ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1386/2015

Obiectul cauzei și procedura derulată în fața primei instanțe; Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâta C. Brașov, au solicitat anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 3098 din 27 aprilie 2012, a Deciziei de impunere nr. 97 din 27 aprilie 2012 care constituie un titlu de creanță, precum și a Deciziei nr. 465 din 19 octombrie 2012 prin care a fost soluționată contestația administrativă. Totodată, reclamanții au solicitat atât suspendarea executării actelor administrativ fiscale atacate până la soluționarea pe fond a acțiunii în contencios administrativ, cerere ce a fost încuviințată prin încheierea de ședință din 11 februarie 2013, cât și anularea și întoarcerea tuturor actelor de executare silită deja materializate. În motivarea acțiunii, reclamanții au arătat că actele administrativ fiscale contestate sunt emise de către pârâtă în mod abuziv și cu încălcarea mai multor principii de drept, respectiv cel al neretroctivității legii (noutățile introduse de art. 127 C. fisc. nu se pot aplica retroactiv pentru perioada 2006), cel al certitudinii impunerii(existând ambiguități), cel al previzibilității legii și al bunei-credințe în relațiile dintre contribuabili și organele fiscale. Dacă potrivit art. 134 1 din C. fisc., pentru livrările de bunuri, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, înseamnă, în opinia reclamanților, că o promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nu poate avea calitatea de fapt generator al obligației de plată a T.V.A., întrucât actul promisiunii nu este translativ de proprietate, actul cu pricina cuprinzând doar o „obligație de a face” în sarcina promitentului vânzător. Prin urmare, organul fiscal, în mod nelegal, a considerat că faptul generator al obligației de plată a T.V.A. îl reprezintă contractul de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare intervenit la 10 iulie 2008, în timp ce primul act translativ de proprietate ce ar fi putut intra în atenția organului fiscal ca având semnificație legală putea fi doar contractul de vânzare-cumpărare încheiat la data de 08 august 2008. Mai mult, tranzacția din 08 august 2008 putea avea semnificația de fapt generator al obligației de înscriere ca plătitor de T.V.A. dacă depășea plafonul de scutire prevăzut la art. 152, obligația de înscriere urmând a fi materializată în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care intervenise tranzacția, respectiv 10 septembrie 2008. În consecință, autoritatea fiscală nu îi putea înscrie retroactiv în această calitate de plătitori de T.V.A., decât odată cu exigibilitatea obligației legale, adică cu data de 10 septembrie 2008, orice tranzacții susceptibile de T.V.A. anterioare urmând a fi excluse. Totodată, reclamanții au susținut că pârâta a calculat T.V.A. „în exteriorul” prețului de cost, încălcând prevederile art. 137 din C. fisc., mărind astfel artificial suma de plată. Pârâta C. Brașov a formulat întâmpinare, arătând că din punct de vedere al T.V.A., familia acționează similar unei asocieri în participațiune, atâta timp cât livrarea unui imobil sau a oricărui bun deținut în coproprietate, inclusiv proprietate în devălmășie, nu poate fi urmarea unei decizii independente a unuia dintre soți, fiind necesar acordul și semnătura și a celuilalt soț pentru efectuarea efectivă a livrării. Nici unul dintre soți nu ar putea acționa de o manieră independentă în sensul art. 127 din C. fisc., persoana impozabilă din punct de vedere al T.V.A. pentru activitățile desfășurate fiind familia, mai mult cu cât nici dreptul de proprietate și nici bunul nu sunt divizate, determinate, cunoscute. O familie tratată ca asociere reprezintă o persoană impozabilă în sensul Titlului VI din C. fisc. în condițiile în care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice cu caracter de continuitate de natura celor prevăzute la art. 127 din C. fisc.. Se consideră asociere și cazul în care două persoane au realizat o operațiune sau o activitate economică impozabilă și nu există un contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operațiunea sau activitatea desfășurată.

Hotărârea curții de apel; Prin sentința civilă nr. 34 din 06 martie 2014, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a respins excepția de nelegalitate a actelor administrative atacate, a admis, în parte acțiunea și a anulat în parte actele administrative fiscale emise de către D. Brașov, actualmente C. Brașov, cu privire la plata accesoriilor fiscale în sumă totală de 426.303 lei, pe care le-a înlăturat, diminuând și cuantumul T.V.A.-ului datorat de reclamanți de la 395.922 lei la 332.707 lei Totodată, a obligat pârâta D. Brașov la plata către reclamanți a sumei de 2039,30 lei reprezentând cheltuieli parțiale de judecată, compuse fiind din taxă judiciară de timbru, timbru judiciar și onorariu expert. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că, în cursul lunii iulie 2007, reclamanții, împreună cu familia E. și F., au încheiat antecontracte de vânzare cumpărare în vederea achiziționării unui număr de 15 imobile - terenuri (în cotă de 1/2 pentru fiecare familie), părțile contractante obligându-se să încheie contractele de vânzare - cumpărare în forma autentică până la data de 20 septembrie 2007. Reclamanții au angajat costuri, plătind avansuri în vederea achiziționării acestor terenuri situate în intravilanul loc. Zărnești, jud. Brașov. La o scurtă perioadă de timp, de aproximativ 2 luni, înainte de intrarea efectivă în proprietatea acestor imobile, familia A. și familia E. au încheiat antecontractul de promisiune bilaterală de vânzare cumpărare autentificat din 05 septembrie 2007, in calitate de promitenți vânzători, prin care s-au obligat să înstrăineze cumpărătoarei SC G. SRL câte o cotă indiviză de 1/2 dintr-o suprafață totală de 23.700 mp, după dobândirea dreptului de proprietate asupra celor 15 imobile - terenuri, prețul vânzării aferent cotei de ½ revenită reclamanților fiind de 600.000 euro. La data de 05 septembrie 2007, reclamanții au încasat un avans de 250.000 euro, așa cum reiese din contractul de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare din 05 septembrie 2007. După dobândirea dreptului de proprietate, reclamanții au angajat costuri pentru alipirea unui număr de 8 terenuri care au format un singur corp funciar în suprafață de 12.000 mp, cu număr cadastral. După acest moment, reclamanții au încheiat contractul de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare autentificat din 10 iunie 2008, din cuprinsul căruia reiese nu numai că prin intermediul său a fost revocat pactul anterior, datat 05 septembrie 2007, dar și că suprafața real vândută aceluiași promitent cumpărător, de 12.000 mp și nu de 23.700 mp, rezultă din alipirea unui număr de 8 terenuri intravilane față de 15 imobile cât erau prevăzute inițial. Tranzacția a fost autentificată la data de 10 iunie 2008 și finalizată prin contractul de vânzare-cumpărare din 08 august 2008, când reclamanții împreună cu familia E. au înstrăinat acest teren în suprafață de 12.000 mp, situat în Zărnești, liber de construcții, prețul total al vânzării rămânând neschimbat, de 600.000 euro/familie. Acest imobil nu a fost utilizat în scop personal, ceea ce denotă că achiziționarea terenurilor, alipirea celor 8, încheierea de antecontracte înainte de intrarea în proprietatea efectivă a terenurilor, nu pot fi considerate operațiuni ocazionale, fiind făcute în scopul revânzării, al obținerii de venituri cu caracter de continuitate. După înstrăinarea celor 8 terenuri alipite, reclamanții au mai efectuat în anul 2009 tranzacții cu bunuri provenite din cumpărare în scop de revânzare, înstrăinând 2 terenuri de construcții situate în intravilanul loc. Micfalău jud. Covasna, achiziționate în 2007, 1 teren intravilan situat în orașul Borsec jud. Harghita, dobândit în 2007 și 1 teren-livadă situat în comuna Bran, achiziționat în 2009, rezultând clar că au desfășurat o activitate producătoare de venituri cu caracter de continuitate, mai ales că achiziția și vânzarea terenurilor s-au făcut într-o perioadă scurtă de timp, iar terenurile, neutilizate în scop personal, au fost vândute la o valoare de 3 ori mai mare decât valoarea de achiziție (de exemplu, cele 8 terenuri alipite au fost achiziționate la un preț total de 389.000 euro și au fost vândute cu un preț total de 1.200.000 euro). În ceea ce privește dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugata, instanța de fond a constatat că este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de T.V.A. în conformitate cu prevederile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările si completările ulterioare, care prevede că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei și că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferenta achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Persoanele fizice române care realizează o activitate economică în sfera T.V.A. depun pentru înregistrarea în scopuri de T.V.A. în cazul depășirii plafonului de scutire, "Declarația de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni pentru persoane fizice române (020).” Declarațiile se depun direct sau prin împuternicit/reprezentant legal/reprezentant fiscal, la registratura organului fiscal competent ori la poștă, prin scrisoare recomandată, la termenele stabilite de legislația în vigoare. Având in vedere că reclamanții nu s-au înregistrat în scopuri de T.V.A. conform legii prin respectivul formular 020 aprobat prin Ordinul nr. 262 din 19 februarie 2007, ei nu puteau beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugata. Potrivit dispozițiilor art. 127 din C. fisc. „constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”, iar scutirea la care face referire art. 141 alin. (1) nu se aplică în cazul livrării unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, respectiv amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcții. Prin urmare, o persoană impozabilă este și cea care exploatează bunuri corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind lipsit de relevanță că reclamantul nu este un comerciant în sensul definit de lege. Caracterul de continuitate rezultă din repetarea aceluiași gen de activitate, reclamanții realizând o astfel de exploatare a bunurilor tocmai prin vânzarea lor și, deci, implicit, o activitate economică în sensul dispozițiilor art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și ale art. 9 și art. 12 din Directiva nr. 112/2006/CE. Faptul că vânzările au un caracter civil, nu este de natură să influențeze caracterul economic al activității reclamanților. Totodată, instanța de fond a reținut că activitatea reclamanților are o finalitate precis determinată - obținerea de venituri cu caracter de continuitate, iar multiplele tranzacții efectuate de reclamanți într-un interval periodic relativ scurt, nu se înscriu în cadrul administrării patrimoniului lor privat, punându-se practic problema unor măsuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un comerciant. Din analiza înscrisurilor administrate în cauză reiese faptul că reclamanții au realizat tranzacții constând în vânzarea de terenuri construibile care nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată și pentru care ei aveau obligația de a se înregistra în scopuri de T.V.A. după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an fiscal. Conform art. 152 din Legea nr. 571/2003 „persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este egală sau mai mare decât plafonul de 35.000 euro, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de T.V.A., conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare,celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de T.V.A., conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153”. În speță, activitatea economică a reclamanților, începută în luna iulie 2007 prin angajarea de costuri pentru achiziția mai multor terenuri, urmată de alipirea unora dintre acestea într-un singur corp funciar și ulterior vânzarea acestora, prin încasarea unor avansuri de 250.000 euro în 2007, respectiv de 125.000 euro în 2008, urma a se solda cu înregistrarea lor ca plătitori de T.V.A. nu mai târziu de prima operațiune taxabilă, respectiv 09 iunie 2008, conform art. 153 din Legea nr. 571/2003, lucru care nu s-a materializat. Întrucât bunurile vândute au fost deținute în devălmășie, veniturile realizate au fost analizate corect ca fiind obținute dintr-o asociere în scopuri comerciale fără personalitate juridică în conformitate cu art. 125 1 pct. 18 din Legea nr. 571/2003 din C. fisc. Deși exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data transferului titlului de proprietate, respectiv la data autentificării contractului de vânzare-cumpărare, prin excepție, în cazul avansurilor încasate în baza antecontractelor de vânzare-cumpărare exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul. Susținerile reclamanților și ale expertului judiciar referitoare la data transferului dreptului de proprietate nu au relevanță, deoarece exigibilitatea T.V.A. este anterioară faptului generator, fiind determinată de data plății și încasării avansului, potrivit celor inserate în art. 134 2 din C. fisc. în vigoare în anul 2008, în raport cu care „exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator”. Instanța de fond a apreciat că la stabilirea bazei de impozitare, în mod legal, s-a ținut cont de prețul convenit de părți prin contractul translativ de proprietate, luându-se în calcul valoarea tranzacțiilor ce nu sunt scutite de T.V.A., respectiv tranzacțiile imobiliare de la pozițiile 1-3 din Anexa nr. 14. În situația în care se încasează un avans înainte de data la care intervine faptul generator, se aplică regimul de impozitare în vigoare la data încasării avansului. Totodată, instanța de fond a avut în vedere și dispozițiile Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 07 noiembrie 2013, în raport cu care prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată atunci când părțile nu au prevăzut nimic în ceea ce privește această taxă. Prin urmare, în mod corect, s-a stabilit că intră în sfera de aplicare a T.V.A. următoarele contracte: - contractul de vânzare cumpărare autentificat din 08 august 2008 (poziția 1 din Anexa nr. 14) prin care a fost înstrăinată cota de ½ din imobilul în suprafață de 12.000 mp, situat în intravilanul localității Zărnești, jud. Brașov, în schimbul sumei de 600.000 euro (echivalentul a 2.062.693 lei) și încasată după cum urmează: un avans de 250.000 euro achitat în baza contractului din 05 septembrie 2007, un avans de 125.000 euro achitat de cumpărătorul promitent în baza contractului cu nr. 542/10 iunie 2008 și diferența de 225.000 euro ce urma a fi achitată până la data de 29 august 2008 - contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 12 august 2009 (poziția 2 din Anexa nr. 14) prin care a fost înstrăinată cota indiviză de ½ din două terenuri de construcție situate în intravilanul com. Malnaș, jud. Covasna, unul în suprafață de 9.347 mp înscris în C.F. și altul în suprafață de 673 mp, înscris în C.F., în schimbul prețului total de 2500 euro, echivalentul a 10.525 lei. - contractul de vânzare-cumpărare din 18 august 2009 (poziția 3 din Anexă) privitor la înstrăinarea terenului intravilan din orașul Borsec jud. Harghita în suprafață de 25.394 mp, în schimbul prețului de 10.580 lei. Prin urmare, expertul judiciar a apreciat în mod eronat nu numai că faptul generator a intervenit la data de 08 august 2008, odată cu încheierea contractului de vânzare-cumpărare privitor la înstrăinarea cotei de ½ din terenul în suprafață de 12.000 mp, dar și că prima operațiune taxabilă este cea aferentă contractului translativ de proprietate din 12 august 2009. Potrivit expertului judiciar, taxa pe valoarea adăugată stabilită în interiorul prețului convenit și inserat în contractele din 2008 și din 2009 este de 332.707 lei (2.083.798-veniturile totale realizate de reclamanți X 19/119). Baza de impunere corespunde cu cea reținută de organul fiscal, numai că acesta a adăugat bazei cota standard de 19% deși Curtea de Justiție a Uniunii Europene precizează că în contextul în care contractul nu încorporează nici o mențiune cu privire la T.V.A., atunci prețul convenit de comun acord de către părțile implicate include deja T.V.A.-ul. În privința accesoriilor fiscale reținute de organul de control în sarcina reclamanților, instanța de fond a constatat că depășirea plafonului de scutire a fost însoțită de pasivitatea îndelungată a organelor de control fiscal în contextul în care după ce ar fi sesizat depășirea plafonului de scutire la plata T.V.A. pentru tranzacțiile imobiliare cu propriile terenuri ele trebuiau să solicite agentului economic persoană fizică să purceadă la plata T.V.A., mai ales că această instituție a plății era una nouă. Nu se poate reține atitudinea culpabilă a reclamanților, date fiind pasivitatea organului fiscal, necomunicarea noii calități a persoanei fizice ca plătitor de T.V.A., regula de interpretare potrivit căreia orice dubiu profită debitorului, respectiv reclamantului, împrejurarea că orice majorare se datorează începând cu data scadenței, organul fiscal trebuind să acorde contribuabilului mai întâi un termen în vederea efectuării plății și doar ulterior acestui moment să perceapă accesoriile fiscale. În niciun caz, aplicarea retroactivă a normelor metodologice nu poate acoperi acest fapt deoarece nici chiar legiuitorul nu își poate invoca propria culpă în legiferare. Printre principiile fiscalității enumerate de C. fisc. se numără și certitudinea impunerii, respectiv elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine.

Recursurile exercitate împotriva sentinței; Atât reclamanții cât și pârâta au formulat recurs împotriva sentinței Curții de Apel Brașov. Recurenții - reclamanți și-au întemeiat calea de atac pe prevederile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., arătând, în esență, că sentința instanței de fond cuprinde considerente confuze și contradictorii și a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a legii, sub următoarele aspecte: nelegalitatea impunerii celor doi soți printr-o decizie de impunere unică și comună (art. 127 alin. (10) din C. fisc.); stabilirea calității de persoane impozabile în scopuri de T.V.A. în lipsa unor prevederi legale clare, explicite și previzibile în perioada desfășurării operațiunilor analizate (art. 153 alin. (1), coroborat cu art. 127 din C. fisc.); calificarea greșită a activității ca fiind una economică, în condițiile în care cele trei vânzări de terenuri efectuate în decurs de doi ani nu au caracter de continuitate. Recurenta - pârâtă a făcut o amplă expunere a istoricului administrativ și judiciar al cauzei, după care a criticat sentința, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304 1 C. proc. civ., în ceea ce privește calculul T.V.A. reținute de instanță pe baza concluziilor expertizei de specialitate efectuate în cauză, susținând că baza de impunere a fost stabilită greșit, fără a se fi luat în considerare valoarea primei tranzacții efectuate de reclamanți, și că nu trebuia aplicat procedeul sutei mărite. Referitor la obligațiile fiscale accesorii, a arătat că acestea au fost corect calculate de autoritatea fiscală în temeiul art. 120 alin. (1) și (7) C. proc. fisc., în diferitele forme avute succesiv în decursul perioadei analizate. Un ultim aspect în privința căruia recurenta - pârâtă a atacat sentința primei instanțe este acela al cheltuielilor de judecată, la plata cărora consideră că a fost obligată cu aplicarea greșită a art. 274 alin. (1) C. proc. civ., fără a se ține seama de conduita procesuală concretă, și cu ignorarea alineatului (3) al aceluiași articol, care permitea diminuarea lor în raport cu valoarea și gradul de complexitate al cauzei.

Apărările părților; Prin întâmpinarea depusă la dosar, C. Brașov a solicitat respingerea recursului reclamanților, ca nefondat, răspunzând punctual fiecăruia dintre motivele de recurs. În esență, a arătat că regimul juridic al proprietății comune a soților atrage, pentru familie, un tratament fiscal similar asociației în participațiune și că noțiunile de „persoană impozabilă” și „activitate economică” au fost interpretate corect în raport cu prevederile art. 127 din C. fisc., care transpun în dreptul național prevederile corespunzătoare ale Directivei nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum au fost interpretate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. Recurenții - reclamanți nu au formulat întâmpinare în condițiile art. 308 C. proc. civ., dar au depus la dosar întâmpinare, prin care au sintetizat argumentele din propriul recurs și au răspuns criticilor recurentei - pârâte, în sensul că baza de impozitare a fost stabilită de autoritatea fiscală cu încălcarea prevederilor art. 153 alin. (2) lit. c) din C. fisc., coroborate cu dispozițiile corespunzătoare ale Normelor metodologice, că accesoriile impuse au caracter abuziv, dată fiind pasivitatea autorităților fiscale, și că instanța a aplicat corect prevederile art. 274 C. proc. civ. în privința cheltuielilor de judecată.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor; Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de recurenți și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că numai recursul pârâtei este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 5.1. Recursul reclamanților; Recurenții - reclamanți au învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., cu o acțiune îndreptată împotriva deciziei nr. 465 din 19 octombrie 2012, prin care D. a județului Brașov a respins, ca neîntemeiată, contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 97 din 27 aprilie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 3098 din 27 aprilie 2012. Prin actele administrative fiscale contestate, autoritatea fiscală a stabilit în sarcina recurenților - reclamanți obligații de plată în cuantum total de 822.225 lei, compuse din T.V.A. suplimentar în sumă de 395.922 lei, majorări și dobânzi de întârziere aferente de 366.915 lei și penalități de întârziere în sumă de 59.388 lei,reținând că cei doi soți, tratați ca o asociere, au încheiat în perioada 2007 - 2009 trei tranzacții care intră în sfera de aplicare a T.V.A., și anume: - contractul de vânzare cumpărare din 08 august 2008, prin care a fost înstrăinată cota de 1/2 din imobilul în suprafața de 12.000 mp, teren liber de construcții, situat în intravilanul orașului Zărnești, jud. Brașov, înscris în C.F., teren care a provenit din alipirea unui număr de 8 terenuri cu numere cadastrale diferite conform actului de alipire din 15 mai 2008. Prețul total al vânzării terenurilor a fost de 1.200.000 euro din care 600.000 euro reprezintă cota de 1/2 a fam. A. - contractul de vânzare cumpărare din 12 august 2009, prin care a fost înstrăinata cota de 1/2 din două terenuri de construcție (așa cum se menționează în contract), situate în intravilanul com. Malnas, sat Malnas Bai, jud. Covasna, unul în suprafață de 9.347 mp înscris în C.F. și altul în suprafață de 673 mp înscris în C.F. a localității Micfalau. - contractul de vânzare cumpărare din 18 august 2009, prin care a fost înstrăinată cotă de 1/3 părți fiecare din cota de 1/2 părți din terenul situat în intravilanul orașului Borsec, jud. Harghita, înscris în C.F. a localității Borsec rezultat din achiziționarea prin 4 contracte de vânzare cumpărare a 4 parcele din teren cu numere cadastrale diferite, respectiv nr. Cad. 493, 496, 501 și 497, procedând la alipirea acestora în baza actului de alipire din 2008 (conform mențiunii din contract). În esență, autoritatea fiscală a constatat că tranzacțiile având ca obiect terenuri construibile constituie activitate economică, desfășurată cu caracter de continuitate, în scopul obținerii de venituri, antrenând calitatea de persoană impozabilă, conform art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. Efectuând propria evaluare a întregului material probator administrat în ambele faze procesuale, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut corect situația de fapt fiscală și a interpretat și aplicat adecvat prevederile egale pertinente, luând în considerare evoluția normelor fiscale primare și secundare în perioada supusă verificării, în ceea ce privește calificarea recurenților - reclamanți ca fiind persoane impozabile în scopuri de T.V.A. Răspunzând criticilor formulate în recursul reclamanților, Înalta Curte reține următoarele: Cu privire la calitatea motivării hotărârii; Potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, judecătorul fondului expunând în mod clar și logic argumentele care i-au fundamentat soluția adoptată. Cu privire la tratamentul fiscal aplicat soților pentru tranzacțiile cu imobile proprietate comună; În dezvoltarea criticii legate de nelegalitatea impunerii ambilor soți printr-o decizie de impunere unică și comună (motiv intitulat greșit „excepție de nelegalitate”, de vreme ce, vizând înseși actele administrative - fiscale a căror anulare constituie obiectul acțiunii principale, nu poate fi calificat drept o chestiune incidentală), recurenții - reclamanți au susținut că sunt persoane impozabile distincte și ar fi trebuit impuși separat, în caz contrar fiind încălcate prevederile art. 127 alin. (10) din C. fisc. „Asocierile în participațiune nu dau naștere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participațiune”. Înalta Curte nu împărtășește această abordare, pentru că reflectă o interpretare trunchiată a legislației fiscale și a reglementărilor privind drepturile și obligațiile patrimoniale ale soților. Potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) din C. fisc. „ este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.” La rândul său, art. 125 1 pct. 18 din același cod explică semnificația sintagmei „persoană impozabilă” în sensul că „are înțelesul 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică”. Începând cu data de 1 ianuarie 2010, prin Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/203 privind C. fisc., pct. 3 alin. (6) aferent art. 127, s-a stabilit că „în cazul în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație”. Ca urmare, în materia T.V.A., legiuitorul a stabilit că familia este entitate juridică, iar în situația în care trebuie să se înregistreze în scopuri de T.V.A. pentru vânzarea de bunuri imobile, este reprezentată de unul dintre soți. În acest context normativ, în vigoare la data inspecției fiscale, procedeul autorității fiscale corespunde și regimului matrimonial legal consacrat de către fostul Cod al familiei, care prin art. 30 instituia prezumția relativă de comunitate, potrivit căreia bunurile dobândite de oricare dintre soți în timpul căsătoriei sunt bunuri proprietate devălmașă a acestora. Aceasta înseamnă că dreptul patrimonial aparține concomitent ambilor soți, fără ca vreunul dintre ei să fie titularul unei cote-părți determinate din dreptul respectiv. Corelativ, dreptul de administrare nu poate fi exercitat în nume propriu de către unul dintre coproprietarii devălmași, numai pentru partea sa din bunurile comune, căci aceasta nu este determinată. Cu privire la calitatea de persoană impozabilă; Atât autoritatea fiscală, cât și Curtea de apel a reținut corect aplicabilitatea, în cauză, a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., conform cărora: „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.” Pentru organizarea aplicării prevederii din C. fisc., începând cu data de 1 ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au prevăzut următoarele: „3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.” Definiția noțiunii de persoană impozabilă, cuprinsă în art. 127 din C. fisc., corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, transpunând inițial prevederile Directivei nr. 77/388/CE (Directiva a VI-a) și apoi pe cele ale Directivei nr. 2006/112/CE (art. 9 - 12). În interpretarea prevederilor Directivei în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă. Numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică (hotărârea menționată, parag. 37 - 38), dar în lumina circumstanțelor speței, concluzia instanței de fond este corectă, ținând seama de măsurile active, similare celor utilizate de un comerciant, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat. Prezintă relevanță, în acest sens, modul în care au fost achiziționate loturile de teren, alipite și apoi revândute la intervale scurte de timp, conform elementelor de fapt prezentate detaliat la pct. 2 din prezenta decizie și asupra cărora instanța de control judiciar nu consideră necesar a mai reveni. De asemenea, conform articolului 141 alineatul (2) litera f), așa cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 106 din 4 octombrie 2007, publicată în M. Of. nr. 703 din 18 octombrie 2007, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, este scutită de taxă. "Livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil.” Așa cum rezultă din art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1, în accepțiunea legii fiscale, terenul construibil este orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare. Toate terenurile înstrăinate în speță se află în intravilan, definit în anexa 2 a Legii nr. 50/1991 ca fiind teritoriul determinat prin planul urbanistic general, cuprinzând ansamblul terenurilor de orice fel, cu sau fără construcții, organizate și delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol sau având o altă destinație, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcții, în condițiile legii. Cu privire la obligația de înregistrare a persoanelor impozabile ca plătitoare de T.V.A. Conform art. 153 alin. (1) din C. fisc., în forma în vigoare în perioada de referință, persoana impozabilă stabilită în România, care realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de T.V.A. la organul fiscal competent, în condițiile detaliate la lit. a), b) și c) ale alineatului respectiv. Prin urmare, persoanei interesate îi revine obligația de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea de persoană impozabilă, neputându-se impune autorităților fiscale sarcina de a identifica din oficiu toate persoanele impozabile în scopuri de T.V.A. Cu privire la claritatea și previzibilitatea legii; Recurenții - reclamanți au criticat sentința și prin prisma nerespectării exigențelor de calitate a legislației în materie, susținând că au fost induși în eroare din cauza neclarității și imprevizibilității legii și a pasivității autorităților fiscale. Definiția persoanei impozabile, cuprinsă în art. 127 din C. fisc., care transpune directive europene în domeniu, așa cum s-a menționat și anterior, nu s-a modificat însă în mod substanțial în toată această perioadă, ideea centrală fiind aceea a desfășurării unor activități economice în manieră independentă, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Or, desfășurând operațiuni repetitive, cum sunt cele descrise în cauză, recurenții - reclamanți aveau la rândul său obligația, dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 C. proc. fisc., să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului lor, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de T.V.A., așa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situație asemănătoare, părțile din cauzele conexe C - 180/10 și C - 181/10 ale Curții de Justiție a Uniunii Europene (paragrafele 14 și 20 din hotărârea pronunțată la data de 15 septembrie 2011). În acest context, Înalta Curte nu poate reține o vătămare gravă a echilibrului dintre interesul public apărat de autoritatea fiscală și interesul legitim privat al persoanei fizice, care ar putea conține un exces de putere, în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004. 5.2. Recursul pârâtei; Cu privire la baza de impunere și modul de calcul al T.V.A.; Prin hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C - 249/12 și C - 250/2012, Tulică - Plavoșin, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la T.V.A., iar furnizorul acelui bun este persoană obligată la plata T.V.A. aferente acelei operațiuni, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja T.V.A., în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa solicitată de administrația fiscală. În speță, instanța de fond a valorificat corect sensul acestei hotărâri preliminare, obligatorii pentru toate statele membre ale Uniunii Europene, aplicând procedeul de calcul al sutei mărite în condițiile în care contractele de vânzare - cumpărare nu precizează nimic legat de T.V.A. suplimentară prețului convenit de părți, iar decizia Comisiei Centrale Fiscale, pe care o evocă recurenta - pârâtă, este contrară interpretării pe care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a dat-o Directivei T.V.A. Nici în ceea ce privește baza de impunere în raport cu care s-au calculat taxa pe valoare adăugată și accesoriile aferente criticile recurentei - pârâte nu sunt fondate, pentru că, deși aceasta susține că expertul contabil ar fi exclus de la taxare, în mod nelegal, prima operațiune supusă T.V.A., din conținutul raportului de expertiză, reținute și în considerentele sentinței, rezultă că baza impozabilă a fost de 2.083.798 lei, exact cea stabilită de autoritatea fiscală, diferit fiind doar modul de calul al T.V.A. (suta mărită). Cu privire la debitele fiscale accesorii; Pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de T.V.A. se datorează majorări de întârziere, potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., care prevede că orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă și plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat, coroborat cu art. 119 C. proc. fisc., care prevede că pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere, și cu art. 120 din același cod, care prevede că majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. Într-adevăr, prin art. 153 alin. (8) din C. fisc. se stabilește că în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de T.V.A., în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu, însă contribuabilii sunt cei care, potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., poartă răspunderea pentru îndeplinirea obligației de înregistrare în scop de T.V.A. și pentru plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat. Prin urmare, în condițiile în care criticile privind existența debitului principal au fost respinse, recurenții - reclamanți datorează și debitele accesorii, diminuate însă corespunzător T.V.A. recalculate potrivit procedeului sutei mărite. Așa cum rezultă și din cele expuse anterior, în paragrafele privind claritatea și previzibilitatea legii, cauza de față nu oferă elemente pe baza cărora să se poată stabili, în mod rezonabil, că autoritatea fiscală ar fi avut o conduită de natură să creeze, unui subiect de drept fiscal diligent, o așteptare legitimă de neaplicare a obligațiilor privind T.V.A. pentru operațiunile imobiliare care depășesc sfera administrării patrimoniului privat. Cu privire la cheltuielile de judecată; Prin sentința atacată, raportându-se la soluția de admitere parțială a acțiunii, instanța de fond a aplicat corect prevederile art. 274 și 276 C. proc. civ., obligând pârâta, „căzută în pretenții”, la plata unor cheltuieli de judecată parțiale. Cuantumul acestor cheltuieli va fi redus însă de instanța de control judiciar, în aplicarea art. 276 C. proc. civ., urmare a reformării soluției cu privire la debitele fiscale accesorii. 6.Soluția adoptată în recurs în temeiul de drept al acesteia Având în vedere toate considerentele de mai sus, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov, va modifica în parte sentința în ceea ce privește debitele fiscale accesorii datorate de recurenții - reclamanți și cuantumul cheltuielilor de judecată declarate de autoritatea pârâtă și va respinge, ca nefondat, recursul reclamanților.