ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1272/2015

Decizia nr. 1272/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pe pârâtul B. Constanța - C., solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea Deciziei nr. R/S/46669 emisă de C. la data de 26 mai 2011, a Deciziei de impunere nr. S/31855 din 04 martie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. S/31853 din 04 martie 2011, acte prin care C. a stabilit în mod nelegal în sarcina societății obligația de plată a sumei de 2.157.912 lei, cu titlu de impozit pe clădiri, precum și a sumei de 1.683.048 lei, reprezentând accesorii aferente debitului principal;

- obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 50 din 19 februarie 2013, a respins excepția autorității de lucru judecat invocată de pârât, a admis acțiunea reclamantei, a anulat Decizia nr. R/S/46669 din 26 mai 2011, Decizia de impunere nr. S/31855 din 04 martie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. S/31853 din 04 martie 2011 și a obligat pârâtul la 3.000 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunța o asemenea soluție, prima instanță a reținut, în esență, argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Excepția autorității de lucru judecat invocată de pârât, în raport de Decizia civilă nr. 1455/RCA din 03 decembrie 2012 pronunțată de Tribunalul Constanța, este nefondată, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 1201 C. civ.

În concret, deși ambele litigii au fost purtate între aceleași părți, obiectul și cauza celor două acțiuni sunt diferite: prin Decizia civilă nr. 1455/RCA din 03 decembrie 2012 a fost soluționată plângerea contravențională formulată de reclamantă împotriva procesului-verbal de contravenție prin care a fost sancționată pentru nedepunerea declarațiilor de impunere, faptă prevăzută de art. 294 alin. (2) și art. 254 alin. (6) C. proc. fisc.; prin acțiunea de față, partea solicită anularea actului de impunere și a deciziei de soluționare a contestației administrative formulate împotriva acestuia.

Însă, există putere de lucru judecat în privința chestiunii dezlegate în cadrul procesului contravențional, adică a obligației societății de a depune declarațiile de impunere, ca urmare a efectuării de lucrări de amenajare de către chiriașii spațiilor deținute de aceasta.

Critica referitoare la nemotivarea actelor administrative deduse judecății este nefondată.

În actul de impunere se arată că reclamanta are obligația de a achita suma totală de 3.840.960 lei, reprezentând impozit pe clădiri stabilit suplimentar pentru perioada 2005-2010 și accesorii aferente acestuia.

În decizia de soluționare a contestației administrative au fost analizate de către autoritatea emitentă susținerile societății referitoare la nelegalitățile de ordin procedural - efectuarea, în fapt, a unei reverificări, nerespectarea termenului de realizare a inspecției fiscale, nemotivarea în fapt și în drept a deciziei de impunere -, precum și la cele de fond, respectiv la sumele reținute ca obligații fiscale.

Pe fondul cauzei, problema de drept ce trebuie dezlegată vizează aprecierea legalității impozitului stabilit suplimentar de către organul fiscal raportat la baza de impunere ce trebuie luată în considerație.

Pentru anul 2005, în raportul de inspecție fiscală s-au arătat următoarele:

- în raport de împrejurarea că organul fiscal nu deține informații cu privire la valoarea de piață pe baza căreia se stabilește taxa notarială, pentru calcularea bazei de impunere acesta a luat în considerație adresa spațiului, suprafața, prețul unitar stabilit în euro pentru spațiile comerciale situate conform grilei, cursul euro la data de 01 ianuarie 2005;

- SC A. SA nu are evidențiat spațiul situat în str. x, colț cu str. y și, dat fiind că la acest spațiu există lucrări de modernizare, organul fiscal a stabilit baza de impunere luând în considerație prețul de piață al bunului imobil;

- temeiul de drept aplicabil este art. 253 C. fisc., în forma în vigoare la data datorării impozitului.

Pentru anul 2006, în raportul de inspecție fiscală s-au arătat următoarele:

- în privința bunurilor imobile deținute de societatea reclamantă au intervenit schimbări, întrucât unele spații comerciale au fost vândute sau au fost restituite foștilor proprietari, iar altele au fost cumpărate;

- pentru determinarea bazei de impunere a spațiilor care au necesitat estimarea valorilor de piață, organul fiscal a avut în vedere elementele mai sus precizate;

- temeiurile de drept aplicabile sunt art. 253 C. fisc., în forma în vigoare la data datorării impozitului, precum și Hotărârea B. nr. 547/2005.

Pentru anul 2007, în raportul de inspecție fiscală s-au precizat următoarele:

- pentru imobilul închiriat către SC D. SA, societatea reclamantă a declarat investițiile făcute de chiriaș, dar nu a depus declarația de impunere, motiv pentru care va fi sancționată contravențional;

- pentru determinarea bazei de impunere a spațiilor care au necesitat estimarea valorilor de piață, organul fiscal a avut în vedere: adresa, suprafața, prețul unitar - conform grilei pentru spații comerciale -, cursul euro;

- temeiurile de drept aplicabile pentru calculul impozitului sunt art. 253 C. fisc. (în forma în vigoare la data existenței obligației fiscale), Hotărârea B. nr. 500/2006, iar în ceea ce privește majorările de întârziere O.G. nr. 92/2003.

Pentru anul 2008, în raportul de inspecție fiscală s-au arătat următoarele:

- dispozițiile legale incidente sunt art. 253 C. fisc. (în forma în vigoare la data existenței obligației fiscale), Hotărârea B. nr. 360/2007, iar în ceea ce privește majorările de întârziere O.G. nr. 92/2003;

- în baza art. 253 pct. 31 din cap. II al C. fisc., a autorizației de construire din 2008 și a procesului-verbal de recepție, societatea reclamantă a declarat investițiile efectuate de către chiriașul SC D. SRL;

- organul fiscal a procedat la întocmirea tabelului cu spațiile comerciale proprietatea reclamantei pentru care au fost emise autorizații de construire, tabel din care rezultă că procesul-verbal de recepție a fost încheiat numai în ceea ce privește lucrările efectuate de către SC D. SRL;

- pentru determinarea bazei de impunere, organul fiscal a luat în considerare valoarea din declarația de impunere depusă pentru spațiul închiriat de către SC D. SRL; pentru determinarea bazei de impunere a celorlaltor spații deținute de reclamantă, organul fiscal a procedat la estimarea valorii de piață, întrucât nu au fost depuse declarații de impunere.

Pentru anul 2009, în raportul de inspecție fiscală s-au arătat următoarele:

- organul fiscal a precizat faptul că pentru 5 spații comerciale au fost emise autorizații de construire și au fost menționate datele de finalizare a lucrărilor autorizate;

- pentru determinarea bazei de impunere, organul fiscal a luat în considerare aceleași criterii mai sus menționate;

- reclamanta a procedat la evaluarea unor spații comerciale, iar valoarea rezultată a fost înregistrată în contabilitatea societății; organul fiscal a consemnat în raport și valoarea de inventar pentru cele trei spații aflate în discuție.

Pentru anul 2010, în raportul de inspecție fiscală s-au menționat următoarele:

- organul fiscal a arătat faptul că pentru 5 spații comerciale au fost emise autorizații de construire și a nominalizat valoarea investițiilor, precum și lucrările pentru care au fost emise procesele-verbale de recepție.

- pentru determinarea bazei de impunere, organul fiscal a reținut aceleași criterii în estimarea valorii de piață a spațiilor pentru care nu a fost depusă declarația de impunere după reevaluare.

În raportul de expertiză tehnică efectuat în cauză au fost consemnate următoarele aspecte:

- la unele spații comerciale au fost efectuate lucrări de amenajare, pentru a permite adaptarea acestora la cerințele firmei ce le deține, fără să determine creșterea valorii lor;

- în spațiile în care au funcționat instituții bancare și care au renunțat la acestea, o parte din lucrările menționate în autorizații nu se mai regăsesc (instalații de securizare specifice, compartimentările din rigips, tâmplăriile interioare);

- au fost emise autorizații de construire și pentru lucrări neautorizabile, iar la stabilirea bazei de impozitare nu a fost făcută nicio distincție de către organul fiscal; o parte dintre valorile declarate în autorizațiile de construire și în procesele-verbale de regularizare a taxelor includ T.V.A.; ca atare, valoarea spațiilor a fost denaturată de solicitanții acestor autorizații, deoarece au inclus lucrări și bunuri mobile în valoarea autorizației iar, conform C. fisc., trebuie luate în considerație doar lucrările efective de amenajare a spațiilor.

- multe din spațiile societății reclamante sunt degradate, iar altele au finisaje sub cerințele actuale ale pieții imobiliare;

- în urma analizării documentelor contabile, expertul a reținut că valorile din evidențele contabile ale reclamantei sunt la nivelul anului 1994, ultima reevaluare pentru spațiile comerciale fiind efectuată în temeiul H.G. nr. 500/1994;

Prima instanță a reținut faptul că dispozițiile art. 253 C. fisc. - aplicabile în perioada 2005-2006 - stabileau că impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote la valoarea de inventar a clădirii, legiuitorul stabilind și ce se înțelege prin valoarea de inventar. De asemenea, prin același articol de lege, s-a instituit în sarcina proprietarilor obligația de reevaluare a clădirilor; autoritățile publice locale aveau latitudinea de a stabili cota de impozitare a clădirilor ce nu au fost reevaluate.

În urma modificărilor C. fisc. de la data de 01 ianuarie 2007, art. 253 a fost completat cu dispozițiile alin. (3)

1

care prevede că, în cazul executării de către locatar a lucrărilor de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, acesta are obligația să comunice locatorului valoarea lor, iar acesta din urmă, are obligația ca în termen de 30 de zile să depună declarația fiscală.

Judecătorul fondului a apreciat că, în perioada 2005-2006, organul fiscal a aplicat retroactiv dispozițiile art. 253 alin. (3)

1

C. fisc., deoarece a procedat la estimarea valorii spațiului potrivit grilei notariale, datorită nedepunerii declarației fiscale privind valoarea lucrărilor de amenajare efectuate de chiriaș.

De asemenea, instanța de primă jurisdicție a subliniat faptul că legiuitorul a menținut dispoziția anterioară, în vigoare de la data adoptării C. fisc., referitoare la aplicarea unei cote de impozit majorate, stabilită expres pentru situația în care proprietarul nu își îndeplinește obligația de reevaluare a spațiului.

Ca atare, reclamanta avea obligația de a reevalua clădirile pe care le deținea în proprietate și de a depune declarații fiscale în consecință. Față de împrejurarea că reclamanta nu și-a îndeplinit această obligație, autoritatea pârâtă putea să aplice o sancțiune contravențională, conform dispozițiilor art. 253 C. fisc., precum și o cotă mai mare de impozit, care, însă, urma să se calculeze tot la valoarea de inventar a imobilelor, iar nu la valoarea estimată în raport de grilele notarilor publici.

Mai mult decât atât, curtea de apel a arătat faptul că organul fiscal nu putea proceda la evaluarea clădirilor deținute de reclamantă, întrucât art. 67 alin. (2) C. proc. fisc. vizează situațiile în care societatea are evidențe contabile sau fiscale ori declarații fiscale sau documente incorecte, incomplete, precum și situația în care acestea nu au fost puse la dispoziția organului fiscal, ceea ce nu se regăsește în cazul de față.

Totodată, instanța a apreciat că este dreptul reclamantei să nu semneze procesele-verbale de recepție în cazul unor spații pentru care au fost emise autorizații în vederea lucrărilor de amenajare, deoarece aceasta poate verifica lucrările efectuate; în plus, autoritatea fiscală nu poate calcula impozitul la o altă bază de impozitare, întrucât aceasta ar echivala cu aplicarea unei sancțiuni pe care legislația fiscală nu o prevede.

În același timp, pentru lucrările ce nu au fost autorizate, reclamanta nu avea obligația de a depune declarații fiscale.

Instanța a concluzionat în sensul că organul fiscal a procedat la estimarea valorii spațiilor deținute de reclamantă în mod global, după criterii apreciate de acesta ca fiind utile, însă, fără să existe baza legală necesară unei asemenea operațiuni și fără să se aibă în vedere caracterul lucrărilor executate la spații.

În fine, instanța a arătat că nu va proceda la stabilirea valorii impozitului datorat de reclamantă, în raport de metoda de calcul pe care o apreciază ca fiind legală, întrucât ar încălca dreptul la apărare al contribuabilului.

În recursul său, reclamanta a solicitat modificarea în parte a sentinței, în sensul obligării pârâtului la plata în integralitate a cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu de avocat în sumă de 31.500 lei, cheltuieli de transport în sumă de 5.128 lei și jumătate din onorariul expertului evaluator în sumă de 19.621,59 lei, suportate de societate cu ocazia soluționării în fond a acțiunii.

În motivarea căii extraordinare de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 3041 C. proc. civ., recurenta a arătat faptul că prima instanță a încălcat dispozițiile art. 274 alin. (2) C. proc. civ., conform cărora nu pot fi micșorate cheltuielile de timbru, taxele de procedură și impozit proporțional, cele aferente plății experților, despăgubirii martorilor, precum și orice alte cheltuieli pe care partea care a câștigat procesul probează că le-a efectuat.

Ca atare, nu puteau fi reduse cheltuielile de transport, precum și onorariul achitat de societate expertului desemnat în cauză.

De asemenea, instanța a diminuat în mod greșit onorariul avocațial suportat de reclamantă, fără a ține seama de faptul că dispoziția normativă anterior enunțată instituie principiul acoperirii integrale a acestor cheltuieli.

Pârâtul a solicitat, în principal, respingerea acțiunii reclamantei ca nefondată, iar în subsidiar, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe pentru efectuarea probei cu expertiză contabilă.

În memoriul de recurs, pârâtul a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:

- Instanța de fond a încălcat dreptul la apărare al părții prin refuzul de a administra proba cu expertiză contabilă, probă care ar fi putut fi valorificată în urma admiterii în parte a contestației.

- Curtea de apel a încălcat puterea de lucru judecat a celor dispuse prin Decizia civilă nr. 1455 din 03 octombrie 2012 pronunțată în Dosarul nr. x/212/2011 de către Tribunalul Constanța, respectiv a faptului că societatea recurentă avea obligația de a declara îmbunătățirile efectuate de chiriașii săi în spațiile comerciale pe care le deține în proprietate, după cum impun prevederile art. 254 alin. (5) și (6) din C. fisc..

Or, sumele reținute în sarcina recurentei, prin decizia de impunere contestată în cauză, rezultă tocmai din valorile nedeclarate spre impunere de către aceasta, reprezentând îmbunătățirile aduse clădirilor proprietatea sa.

Ca atare, având în vedere dezlegarea dată de instanță în plângerea contravențională, nu mai putea fi supusă unei rejudecări obligația recurentei de a declara spre impozitare valoarea îmbunătățirile aduse imobilelor sale de către chiriași.

- Prima instanță nu a ținut seama de faptul că, în perioada 2005-2010, îmbunătățirile efectuate la spațiile comerciale deținute de recurenta-reclamantă existau. Din documentele puse la dispoziție de către chiriașii spațiilor rezultă că aceștia fie au beneficiat de autorizație de construire în care valoarea respectivelor lucrări era evidențiată, fie, dacă nu au obținut autorizație, valoarea îmbunătățirilor efectuate se regăsea în contabilitatea acestora.

- Reținerea instanței în sensul că au fost obținute autorizații de construire și pentru lucrări „neautorizabile” este fundamental greșită, întrucât proiectul de construcție/modificare a unui imobil este cel autorizat. Astfel, nu se poate autoriza executarea unei clădiri fără ca proiectul respectiv să conțină și o parte de instalații, aspect exterior al clădirii, compartimentare, etc.

- În mod greșit instanța de fond a constatat nelegalitatea actului de impunere motivat de împrejurarea că organul fiscal a încălcat obligația legală de a calcula nivelul impozitului pe clădire raportat exclusiv la valoarea de inventar a clădirii respective, așa cum aceasta se regăsește în contabilitatea recurentei-reclamante. O astfel de interpretare juridică echivalează cu negarea dreptului organului fiscal de a verifica bazele de impunere ale contribuabilului supus inspecției fiscale, drept conferit de prevederile art. 94 C. proc. fisc.

- În cauza de față sunt aplicabile dispozițiile art. 67 alin. (2) C. proc. fisc., în condițiile în care evidențele contabile și fiscale ale recurentei-reclamante au fost întocmite incorect și incomplet.

- Concluzia judecătorului fondului în sensul că societatea recurentă avea dreptului să nu își însușească valorile trecute în autorizațiile de construire, iar organul fiscal nu avea posibilitatea legală de a calcula impozitul raportat la o altă bază, întrucât „ar însemna o sancțiune pe care C. fisc. nu o prevede”, nu ține seama de dispozițiile art. 254 alin. (4) C. fisc., precum și ale pct. 62 lit. c) din Normele metodologice de aplicare ale acestui articol.

Stabilirea impozitului datorat de societatea recurentă prin raportare la valoarea îmbunătățirilor aduse clădirii de către chiriași nu are natura unei sancțiuni, pentru a fi necesară prevederea ca atare a acesteia în C. fisc.

- Argumentația primei instanțe în sensul că organul fiscal ar fi trebuit să rețină spre impozitare doar lucrările de îmbunătățire „avute în vedere de norma fiscală” și nu să procedeze la impozitarea globală a tuturor lucrărilor autorizabile este lipsită de fundament legal.

Conform Normelor metodologice de aplicare a art. 253 C. fisc., valoarea clădirii, în întregime, este cea în funcție de care se stabilește nivelul impozitului datorat.

Ca atare, C. fisc. nu prevede nicio diferență de regim juridic între îmbunătățirile „autorizabile” și cele „neautorizabile”.

În întâmpinarea formulată în cauză, intimata-recurentă a solicitat respingerea recursului declarat de pârât, ca nefondat.

Partea a prezentat istoricul situației de fapt și a răspuns punctual la motivele de recurs (a se vedea filele 32-66 dosar Înalta Curte de Casație și Justiție).

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului;

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți și a apărărilor cuprinse în întâmpinare, dar și din oficiu, în baza art. 3041 C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte apreciază că se impune admiterea recursurilor, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Recurenta-reclamantă SC A. SA a investit instanța de contencios administrativ cu acțiunea având ca obiect anularea Deciziei nr. R/S/46669 emisă de C. la data de 26 mai 2011, a Deciziei de impunere nr. S/31855 din 04 martie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. S/31853 din 04 martie 2011, acte prin care C. a stabilit în sarcina societății obligația de plată a sumei de 2.157.912 lei, cu titlu de impozit pe clădiri, precum și a sumei de 1.683.048 lei, reprezentând accesorii aferente debitului principal.

Prima instanță a admis acțiunea pentru motivele prezentate rezumativ la pct. I.2 din prezenta decizie.

Această soluție nu este împărtășită de către instanța de control judiciar pentru că reflectă o abordare superficială a cauzei.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză și răspunzând la motivele de recurs prezentate și la apărările formulate în cauză, Înalta Curte reține următoarele:

Chestiunea de drept supusă analizei instanței de contencios administrativ vizează aprecierea legalității impozitului stabilit suplimentar de către organul fiscal raportat la baza de impunere ce trebuie luată în considerație.

Astfel, recurenta-reclamantă a făcut obiectul unei inspecții fiscale cu privire la bazele de impunere, sumele datorate și cele achitate cu titlu de impozit pe clădiri, în perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2010.

În raportul de inspecție fiscală încheiat cu această ocazie au fost consemnate, în esență, următoarele aspecte de fapt:

- recurenta-reclamantă deține aproximativ 130 de spații comerciale situate în Constanța, iar valorile de inventar ale acestora nu au fost modificate din anul 1994, cu excepția sediului societății din Șoseaua x, cu privire la care s-au declarat lucrări de modernizare;

- cea mai mare parte a acestor spații au fost modernizate (în sensul că au fost supuse unor lucrări de îmbunătățire) ulterior anului 1994, însă valorile lucrărilor de modernizare nu au fost declarate spre impozitare; ca atare, valoarea globală de inventar pentru toate cele 130 de spații era în anul 2005 de 1.089.459 lei;

- pentru unele dintre aceste modernizări au fost eliberate autorizații de construire, însă pentru o parte din aceste lucrări de modernizare nu s-au întocmit procese-verbale de recepție.

Având în vedere situația de fapt constatată în raportul de inspecție fiscală, prin Decizia de impunere nr. S/31855 din 04 martie 2011 emisă de recurentul-pârât, s-a stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligația de a achita diferențe de sume cu titlu de impozit pe clădiri, diferențe ce proveneau din aplicarea procentului de impozitare asupra valorii suplimentare a clădirilor, valoare ce nu era reflectată în contabilitatea societății.

Metoda de calcul utilizată de organul de fiscal a fost următoarea:

- valoarea impozitului aferent clădirilor modernizate în baza unor autorizații de construire a fost calculată prin însumarea valorilor istorice a acestor clădiri cu valoarea îmbunătățirilor, așa cum acestea erau prevăzute în autorizațiile de construire/modernizare obținute pentru aceste spații;

- impozitul aferent celorlalte clădiri a fost calculat prin estimarea valorii imobilelor conform grilelor cuprinzând valorile minime de tranzacționare a spațiilor comerciale realizate de Camera Notarilor Constanța.

Conform art. 253 alin. (1)-(6) C. fisc., în forma în vigoare în perioada 2005-2006:

(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii.

(2) Cota de impozit se stabilește prin hotărâre a consiliului local și poate fi cuprinsă între 0,5% și 1%, inclusiv.

(3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.

(4) În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%.

(5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform prevederilor legale în vigoare, valoarea de inventar a clădirii este valoarea înregistrată în contabilitatea proprietarului imediat după reevaluare;

(6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între 5% și 10% și se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârșitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. Fac excepție clădirile care au fost amortizate potrivit legii, în cazul cărora cota impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2).

La data de 01 ianuarie 2007, art. 253 C. fisc. a fost modificat, astfel:

(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii.

(2) Cota de impozit se stabilește prin hotărâre a consiliului local și poate fi cuprinsă între 0,25% și 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului București, această atribuție revine Consiliului General al Municipiului București.

(3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.

(3

1

) În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de către locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligația să comunice locatorului valoarea lucrărilor executate pentru depunerea unei noi declarații fiscale, în termen de 30 de zile de la data terminării lucrărilor respective.

(4) În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%.

(5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.

(6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între 5% și 10% și se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârșitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. Fac excepție clădirile care au fost amortizate potrivit legii, în cazul cărora cota impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2).

Înalta Curte apreciază că prima problemă ce trebuie dezlegată în cauza de față vizează existența/neexistența obligației de reevaluare a spațiilor comerciale deținute de recurenta-reclamantă.

Instanța de fond a apreciat că recurenta-reclamantă avea obligația de a reevalua clădirile pe care le deținea în proprietate și de a depune declarațiile fiscale aferente. Însă, în situația în care contribuabilul nu își respectă această obligație, organul fiscal nu poate să evalueze respectivele clădiri conform grilei notarilor publici, întrucât art. 253 C. fisc. instituie răspunderea contravențională pentru nedepunerea declarațiilor de impunere, precum și aplicarea unei cote mai mari de impozit, dar tot la valoarea de inventar a clădirilor.

Atât în cadrul acțiunii introductive de instanță, cât și prin întâmpinarea depusă în faza recursului, societatea a susținut faptul că legea fiscală nu instituie obligația legală de reevaluare a imobilelor, ci stabilește doar opțiunea de reevaluare sub sancțiunea aplicării cotei majorate a impozitului pe clădiri.

În sprijinul acestei interpretări juridice, partea a invocat următoarele dispoziții normative:

- art. 1 alin. (1) din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, conform căruia: „Societățile comerciale (…) pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul lor la data de 31 decembrie 2003, astfel încât rezultatul reevaluării să fie cuprins în situațiile financiare ale anului 2003.”

- art. 253 alin. (6) C. fisc.;

- O.G. nr. 81/2003 privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice, care, la art. 22, prevede faptul că: ”Începând cu data de 1 ianuarie 2008, activele fixe corporale de natura construcțiilor și terenurilor aflate în patrimoniul instituțiilor publice vor fi reevaluate cel puțin o dată la 3 ani (...).”

- Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Instanța de control judiciar apreciază că recurenta-reclamantă avea obligația de a reevalua clădirile pe care le deținea în proprietate și de a depune declarațiile fiscale aferente, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Conform art. 1 alin. (2) din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe:

”Reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează în vederea determinării valorii juste a acestora ținându-se seama de inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței, atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea ajustă.”

Scopul reglementării normative, astfel cum rezultă din cuprinsul textului legal anterior citat, este acela al determinării valorii juste a imobilizărilor corporale, în raport de anumiți factori, respectiv inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței.

Condiția ce trebuie îndeplinită pentru realizarea acestei operațiuni este aceea ca valoarea contabilă să difere semnificativ de valoarea justă.

În speța de față, această condiție este probată: valoarea globală de inventar pentru toate cele 130 de spații era în anul 2005 de 1.089.459 lei; din raportul de expertiză tehnică efectuat în cauză, rezultă că spațiile comerciale aveau, la nivelul aceluiași an, o valoare cu mult mai mare, respectiv 18.291.184 lei.

De asemenea, prezintă relevanță și art. 1 alin. (4) H.G. nr. 1553/ 2003 care prevede că „valorile reevaluate a imobilizărilor corporale se corelează cu utilitatea și valoarea de piață a bunului respectiv.”

Ca atare, în cazul recurentei-reclamante, nu pot fi aplicabile dispozițiile art. 1 alin. (1) din actul normativ aflat în discuție, care conferă contribuabilului opțiunea de proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale.

De asemenea, se impun a fi menționate și dispozițiile art. 10 C. proc. fisc. care statuează că „relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii.”

Semnificativ pentru subiectul analizat este și art. 11 din același act normativ care prevede că ”interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului, așa cum este exprimată în lege”.

În speța de față, voința legiuitorului este aceea a determinării corecte a bazei de impunere în vederea unei impozitări legale.

Contrar celor susținute de recurenta-reclamantă, nu sunt aplicabile prevederile art. 22 din O.G. nr. 81/2003: chiar din titulatura acestui act normativ rezultă că obiectul său de reglementare vizează reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice, în condițiile în care partea este societate comercială.

Așadar, pentru toate argumentele prezentate, Înalta Curte reține faptul că recurenta-reclamantă avea obligația de a proceda la reevaluarea spațiilor comerciale.

În altă ordine de idei, instanța de control judiciar apreciază că este fondată critica recurentului-pârât referitoare la încălcarea prevederilor art. 94 C. proc. fisc., prin negarea dreptului organului fiscal de a verifica bazele de impunere ale contribuabilului supus inspecției fiscale.

În concret, judecătorul fondului a apreciat că actul de impunere dedus judecății este nelegal, deoarece organul fiscal a încălcat obligația legală de a calcula nivelul impozitului pe clădire raportat exclusiv la valoarea de inventar a clădirii respective, așa cum aceasta se regăsește în contabilitatea recurentei-reclamante.

Potrivit art. 94 alin. (1) C. proc. fisc.: „Inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora.”

Așadar, norma procedural fiscală anterior citată precizează expres faptul că verificarea bazelor de impunere ale contribuabililor, precum și stabilirea corectă a acestora reprezintă un element esențial al controlului fiscal.

A altă problemă ce trebuie analizată în cauza de față vizează incidența dispozițiilor art. 67 alin. (2) C. proc. fisc. care prevede că stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează atunci când „organele de inspecție fiscală constată că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte, incomplete, precum și în situația în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală.”

Instanța de fond a apreciat că societatea recurentă nu se regăsește în niciuna dintre cele două situații reglementate de norma analizată, deoarece partea a declarat valoarea de inventar a spațiilor, conform art. 253 C. fisc., a ținut evidențe contabile și a înscris valoarea clădirilor în evidența contabilă chiar și în cazul spațiilor la care s-au efectuat lucrări de amenajare recepționate.

Această concluzie nu este împărtășită de instanța de control judiciar, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

Evidențele contabile și fiscale ale societății recurente au fost defectuos întocmite, fiind atât incorecte cât și incomplete, deoarece nu s-a procedat la reevaluarea imobilizărilor corporale.

Cu alte cuvinte, atâta vreme cât valorile contabile ale acestor spații nu au fost modificate din anul 1994, deși marea lor majoritate au fost supuse unor operațiuni de modernizare după această dată, evidențele contabile sunt incorecte. În acest sens trebuie avute în vedere concluziile expertizei tehnice din care rezultă valoarea spațiilor comerciale deținute de societatea recurentă în perioada de referință, adică 2005-2010.

Mai mult decât atât, art. 254 alin. (4) din C. fisc. precizează expres faptul că „în cazul extinderii, îmbunătățirii, distrugerii parțiale sau al altor modificări aduse unei clădiri existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată modificarea.”

Totodată, alin. (6) al aceluiași articol prevede faptul că „orice persoană care extinde, îmbunătățește, demolează, distruge sau modifică în alt mod o clădire existentă are obligația să depună o declarație în acest sens la compartimentul de specialitate al autorității administrației publice locale în termen de 30 de zile de la data la care s-au produs aceste modificări.”

În raport de obligațiile instituite prin cele două texte legale, rezultă în mod indubitabil faptul că declarațiile fiscale și evidențele contabile ale societății recurente erau și incomplete.

Procedând în acest mod, recurenta-reclamantă a eludat legislația fiscală, prin diminuarea obligației legale cu titlu de impozit pe clădiri.

Or, într-o asemenea situație, art. 13 C. proc. fisc. prevede faptul că: „în cazul în care, eludându-se scopul legii fiscale, obligația fiscală nu a fost stabilită ori nu a fost raportată la baza de impunere reală, obligația datorată și, respectiv, creanța fiscală corelativă sunt cele legal determinate.”

O altă chestiune ce trebuie clarificată în speță este metoda legală de evaluare a imobilelor deținute de recurenta-reclamantă în vederea stabilirii bazei de impunere.

Într-adevăr, reevaluarea imobilelor aflate în discuție conform grilei ce a fost elaborată pentru uzul Camerei Notarilor nu are temei legal.

Însă, instanța de control judiciar apreciază ca fiind corectă evaluarea făcută în cadrul raportului de expertiză tehnică întocmit în cauză de expertul F. Mai precis, este vorba despre varianta a doua, adică „valoarea de piață/valoarea justă, determinată conform H.G. nr. 1553/2003, a spațiilor comerciale deținute de societatea recurentă, respectiv valoarea justă determinată prin metoda capitalizării directe a venitului (fila 12 din raportul de expertiză).

În concret, valorile de referință sunt: anul 2005 - 18.291.184 lei; anul 2006 - 22.441.427 lei; anul 2007 - 27.349.337 lei; anul 2008 - 33.273.758 lei; anul 2009 - 28.022.769 lei; anul 2010 - 24.630.456 lei.

Înalta Curte apreciază că se impune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe în vederea administrării probei cu expertiză contabilă, având ca obiectiv calcularea impozitului datorat de recurenta-reclamantă pentru fiecare spațiu comercial deținut de aceasta în perioada 2005-2010.

La calcularea impozitului se vor avea în vedere valorile de referință ale imobilelor mai sus prezentate, dar și nominalizate în raportul de expertiză tehnică (fila 12) și în anexele la acestuia.

Pentru toate considerentele mai sus expuse, Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (1), (3) și (5) teza I și art. 313 C. proc. civ., va admite recursurile, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta SC A. SA Constanța și de pârâtul B. Constanța - C. împotriva sentinței civile nr. 50/CA din 19 februarie 2013 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 martie 2015.