că va utiliza aceste clădiri conform destinației prevăzute de lege, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%".

Cumpărătorul va pune la dispoziția vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc., care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de T.V.A. de 5%".

Față de modificările legislative intervenite, Curtea de apel a apreciat că declarația dată ulterior livrării imobilelor acoperă perioada anterioară tranzacției, cât și perioadă scursă de la data livrării până la emiterea declarației. În plus, este evidențiat că declarațiile sunt întocmite în sensul normelor fiscale.

Din această perspectivă, instanța de fond a validat modul de calcul prezentat de expert în expertiză, inclusiv sub aspectul deductibilității T.V.A.

În ceea ce privește majorările de întârziere stabilite în sarcina reclamantului prin actele administrativ-fiscale menționate, prima instanță a reținut că că potrivit art. 119 C. fisc. pentru neachitarea la termen a obligațiilor de plată se datorează majorări iar potrivit art. 120 din același act normativ majorările se calculează pentru fiecare zi începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, iar nivelul majorărilor este de 0,1% pentru fiecare zi și poate fi modificat prin legi bugetare anuale.

Reclamantul au susținut că majorările sunt calculate greșit iar prin expertiza s-a oferit un mod de calcul ce trebuia evidențiat corect.

În acest context, instanța de fond a achiesat la poziția exprimată prin expertiză, în sensul că obligațiile fiscale în urma unei determinări corecte sunt în sumă de 1.159.818 lei.

Celelalte susțineri ale reclamantului în legătură cu necompetența organului fiscal și nerespectarea procedurii de derulare a controlului fiscal, nu au fost reținute de prima instanță, fiind considerate lipsite de relevanță și oricum contrazise de actele dosarului.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamantul A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Recursul reclamantului, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. și art. 304

1

C. proc. civ. vizează în principal, admiterea recursului promovat și modificarea în integralitate a Sentinței civile nr. 448/2013 pronunțată în Dosar nr. 1728/33/2012 de către Curtea de Apel Cluj, în sensul anulării Deciziei de soluționare a contestației nr. 497 din 19 iunie 2012 emisă de către Direcția Generale a Finanțelor Publice Cluj privind soluționarea Contestației împotriva Deciziei de impunere nr. 44.060 din 28 decembrie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală aferent și a anulării Deciziei de impunere nr. 44.060 din 28 decembrie 2011 privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale și a Raportului de inspecție fiscală nr. 44.060 din 28 decembrie 2011, toate întocmite de către intimata D.R.F.P. Cluj, fostă D.G.F.P. Cluj,

- în subsidiar, admiterea recursului promovat și modificarea parțială a Sentinței civile nr. 448/2013 pronunțată în Dosar nr. 1728/33/2012 de către Curtea de Apel Cluj în sensul anulării în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 497 din 19 iunie 2012 emisă de către D.G.F.P. Cluj, a Deciziei de impunere nr. 44.060 din 28 decembrie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală aferent în ceea ce privește suma de 1.626.730 lei, conform Raportului de expertiză tehnică fiscal și contabilă în forma clarificată prin Răspunsul la obiecțiuni.

Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ. și art. 304

1

urmărește respingerea în totalitate a acțiunii reclamantei.

În motivarea recursului reclamantei s-a invocat;

- neanalizarea de către instanța de fond a excepției necompetenței pârâtei de a efectua inspecția fiscală, și ca atare constatarea nulității actelor pe care aceasta le-a încheiat (Raport de inspecție fiscală, decizie de impunere);

- neaplicarea celor statuate de CJUE a cauzei Tulică - Plavoșin (C-249/2012 și 250/2012) pentru situație în care TVA este inclus în prețul tranzacției.

- nepronunțarea instanței de fond asupra încălcării de către organul fiscal a unor norme imperative de procedură cu trimitere la dispozițiile art. 101 și art. 102 a Codului de procedură fiscală referitoare la înștiințarea în scris a contribuabilului asupra începerii inspecției fiscale.

- contestarea nu doar a caracterului de continuitate al operațiunilor efectuate, ci și a noțiunii de continuitate desfășurată;

- critica inexistenței unor norme interpretative și a informării contribuabililor asupra interpretării legislației referitoare la TVA;

- aplicarea retroactivă (de la 1 ianuarie 2010) a unor dispoziții, pentru situații juridice din anii 2008 și 2009;

- aplicarea unei cote aparte de TVA de 19% în loc de 5% în decizia contestată.

- calculul greșit al penalităților de întârziere.

În motivarea recursului declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca aceasta a arătat cu privire la aplicarea cotei de TVA de 5% pentru veniturile obținute din anumite tranzacții, că pe de o parte instanța retine că, potrivit prevederilor legale aplicabile în cauza, reclamantul avea obligația de înregistrare ca plătitor de TVA începând cu data 1 decembrie 2008 când a fost depășit plafonul de scutire, iar pe de altă parte la alin. (7) din sentință se precizează ca: "în consecință, la data vânzării imobilelor, reclamantul nu avea cum să solicite și să obțină declarația prevăzută de reglementările procedurale, neștiind că este persoana impozabilă din punct de vedere al TVA". Din cele prezentate, se naște următoarea întrebare: Oare, la data de 1 decembrie 2008 când reclamantul a depășit plafonul de scutire de TVA ca urmare a activității desfășurate, nu avea obligația să cunoască prevederile legale și să le respecte. Pe de altă parte, în anul 2011 cu ocazia efectuării inspecției fiscale organele de control nu au făcut altceva decât să constate că reclamantul nu a respectat prevederile legale.

Aplicarea cotei reduse de TVA de 5% pentru veniturile realizate în baza contractelor de vânzare-cumpărare a unor bunuri imobile, s-a efectuat potrivit dispozițiilor art. 140, alin. (3), din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Prin urmare cota de TVA care se aplică pentru tranzacționarea unor bunuri imobile, este aceea pentru care sunt îndeplinite condițiile legale de aplicare la data la care au fost îndeplinite formalitățile legale pentru transferul dreptului de proprietate către cumpărător, fapt care nu este îndeplinit în cazul tranzacțiilor pentru care s-a depus declarația pe propria răspundere după data autentificării contractului de vânzare-cumpărare.

Referitor la calculul obligațiilor de plata TVA prin aplicarea cotei reduse de 5% în 41 de cazuri în care declarațiile cumpărătorilor sunt date după data autentificării contractelor de vânzare-cumpărare în sentința civilă se arată că data la care este constatată îndeplinirea condițiilor de aplicare a cotei reduse de 5% TVA reprezintă un aspect formal, condițiile de fond fiind îndeplinite și în consecință poate fi acceptată cota redusă de 5% pentru acele livrări.

În 41 de cazuri a fost aplicată cota standard de 19% potrivit dispozițiilor art. 140 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificări și completări ulterioare, potrivit cărora faptul generator a avut loc la data încheierii contractului de vânzare-cumpărare, ori la acea dată nu au fost îndeplinite condițiile legale în vederea aplicării cotei reduse de 5%, pentru cele 41 de declarații notariale.

Așadar se poate observa că în acele cazuri unde au fost îndeplinite condițiile prevăzute de lege, organele de inspecție fiscală au aplicat întocmai prevederile legale.

Se mai susține că prezentarea de către contribuabil a unor declarații notariale pe propria răspundere după data autentificării contractului de vânzare-cumpărare, nu este de natură a influența cuantumul obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantului, întrucât în momentul în care a intervenit faptul generator cumpărătorul nu a dovedit îndeplinirea condițiilor pentru a beneficia de acesta facilitate fiscală.

Interpretarea dată prin sentința civilă în ceea ce privește aplicarea prevederilor pct. 23, alin. (9) din Normele de aplicare ale Titlului VI C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, o consideram ca fiind eronată, întrucât nu are în vedere faptul că din contextul legal menționat rezultă că declarația pe propria răspundere trebuie prezentată la data la care se aplică cota redusă de TVA de 5%, document care va fi păstrat de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse.

Referitor la aplicarea dreptului de deducere, precizăm că acest aspect a fost prezentat cât se poate de clar în cuprinsul deciziei privind soluționarea contestației formulate de către contribuabil, considerente pe care le susținem în continuare prin prisma dispozițiilor art. 152, alin. (8) și (9) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, referitor la regimul de scutire pentru întreprinderile mici.

Prin urmare, întrucât contribuabilul a aplicat regimul de scutire pe toată perioada supusă verificării, deși avea obligația legală de înregistrare plătitor de TVA încă din data de 1 decembrie 2008, în conformitate cu prevederile legale citate în decizia de soluționare a contestației, acesta nu are dreptul de deducere a taxei aferente bunurilor achiziționate decât după data înregistrării ca plătitor de TVA.

Dispozițiile legale citate mai sus precizează că regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA a contribuabilului, respectiv până la data de întâi a lunii următoare celei în care comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare ca plătitor de TVA și pe cale de consecință doar după această dată o persoană impozabilă are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente buni achiziționate.

Întrucât pentru "întreaga perioadă supusă verificării contribuabilului nu era înregistrat ca plătitor de valoarea adăugată și având în vedere prevederile legale, se constată că acesta nu își poate exercita dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor de bunuri și servicii până la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Întrucât reclamantul nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în perioada supusă inspecției fiscale, iar pe cale de consecință neputându-și exercita dreptul de deducere a TVA, se reține că stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina contribuabilului s-a efectuat avându-se în vedere situația fiscală a acestora la data finalizării inspecției fiscale.

Prevederilor legale se reține că după înregistrarea în scopuri de TVA, contribuabilii au posibilitatea depunerii unui decont prin care poate beneficia de dreptul de deducere a taxei aferente bunurilor achiziționate înainte de înregistrarea ca plătitor de TVA, așa cum este prevăzut la pct. 48, alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004, cu modificările și completările ulterioare, dat în aplicarea prevederilor art. 147

1

, alin. (2) și (3) din C. fisc., chiar dacă taxa înscrisă în facturile pentru achiziții era exigibilă în perioada supusă inspecției fiscale.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor efectuate, aceștia trebuie să respecte prevederile art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile în perioada verificată.

Expertul contabil în Raportul de expertiză a calculat obligațiile de plată TVA ca și cum contribuabilul ar fi fost înregistrat în scopuri TVA la data efectuării cheltuielilor considerând că ar fi avut dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.

Echipa de inspecție fiscală arată că A. nu a îndeplinit condițiile prevăzute de art. 147

1

, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, A. este înregistrat plătitor de TVA cu data de 1 octombrie 2011 și a depus deconturi TVA aferent cheltuielilor la data de 22 decembrie 2011 respectiv 24 aprilie 2012. Urmare depunerii acestora contribuabilul a beneficiat de dreptul de deducere iar obligația de plată TVA stabilită în Raportul de Inspecție Fiscală a fost diminuată cu sumele din Deconturile de TVA depuse.

Se mai critică și că în considerentele sentinței se menționează aceea că instanța achiesează poziției exprimate prin expertiză, ca obligațiile fisc. fiscale în contextul unei determinări corecte sunt în suma de 1.159.818 lei nemotivând de ce acest cuantum ar fi corect, de unde își are izvorul cu toate că instanța a constatat ca fiind evident faptul că s-au realizat activ cu conținut economic, veniturile astfel obținute fiind considerate taxabile, punct de vedere al TVA.

Se arată că inspectorii fiscali au calculat dobânzi și penalități ținând cont de prevederile Legii 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare în anul 2008 art. 152 alin. (6) "Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii ori depășirii plafonului Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins ori depășit Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de taxă conform art. 153.

Având în vedere cele de mai sus, pentru obligațiile fiscale principale care erau scadente începând cu data de 25 ianuarie 2009 s-au stabilit accesorii potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. cu modificări și completări ulterioare art. 120 alin. (alin. (1) și alin. (2)).

Reclamantul A. prin întâmpinarea a solicitat respingerea recursului pârâtei DGRFP Cluj-Napoca arătând că a contestat și în procedura administrativă și în procedura judiciară aplicarea cotei standard de TVA pentru unele imobile care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare pentru ca în cazul acestor contracte, cumpărătorii îndeplineau condițiile prevăzute de C. fisc., după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 200/2008 la 15 decembrie 2008 pentru a beneficia de cota redusă de 5%.

Cu privire la momentul până la care se putea procura Declarația cumpărătorului din care să rezulte că îndeplinește condițiile pentru a beneficia de TVA-ul redus de 5%, C. fisc. și Normele Metodologice sunt neechivoce.

Astfel, "Normele Metodologice pentru aplicarea art. 140 din C. fisc. prevăd la pct. 23 alin. (9): "Pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din C. fisc., vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc., care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%".

Cumpărătorii imobilelor care ar face obiectul cotei reduse de 5% întruneau condițiile prevăzute de lege la data transferului dreptului de proprietate și anume: suprafața construită era sub 120 mp, terenul sub 250 mp, prețul sub 380.000 lei.

Mai mult, C. fisc. nu interzice efectuarea probei cu privire la îndeplinirea condițiilor pentru aplicarea cotei reduse de TVA după data efectuării tranzacției. Mai mult, având în vedere hotărârea Curții de Justiție Europene în afacerea Albert Collee c. Finanzamt Limburg an der Lahn (2007), organul fiscal este obligat să accepte proba ulterioară a stării de fapt fiscale în materie de TVA și să dea eficiență stării de fapt fiscale.

Din perspectivă jurisprudențială, Decizia nr. 1424/2013 pronunțată în Dosar nr. x/42/2011 de către Înalta Curte de Casație și Justiție reprezintă o fidelă radiografie a stării de fapt fiscale, cu raportare la normele de drept incidente, la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și la legătura dintre cerințele de fond și formă.

În ceea ce privește dreptul de deducere a arătat că este greșită interpretarea organului fiscal conform căreia nu poate beneficia în lipsa înregistrări ca plătitor de TVA.

Cât privește calculul dobânzilor și penalităților de întârziere se apreciază că e nelegal calculul accesoriilor fiscale realizat de către recurentă, în condițiile în care aceasta face abstracție totală de cele 42 de situații în care TVA-ul e de 5%, iar nu de 19%, omite cu desăvârșire TVA-ul deductibil, dovedit atât prin documentele fiscale: facturi, chitanțe și bonuri fiscale, cât, mai ales, prin Raportul de expertiză fiscală-contabilă realizat în condiții procedurale de către expert și determină eronat TVA-ul datorat, cu nesocotirea Deciziei Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauza Tulică și Pavloșin.

DGRFP Cluj-Napoca în întâmpinare la recursul reclamantului, a solicitat respingerea acestuia întrucât sub aspectul competentei materiale privind inspecția fiscala de principiu un contribuabil este supus unei inspecții fiscale potrivit competenței teritoriale date de actele normative în vigoare la data începerii demersurilor privind declanșarea inspecției fiscale.

Competența este stabilită prin lege, respectiv în baza dispozițiilor art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Potrivit H.G. nr. 109 din 18 februarie 2009 privind organizarea și funcționarea ANAF în subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală funcționează Garda Financiară, Autoritatea Națională a Vămilor, direcțiile generale ale finanțelor publice Județene și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, ca instituții publice cu personalitate juridică care îndeplinesc obiectivele legale și exercită atribuțiile legale așa cum acestea sunt descrise în acest act, deci inclusiv în ceea ce privește activitatea de inspecție fiscală. Considerăm că aceste acte, publicate și cunoscute sunt elocvente în trasarea și stabilirea neechivocă a competenței materiale, astfel că așa numitele ordine care reglementează activitatea concretă (date în aplicarea actelor normative) nu creează nici o vătămare pentru contribuabil și nu poate fi invocată ca atare.

Astfel potrivit art. 5 al Ordinului președintelui ANAF nr. 375 din 26 martie 2009, pe care îl anexăm prezentei în copie, activitatea de inspecție fiscală pentru contribuabilii aflați în evidența fiscală a administrațiilor finanțelor publice din municipiile reședința de județ și a administrațiilor finanțelor publice pentru contribuabili mijlocii se efectuează de către structurile de inspecție fiscală constituite la nivelul aparatului propriu al direcției generale a finanțelor publice județene, conform anexei 1 la prezentul ordin, fiind coordonată de către directorul executiv adjunct de la Activitatea de inspecție fiscală".

Așa cum rezultă din art. 1 alin. (1) al Ordinului Președintelui ANAF nr. 375 din 26 martie 2009 prin acest ordin a fost aprobată structura organizatorică a aparatului propriu al direcțiilor generale ale finanțelor publice județene astfel cum este prevăzută în Anexa 1. Potrivit art. 1 alin. (2) în subordinea direcțiilor generale ale finanțelor publice județene funcționează administrațiile finanțelor publice municipale (din municipiile reședința de județ și din cadrul municipiilor care nu sunt reședință de județ), orășenești și comunale. Din Anexa nr. 1 la Ordinul președintelui ANAF nr. 375 din 26 martie 2009 rezultă că activitatea de inspecție fiscală se desfășoară numai la nivelul direcției generale a finanțelor publice, administrațiile financiare (reședință de județ, altele decât cele reședința de județ, a orașului, a comunei) nu au prevăzută în organigrama activitatea de inspecție fiscală).

Așa cum rezultă din art. 1 al Ordinului președintelui ANAF nr. 1172 din 29 mai 2009, prin acest ordin a fost aprobată modificarea structurii organizatorice a Activității de inspecție fiscală din cadrul aparatului propriu al direcțiilor generale ale finanțelor publice județene.

Potrivit 41 și art. 42 din Ordinul A.N.A.F. nr. 1348 din 16 iulie 2009 Regulamentul de organizare și funcționare al direcțiilor finanțelor publice județene:

Art. 41 "Inspecția fiscală și controlul financiar se realizează de către organele de specialitate ale ANAF, care exercită inspecții fiscale și controale financiare, în baza legilor în vigoare, a hotărârilor și ordonanțelor Guvernului sau ordinelor ministrului finanțelor publice/președintelui ANAF date în aplicarea acestora, a sarcinilor ANAF și a limitelor de competență stabilite".

Art. 42 "(1) Activitatea de inspecție fiscală din cadrul Direcției generale a finanțelor publice județene exercită atât inspecții fiscale la contribuabilii persoane juridice, cât și la cei din categoria contribuabililor mari și la contribuabilii persoane fizice, cât și controale financiare la contribuabilii persoane juridice la care statul este acționar, în limita competențelor stabilite.

(2) Din punct de vedere metodologic, al organizării și efectuării controlului, Activitatea de inspecție fiscală se subordonează Direcției generale coordonare inspecție fiscală, pentru activitatea de inspecție fiscală și Direcției generale de control financiar, pentru activitatea de control financiar".

Din cuprinsul prevederilor art. 41 - 46 al Ordinul A.N.A.F. nr. 1348 din 16 iulie 2009 privind Regulamentul de organizare și funcționare al direcțiilor finanțelor publice județene rezultă faptul, că inspecția fiscală la persoanele fizice privind impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat, se realizează de către organul de inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. Cluj.

Toate aceste ordine au fost emise pentru aplicarea în concret a dispozițiilor legale: O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, H.G. nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea ANAF, O.U.G. nr. 229/2008 privind măsuri pentru reducerea unor cheltuieli la nivelul administrației publice.

Raportat la critica potrivit cărei nepublicarea Ordinului președintelui ANAF nr. 1171 din 29 mai 2009 în M. Of. al României, ar duce la inexistența acestuia potrivit art. 11 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă:

"(2) Nu sunt supuse regimului de publicare în M. Of. al României:

b) actele normative clasificate, potrivit legii, precum și cele cu caracter individual, emise de autoritățile administrative autonome și de organele administrației publice centrale de specialitate.

Criteriile principale în raport cu care actele administrative se clasifică în acte cu caracter normativ și acte administrative cu caracter individual sunt, pe de-o parte scopul pentru care acestea au fost adoptate sau emise și, pe de altă parte, întinderea efectelor produse.

Astfel în ceea ce privește primul criteriu, în doctrina este unanim acceptat ca actele cu caracter normativ sunt adoptate/emise în scopul organizării executării legii/dispozițiilor legale, în timp ce actele administrative cu caracter individual se emit totdeauna exclude pentru punerea în aplicare, pentru aplicarea în concret a legii/dispozițiilor legale.

Ori, în cauză, este de necontestat că Ordinul președintelui ANAF nr. 1172 din 29 mai 2009 a fost emis pentru aplicarea în concret a dispozițiilor H.G. nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea ANAF, ale Legii nr. 188/1999 privind Statutul funcționarilor publici ale O.U.G. nr. 229/2008 privind măsuri pentru reducerea unor cheltuieli la nivelul administrației publice, având astfel caracterul unui act administrativ cu caracter individual.

În ceea ce privește întinderea efectelor produse, actele administrative cu caracter normativ conțin reguli/norme cu caracter general, având aplicabilitate într-un număr nedefinit de situații, astfel că produc efecte juridice erga omnes față de un număr nedefinit de persoane, în timp ce  situație strict determinată și produc efecte fie față de o sini persoana, fie față actele administrative cu caracter individual urmăresc realizarea unor raporturi juridice într-o de un număr determinat sau determinabil de persoane.

Ori, în cauză, Ordinul președintelui ANAF nr. 1172 din 29 mai 2009 a aprobat modificarea structurii organizatorice a Activității de inspecție fiscală din cadrul aparatului propriu al direcțiilor generale ale finanțelor publice județene potrivit prevederilor O.U.G. nr. 229/2008 pentru reducerea unor cheltuieli la nivelul administrației publice. Așa cum rezultă din cuprinsul acestui ordin, acesta vizează exclusiv funcționarii publici și personalul contractual din cadrul structurilor de inspecție fiscală persoane fizice supuse reorganizării în sensul numirii/trecerii acestora la structurile de inspecție fiscală persoane fizice constituite la nivel de serviciu/birou, din cadrul aparatului propriu al direcțiilor generale ale finanțelor publice județene. Acest ordin fiind aplicabil în situații strict determinate, producând efecte juridice în raport cu un număr determinat/determinabil de persoane rezultă că și din acest punct de vedere este un act administrativ cu caracter individual. Motivul de nulitate invocat de reclamant nu există și trebuie respins, în primul rând ca inadmisibil întrucât nu a fost invocat nici pe cale administrativă și nici în contradictoriu cu emitentul actului, în al doilea rând, ca nefondat neexistând în speța dovedită vreo vătămare propriu zisă.

În ceea ce privește motivul invocat de reclamant în sensul că, în conformitate cu prevederile art. 4 din Ordinul președintelui ANAF nr. 2311/2007, era obligatorie înștiințarea contribuabilului despre o asemenea delegare de competență, nu este vorba de o delegare ci despre o reorganizare ca urmare unor dispoziții legale iar, pe de altă parte, reclamantul nu a dovedit vreo vătămare propriu-zisă în acest sens. Mai mult, așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscală nr. 44.060 din 28 decembrie 2011 și din Decizia de impunere nr. 44.060 din 28 decembrie 2011, toate actele au fost emise de către Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul D.G.F.P. Cluj astfel că reclamantul cunoștea faptul că inspecția fiscală este efectuată de către Activitatea de inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. Cluj. Cu toate acestea reclamantul nu a avut niciodată vreo obiecțiune în acest sens și nici nu a invocat acest aspect pe cale administrativă întrucât nu există o vătămare propriu-zisă.

De asemenea și din documentele menționate în Raportul de inspecție fiscală, în baza cărora organul de control din cadrul D.G.F.P. Cluj a efectuat inspecția fiscală prin raportare la prevederile art. 99 din O.G. nr. 92/2003, coroborat cu Ordinul președintelui ANAF nr. 1172/2009, cu Ordinul președintelui ANAF nr. 1348/2009 (ROF al D.G.F.P. Cluj), inclusiv cu actele indicate în cuprinsul acestor ordine, arătam faptul că competența privind inspecția fiscală privind TVA la persoanele fizice aparține organului de inspecție fiscală al D.G.F.P. Cluj și nu organului de inspecție fiscală al A.F.P. Cluj-Napoca.

Așadar din prevederile legale anterior invocate, reiese faptul ca inspecția fiscală a recurentului-reclamant domiciliat în jud. Cluj este de competența Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Cluj - Activitatea de Inspecție Fiscală.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

În ceea ce privește recursul reclamantului critica privind necompetența pârâtei în efectuarea inspecției fiscale, fundamentat pe nepublicarea Ordinelor nr. 1343/2009 și 1172/2009 ale Președintelui ANAF în M. Of. al României nu poate fi primită, fiind vorba de acte cu caracter individual nesupuse precizatului regim de publicare, conform dispozițiilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă, astfel cum jurisprudența a afirmat în mod constant.

Cât privește încălcarea de către autoritatea fiscală a normelor de procedură, prin solicitarea de informații de la terți în afara perioadei inspecției fiscale, textul invocat al art. 93 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 nu impune o asemenea constrângere.

De altfel, și recurentul își întemeiază o parte din pretenții pe declarații din afara perioadei de inspecție, astfel că se aprecia lipsa de valabilitate în raport de adresele emise la 31 octombrie 2011 "în raport recepționarea de către A. a avizelor de inspecție fiscală nr. 44060 la 2 noiembrie 2011", apare ca nefondat.

Referitor la critica realității calității de persoană impozabilă trebuie pornit de la prevederile art. 1251

1

alin. (1) pct. 8 și art. 122 alin. (1) C. fisc., în raport de care, cele 125 de contracte de înstrăinare imobile într-o perioadă de mai puțin 2 ani (17 octombrie 2008 - 3 ianuarie 2010). vădesc fără putință de tăgadă caracterul de continuitate.

Trecând de aceste critici, a căror acceptare ar fi însemnat admiterea în totalitate a susținerilor reclamantului și astfel a cererii acestuia, pe fondul acțiunii se relevă următoarele:

Reclamantul-recurent a contestat cuantumul TVA aplicat, atât asupra procentului aplicat cât și a sumei asupra căruia s-a operat (baza de calcul), aspect evidențiat, din perspectivă opusă și în recursul pârâtei care a criticat și exercitarea dreptului de deducere a TVA până în momentul înregistrării ca plătitor al acestei taxe.

Trebuie amintită și cerința reclamantului-recurent de a se face aplicarea jurisprudenței recente a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Astfel, Curtea reține că prin Hotărârea din data de 9 august 2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat cu titlu obligatoriu pentru toate autoritățile române ce au competențe în materie fiscală, inclusiv pentru instanțele judecătorești că Directiva 2006/112CE a Consiliului din 28 noiembrie 2000 privind sistemul comun al TVA se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii, utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebui să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA atunci când a efectuat aceste operațiuni și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA și nu a fost depus decontul taxei datorate.

Anterior acestei hotărâri, în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 Tulică și Plavoșin, CJUE a pronunțat o altă hotărâre obligatorie în data de 7 noiembrie 2013, conform căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA.

Cele stabilite în hotărârea CJUE se aplică în speța de față, situația fiind identică în sensul că prețul bunurilor a fost stabilit fără a se face mențiunea cu privire la TVA, iar vânzătorul (recurentul) este obligat de organul fiscal să plătească taxa, fără a avea posibilitatea să o recupereze de la cumpărător, în ceea ce privește operațiunile efectuate cu persoane fizice.

Cele două hotărâri obligatorii pornesc de la premisa existenței obligației de plată a TVA, dar și a faptului că legislația națională este suficient de clară și previzibilă, conformă cu principiile securității juridice și protecției încheierii legitime.

În considerarea dispozițiilor din cauzele conexe C249/12 și C250/12 se impune în primul rând verificarea conținutului tranzacțiilor supuse verificării, condițiile în care a fost stabilit prețul de vânzare-cumpărare, dacă s-a făcut referire la TVA, posibilitatea recuperării de la dobânditorul bunului a TVA, dar și îndeplinirea celorlalte condiții de formă și fond pentru aplicarea procedeului sutei mărite.

Se impune de asemenea, administrarea probei cu expertiză contabilă în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligației fiscale principale și a accesoriilor aferente.

Pe calea expertizei contabile se va proceda la determinarea cuantumului TVA prin aplicarea procedeu sutei mărite înscris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal precum și la calcularea accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacție efectuată de reclamanții în perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale.

Cât privește dreptul de deducere a TVA și certitudinea impunerii, trebuia să se aibă în vedere și răspunsul la întrebarea preliminară în cauza Salomie și Oltean C-183/2014.

Raportat la aceste considerente, pentru a asigura dublul grad de jurisdicție prevăzut de lege în materia contenciosului administrativ precum și garanțiile procesuale pe care aceasta le asigură părților, pronunțarea în problema litigioasă nu poate fi făcută decât prin trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond.

Față de cele mai sus analizate, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (3) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, va admite recursurile, va casa sentința trimițând cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de A. și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca împotriva Sentinței civile nr. 448 din 18 septembrie 2013 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 14 octombrie 2015.

Procesat de GGC - CL