ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1232/2016

Decizia nr. 1232/2016

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin Decizia nr. 513 din 05 februarie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de A. și B. împotriva sentinței nr. 123 din 27 martie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de recurs a reținut, în esență, următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. 6.390 din 25 mai 2010, menținută prin Decizia nr. 92 din 19 iulie 2010 emisă de C. a județului Sibiu a fost stabilită obligația recurenților - reclamanți de a plăti la bugetul de stat suma de 1.327.629 lei, reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar și majorări de întârziere aferente pentru un număr de 61 de tranzacții care reprezintă livrări de apartamente efectuate în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009.

Legalitatea celor două decizii contestate a fost corect constatată de către prima instanță sub aspectul existenței obligației recurenților-reclamanți de a plăti T.V.A. aferentă operațiunilor de vânzare - cumpărare de construcții noi și terenuri în perioada suspusă verificării, cu majorările de întârziere aferente.

Astfel, s-a reținut că, potrivit dispozițiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2005, pe întreaga perioadă supusă verificării fiscale, în sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, în sensul definit la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Reglementarea cuprinsă în art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. definește persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor menționate la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități și prevede că reprezintă o activitate economică și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

S-a constatat de instanța de control judiciar că aceste dispoziții legale au fost în mod corect interpretate și aplicate de instanța de fond, reținându-se că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăși o activitate economic iar concluzia primei instanțe este în conformitate cu reglementarea comunitară cuprinsă în Directiva nr. 112/2006/CEE și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care în privința statutului fiscal al persoanei fizice ca persoană impozabilă, a statuat că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva T.V.A., atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă (Curtea de Justiție a Uniunii Europene, Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C - 180/10 și C - 181/10).

În consecință, nu a putut fi reținut motivul din recurs prin care s-au încălcat dispozițiile art. 148 alin. (2) din Constituție privind aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar atunci când se constată că dreptul intern nu respectă normele comunitare.

S-a apreciat că prevederile H.G. nr. 1620/2009, invocate de către recurenți ca argument în susținerea acestui prim motiv de recurs, nu sunt de natură să conducă la o altă concluzie, întrucât acestea au fost adoptate în aplicarea art. 127 alin. (2) din C. fisc., organizând executarea în concret a legii, prin explicitarea sensului normei referitoare la noțiunea de venit cu caracter de continuitate.

De altfel, chiar recurenții afirmă în dezvoltarea criticii formulate că prevederile H.G. nr. 1620/2009 aduc clarificările necesare și suficiente pentru definirea activității cu caracter de continuitate și în consecință, nu reprezintă o reglementare nouă, diferită de cea în vigoare până la data de 31 decembrie 2009.

Pentru aceleași considerente, s-a reținut că în mod întemeiat prima instanță a respins prin încheierea din 13 martie 2012 cererea recurenților - reclamanți de sesizare a Curții Europene de Justiție pentru pronunțarea unei hotărâri asupra recursului prejudicial. Recurenții au criticat în mod neîntemeiat și interpretarea dată de judecătorul fondului dispozițiilor pct. 23 alin. (9) din normele metodologice, pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2) lit. c) din C. fisc., conform cărora, vânzătorul poate aplica o cotă de T.V.A. de 5% în cazul în care cumpărătorul va prezenta o declarație pe proprie răspundere, autentificată la notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2) lit. c) din C. fisc., care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea cotei de T.V.A. de 5%.

Pentru a clarifica tratamentul fiscal aplicabil în cazul în care declarația pe propria răspundere autentificată la notar este întocmită ulterior semnării contractului de vânzare - cumpărare, Direcția legislație în domeniul T.V.A. din cadrul D. a emis adresa din 28 mai 2010, precizând că, dacă faptul generator a intervenit înainte de data autentificării de către notar a declarației pe proprie răspundere prevăzută la pct. 23 alin. (9) din normele metodologice, vânzătorul va factura operațiunea respectivă cu cota de 19%, având în vedere că, la data transferului dreptului de proprietate nu erau îndeplinite toate condițiile impuse de art. 140 alin. (2) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc. pentru a justifica aplicarea cotei reduse de T.V.A. de 5%.

Prin urmare, condiția esențială de aplicare a cotei de T.V.A. de 5% este ca declarația pe proprie răspundere autentificată la notar, prevăzută la pct. 23 alin. (9) din normele metodologice, să fie întocmită anterior sau la data faptului generator, respectiv la data transferului dreptului de proprietate asupra imobilului, așa cum în mod judicios s-a reținut și în hotărârea primei instanțe.

Nu a fost reținută nici apărarea recurenților - reclamanți privind încălcarea principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 din C. fisc. întrucât legislația în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligațiile fiscale contestate a definit în mod clar și neechivoc noțiunea de persoană impozabilă, incluzând în sfera de aplicare a T.V.A. și activitatea de vânzare a apartamentelor, care constituie o activitate economică în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă.

S-a apreciat de instanța de control judiciar că instanța de fond a interpretat corect și dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., întrucât activitatea desfășurată de recurenții - reclamanți se încadrează în excepția de la scutirea de plata T.V.A., atât timp cât aceștia ar fi avut dreptul de deducere a T.V.A., dacă s-ar fi înregistrat ca plătitori de T.V.A., conform art. 152 din C. fisc.

Raportat la situația de fapt dovedită în cauză, judecătorul fondului a constatat în mod întemeiat că recurenții - reclamanți au dobândit calitatea de persoane impozabile începând cu data de 23 martie 2007, când s-a obținut primul certificat de urbanism, având obligația de a se înregistra ca plătitori de T.V.A. până la data de 10 ianuarie 2008, plafonul de scutire fiind depășit la 31 decembrie 2007, prin realizarea unei cifre de afaceri de 740.831 lei, compusă din avansurile încasate anterior transferului realizate în această perioadă și să devină plătitori de T.V.A. începând cu data de 1 februarie 2008.

Sub același aspect, în hotărârea atacată s-a reținut în mod judicios că prima instanță nu a fost legal sesizată să se pronunțe asupra dreptului de deducere a T.V.A. aferentă operațiunilor supuse verificării, întrucât acesta nu a constituit obiectul celor două decizii contestate, iar recurenții - reclamanți nu au dovedit depunerea în condițiile prevăzute de lege a unei cereri pentru exercitarea dreptului de deducere.

S-a apreciat de instanța de control judiciar că recursul este întemeiat și urmează să fie admis pentru motivul de recurs prin care s-a criticat modalitatea în care s-a reținut că trebuia să se calculeze T.V.A. datorată și majorările de întârziere aferente.

Motivele de nelegalitate vizând modalitatea de determinare a T.V.A. de plată nu au fost analizate în raport cu Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului nr. 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și cu jurisprudența Curții Europene de Justiție, prin care s-a statuat că principiul de bază constă în faptul că sistemul taxei pe valoarea adăugată vizează să greveze numai consumatorul final și în consecință, baza de impozitare a T.V.A. - ului care trebuie percepută de autoritățile fiscale nu poate fi mai mare decât contraprestația plătită efectiv de consumatorul final.

Astfel, s-a reținut că, în temeiul art. 11/A, alin. (1), lit. a) din a șasea directivă, baza de impozitare în teritoriul unui stat este constituită pentru toate livrările de bunuri din tot ceea ce formează contraprestația obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor de la cumpărător.

Curtea Europeană de Justiție a stabilit că această contraprestație constituie valoarea subiectivă, adică percepută în mod real în fiecare caz concret și nu o valoare estimată după criterii obiective (hotărârile din 23 noiembrie 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Rep. P. 6365, pct. 16 și din 27 martie 1990, Boots Company, C - 126/1988, Rep.p.I - 135, pct. 19).

De asemenea, în Hotărârea din 1 aprilie 1982, Hong - Kong Trade (89/81, Rep.p.1277, punctul 6), Curtea a estimat că reiese din Prima Directivă nr. 67/227/CEE din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri că, unul din principiile de bază ale sistemului taxei pe valoarea adăugată este neutralitatea, în sensul că în fiecare țară mărfurile asemănătoare suportă aceeași sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanțului de producție și distribuție. Acest principiu de bază explică rolul și obligațiile plătitorilor de impozit în mecanismul instaurat pentru perceperea T.V.A. - ului.

Având în vedere în fiecare caz mecanismul taxei pe valoarea adăugată, funcționarea sa și rolul intermediarilor, Curtea a reținut că administrația fiscală nu poate percepe în definitiv o sumă mai mare decât cea plătită de consumatorul final. Prin urmare, nu ar fi în conformitate cu directiva a șasea ca baza de impozitare folosită pentru calcularea T.V.A. - ului pe care trebuie să-l plătească furnizorul, în calitate de contribuabil, să fie mai mare decât suma pe care acesta o primește în final, pentru că nu s-ar respecta principiul neutralității T.V.A. - ului cu privire la contribuabili, din care face parte și furnizorul (Hotărârea din 24 octombrie 1996 în cauza Elida Gibbs Ltd, C - 317/1994).

Referitor la modalitatea de determinare a T.V.A., în Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C - 249/12 și C - 250/12, instanța de control judiciar a stabilit că Directiva nr. 2006/112/CEE din 28 noiembrie 2006, în special articolele 73 și 78, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Față de caracterul general obligatoriu și cu efect retroactiv al interpretării date de Curtea Europeană de Justiție devine evident că este lipsită de relevanță juridică în prezenta cauză decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, cu atât mai mult cu cât aceasta nu a fost reținută în argumentația de drept a primei instanțe.

În considerarea motivelor care au fost expuse, s-a constatat că se impune stabilirea în mod cert a obligațiilor fiscale datorate de recurenții - reclamanți în perioada supusă verificării cu titlul de T.V.A. colectată și majorările de întârziere aferente, prin administrarea unei noi expertize contabile, în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ - fiscale contestate.

Astfel, a dispus instanța de control judiciar ca, pe calea expertizei contabile, să se procedeze la determinarea T.V.A. colectată prin aplicarea procedeului „sutei mărite”, conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și la recalcularea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacție efectuată de recurenții - reclamanți în perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale.

În vederea administrării acestei probe necesară pentru corecta stabilire a cuantumului debitelor reprezentând T.V.A. colectată și accesorii aferente, instanța de control judiciar a admis recursul, a casat hotărârea primei instanțe și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

Recurenții-reclamanți A. și B. au formulat la data de 2 decembrie 2015 cerere de revizuire împotriva Deciziei nr. 513 din 05 februarie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, întemeiată în drept pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 cu modificările și completările ulterioare.

În motivarea cererii de revizuire, revizuenții au arătat în esență următoarele:

Prin Decizia nr. 513 din 05 februarie 2014 a cărei revizuire se solicită, Înalta Curte a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu o întrebare preliminară privind modalitatea de interpretare a Directivei nr. 2006/112/CE în ceea ce privește dreptul de deducere al T.V.A. și a principiilor certitudinii impunerii, a securității juridice și a protecției încrederii-legitime de către legislația națională în perioada 2006-2010.

După respingerea acestei cereri a fost respinsă prin aceeași decizie și cererea privind suspendarea judecării recursului până la pronunțarea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C 183/14 Salomie-Oltean, instanța pronunțând decizia nr. 513/02 februarie 2014 fără să aștepte hotărârea Curții Europene de Justiție.

În rejudecare Curtea de apel, în baza art. 315 C. proc. civ., nu a mai analizat alte chestiuni în afară de determinarea T.V.A.-ului conform procedeului sutei mărite, considerând că toate celelalte argumente au fost analizate cu putere de lucru judecat de către Înalta Curte.

După pronunțarea Curții de Apel în al doilea ciclu procesual a fost soluționată trimiterea preliminară de către Curtea Europeană de Justiție în cauza C/183/14 Salomie-Oltean iar concluziile acestei hotărâri, în opinia revizuenților sunt contrare celor reținute de către Înalta Curte prin Decizia nr. 513 din 05 februarie 2014.

Astfel, o primă contradicție între această decizie și decizia de Curții Europene de Justiție este legată de refuzul Înalta Curte de Casație și Justiție de a analiza, dacă în perioada de referință practica administrației fiscale a fost sau nu de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe.

Cea de-a doua contradicție între hotărârea națională și cea europeană invocată de revizuenți este legată de dreptul de deducere a cheltuielilor.

Astfel, au susținut revizuenții că în timp ce Înalta Curte a reținut că nu se poate ține cont de dreptul de deducere a T.V.A. aferentă operațiunilor supuse verificării întrucât recurenții-reclamanți nu au dovedit depunerea în condițiile legii a unei cereri pentru exercitarea dreptului de deducere, Curtea Europeană a stabilit că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile pe motiv că nu a depus decontul taxei datorate.

În concluzie, pentru motivele expuse, revizuenții au solicitat în temeiul dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu dispozițiile art. 327 C. proc. civ., admiterea cererii de revizuire, anularea în parte a hotărârii atacate pentru respectarea principiului priorității dreptului comunitar.

Intimata

E. Sibiu prin întâmpinarea formulată a solicitat respingerea cererii de revizuire susținând în esență că nu există motive de fapt și de drept care să determine admisibilitatea cererii de revizuire.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire;

Examinând susținerile revizuenților, Înalta Curte constată că cererea de revizuire este nefondată, pentru considerentele arătate în continuare.

Potrivit art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 30 din Legea nr. 262/2007:

„(1) Împotriva soluțiilor definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de contencios administrativ se pot exercita căile de atac prevăzute de C. proc. civ..

(2) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată. Cererea de revizuire se soluționează de urgență și cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare”.

Alin. (1) al art. 21 din Legea nr. 554/2004 a fost abrogat prin Legea nr. 76/2012 aret, 54 pct. 5.

În privința dispozițiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004, Curtea Constituțională a statuat, prin Decizia nr. 1039/2012, că sunt neconstituționale, în măsura în care se interpretează în sensul că nu pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de recurs, cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, atunci când nu evocă fondul cauzei.

În considerarea caracterului general obligatoriu al deciziilor Curții Constituționale, se constată că revizuirea întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 poate fi exercitată și împotriva hotărârilor care nu evocă fondul.

Din perspectiva obiectului revizuirii, prezenta cerere este admisibilă, Decizia civilă nr. 513 din 05 februarie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, fiind susceptibilă de revizuire, fiind în prezența unei situații în care se evocă fondul.

În speță însă prin decizia atacată a fost admis recursul recurenților-reclamanți (revizuenți în prezenta cauză), a fost casată în totalitate sentința atacată prin care le-a fost respinsă acțiunea formulată privind anularea actelor administrativ fiscale atacate, și s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Ori, în aceste condiții Decizia nr. 513 din 05 februarie 2014 a Înaltei Curți, reprezintă o hotărâre intermediară care deși este definitivă și irevocabilă nu îndeplinește condițiile legale a revizuirii prevăzute de art. 322 C. proc. civ., condiții care sunt aplicabile și în cazul special de revizuire prevăzut de dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Pe de altă parte, astfel cum rezultă din motivarea deciziei atacate, recursul a fost admis pentru motivul de recurs prin care s-a criticat modalitatea în care s-a reținut că trebuia să se calculeze T.V.A. datorată și majorările de întârziere, instanța de recurs reținând că motivele de nelegalitate vizând modalitatea de determinare a T.V.A. de plată nu au fost analizate în raport cu Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată și cu jurisprudența Curții Europene de Justiție.

În acest sens, instanța de control judiciar a dispus în sarcina instanței de fond în rejudecare efectuarea unei expertize contabile care să procedeze la determinarea T.V.A. colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 precum și la recalcularea accesoriilor aferente, în raport cu fiecare tranzacție efectuată de recurenți-reclamanți,

Impunerea acestei expertize de către instanța de control judiciar a fost determinată de Hotărârea din 7 noiembrie 2013 a Curții Europene de Justiție pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 prin care Curtea a stabilit că Directiva nr. 2006/112/CEE din 28 noiembrie 2006, în special articolele 73 și 78 trebuie interpretate în sensul că, atunci când prețului unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată.

Cererea de revizuire formulată de revizuenții-reclamanți în temeiul dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este nefondată și din perspectiva motivului de revizuire invocat respectiv acela al încălcării principiului priorității dreptului comunitar prin neacordarea dreptului de deducere al T.V.A. și al nerespectării principiului certitudinii impunerii, a securității juridice și a protecției încrederii legitime de către legislația națională în perioada 2006-2010, câtă vreme decizia atacată, fiind o hotărâre intermediară prin care s-a casat în tot hotărârea primei instanțe și s-a dispus rejudecarea cauzei, nu poate fi supusă revizuirii, astfel cum s-a arătat în precedent.

Cu ocazia rejudecării, reclamanții (revizuenți în prezenta cauză) aveau posibilitatea invocării tuturor motivelor de nelegalitate a actelor fiscale contestate, inclusiv încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, acestea putând fi invocate și în calea de atac a recursului în cadrul celui de-al doilea ciclu procesual.

Cu alte cuvinte, revizuenții aveau sau au posibilitatea formulării unei cereri de revizuire în temeiul dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, fie împotriva hotărârii pronunțate de Curtea de Apel în al doilea ciclu procesual fi împotriva deciziei pronunțate în recurs, cu respectarea tuturor condițiilor legale.

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuirea formulată de A. și B. împotriva Deciziei nr. 513 din 5 februarie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 aprilie 2016.