ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1481/2017

Obiectul litigiului dedus judecății; Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, sub nr. x/42/2015, reclamanta SC A. SA Târgoviște - în reorganizare judiciară (fostă SC B. SA Târgoviște), în contradictoriu cu pârâtele C. Ploiești și D. Dâmbovița - E., a formulat plângere prin care a solicitat instanței să se dispună: suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. F/DB/94 din data de 18 februarie 2015; a Dispoziției de măsuri nr. F/DB/82 din data de 18 februarie 2015; a Raportului de inspecție fiscală nr. F/DB/82 din data de 18 februarie 2015; stabilirea unei cauțiuni de aproximativ 0,1% din suma contestată, sumă pe care o consideră echitabilă raportat la existența stării de insolvență, pentru ca dreptul de acces la un tribunal, reglementat la nivel constituțional, să poată fi exercitat în mod efectiv și la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. La termenul de judecată din 7 octombrie 2015, reclamanta și-a precizat cererea de suspendare, în sensul că și-a restrâns pretențiile, solicitat suspendarea decizie de impunere numai în ceea ce privește suma de 1.684.946 lei, reprezentând T.V.A. suplimentar și suma de 223.956 lei, impozit suplimentar pe profit pe nerezident, depunând dovada achitării cauțiunii, respectiv recipisa de consemnare din 06 octombrie 2015 emisă de SC F. SA - Sucursala Târgoviște, în cuantum de 53.256.00 lei.

Hotărârea primei instanțe; Prin sentința civilă nr. 197 din 08 octombrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/42/2015, s-a respins, ca neîntemeiată, cererea de suspendare a executării formulată de reclamanta SC A. SA Târgoviște - în reorganizare judiciară (fostă SC B. SA Târgoviște), în contradictoriu cu pârâtele C. Ploiești și D. Dâmbovița - E. și s-a dispus restituirea cauțiunii în cuantum de 53.256 lei conform recipisei de consemnare din data de 06 octombrie 2015.

Calea de atac exercitată în cauză; Împotriva hotărârii pronunțate de către instanța de fond, a formulat recurs reclamanta SC A. SA Târgoviște SA - în reorganizare judiciară (fosta SC B. SA Târgoviște), reprezentată prin administrator special Oleg Shvedakov, criticând soluția instanței ca netemeinică și nelegală și solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței atacate și rejudecarea în fond a litigiului dedus judecății, în sensul admiterii cererii de suspendare, astfel cum a fost formulată și precizată, arătându-se că hotărârea atacată nu este motivată sau cuprinde motive străine de natura pricinii, vecine cu denegarea de dreptate reglementată de art. 5 C. proc. civ.; fiind dată în același timp cu încălcarea art. 2 lit. t) și lit. ș) din Legea nr. 554/2004. În drept au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 6 și 8 C. proc. civ. În motivarea în fapt a recursului se arată că în urma inspecției fiscale desfășurate în perioada 16 aprilie 2014 - 09 februarie 2015, organele fiscale au emis Raportul de inspecție fiscală nr. F/DB/82 din data de 18 februarie 2015, Decizia de impunere nr. F/DB/94 din data de 18 februarie 2015 și Dispoziția de măsuri nr. F/DB/82 din data de 18 februarie 2015, stabilind în sarcina sa obligații fiscale reprezentând T.V.A. în cuantum de 1.684.946 lei, diminuarea pierderii fiscale cu suma de 4.870.371 lei și impozit stabilit suplimentar de plată la contul unic pentru nerezidenți în cuantum de 223.956 lei, iar împotriva acestor acte administrativ fiscale, a formulat contestație conform art. 205 C. proc. civ. și cerere de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea contenciosului administrativ. Referitor la primul motiv de casare, întemeiat pe faptul că sentința atacată nu este motivată sau cuprinde motive străine de natura pricinii, vecine cu denegarea de dreptate, având în vedere că prima instanță a apreciat că nu pot fi analizate motivele sale în cadrul unei cereri de suspendare (art. 5 alin. (2) coroborat cu art. 488 pct. 6) C. proc. civ., recurenta apreciind că acest lucru echivalează cu o nemotivare sau acest motiv este străin de litera și spiritul cauzei. Consideră că instanța de fond a făcut o gravă confuzie între noțiunea de examinare a aparenței de nelegalitate li judecarea fondului cauzei și că ar fi echivalat pipăirea fondului cu judecarea fondului, prin aceasta fiind golită de conținut noțiunea de pipăire a fondului. De asemenea, arată că instanța de contencios administrativ investită cu soluționarea unei cereri de suspendare a executării, trebuie să constate dacă într-adevăr cererea vizează un act administrativ nelegal, iar executarea lui imediată ar fi de natură să creeze efecte nejustificate și că art. 5 alin. (2) coroborat cu alin. (3) C. proc. civ., interzice judecătorului să refuze judecata pe motiv că legea nu prevede, este neclară sau incompletă. Mai arată că Înalta Curte de Casație și Justiție s-a pronunțat în sensul necesității analizei de către instanțe a aparenței de nelegalitate a actului administrativ, ce nu poate rezulta decât din motivele de nelegalitate indicate de către reclamant. Recurenta-reclamantă susține că aceste motive de nelegalitate reies și din faptul că prin Decizia nr. 33 din 1 februarie 2008, G. din cadrul H. a desființat parțial Decizia de impunere nr. 117 din 21 mai 2007 pentru T.V.A. în sumă de 122.749 lei și majorări de întârziere aferente de 95.454 lei, urmând ca organele de inspecție fiscală, prin altă echipă, să emită un alt act administrativ fiscal - Decizia nr. 1672 din 2008. Susține că Legea contenciosului administrativ nu face nicio diferență între motivele de nelegalitate aferente fondului actului administrativ, sau cele aferente procedurii de emitere a lui și că în mod nelegal instanța de fond a limitat analiza împrejurărilor de drept care ar putea crea o îndoială, numai la elemente extrinseci actului administrativ fiscal, precum competență, semnătură, etc. De asemenea, arată că deși instituția suspendării actelor administrativ fiscale este excepția, aceasta nu trebuie să fie golită de conținut, cu atât mai mult că cât actul administrativ fiscal se bucură de prezumția de legalitate atât cu privire la formă, cât și cu privire la conținut, iar pentru combaterea acestei prezumții, legiuitorul a înțeles să dea posibilitatea contribuabilului să invoce elemente privind conținutul sau aspectele substanțiale ale actului, în caz contrar, fiind încălcat principiului egalității armelor, motiv pentru care apreciază că se impune casarea sentinței atacate și analiza, în rejudecare, a tuturor motivelor invocate în susținerea cererii de chemare în judecată. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., respectiv faptul că sentința atacată cuprinde motive străine de natura pricinii și a fost dată cu încălcarea art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, când pentru a respinge aparența de nelegalitate, instanța intră în aprecieri care ar trebui analizate de instanța care judecă fondul cererii. Se mai arată că răspunzând criticilor reclamantei cu privire la aparența de nelegalitate, rezultată din extinderea inspecției fiscale la o perioadă diferită decât cea cuprinsă în avizul de inspecție fiscală, fără emiterea unui nou aviz de inspecție fiscală, conform art. 102 alin. (3) lit. c) C. proc. fisc., s-a reținut în sentința atacată că această împrejurare poate atrage nulitatea condiționată de existența unei vătămări, apreciind că vătămarea pretinsă nu este evidentă și că lipsa avizului de inspecție fiscală nu poate constitui un caz bine justificat. Consideră că judecătorul fondului trebuie să verifice acele împrejurările legate de starea de fapt și de drept care creează o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ și nu să determine dacă se impune sau nu aplicarea sancțiunii nulității, iar faptul că a fost încălcată o normă esențială cu privire la desfășurarea inspecției fiscale, aspect necontestat de instanța de fond, respectiv emiterea avizului de inspecție inspecției la extinderea inspecției, creează îndoieli cu privire la emiterea actelor administrativ-fiscale atacate. De asemenea, recurenta susține că vătămarea este evidentă în cauză, având în vedere că a fost privată de dreptul de a fi informată și de posibilitatea efectivă de a se organiza pentru a transmite organelor fiscale documentele corecte și complete, recurenta subliniind și refuzul organelor fiscale de a lua în considerare cheltuielile efectuate de aceasta pentru serviciile de consultanță prestate de SC I. SRL (fostă SC B. SRL) și de J. Rusia, atât în ceea ce privește deducerea T.V.A., cât și în calculul impozitului pe profit, cu privire la care organul fiscal a apreciat că nu se poate demonstra realitatea și necesitatea acestor operațiuni și că documentele puse la dispoziție de recurentă nu justifică îndeplinirea condițiilor. Consideră că dacă i s-ar fi comunicat avizul de inspecție fiscală cu perioada corectă ce avea să fie verificată, recurenta s-ar fi putut organiza pentru a pune la dispoziția organelor fiscale documente sau explicații necesare. Referitor la al treilea motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pe motiv că sentința atacată a fost dată cu încălcarea art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004, considerând că nu este îndeplinită condiția pagubei iminente, recurenta arată că în doctrină s-a statuat faptul că într-o acțiune care are ca temei încălcarea unui drept subiectiv, reclamantul poate invoca ideea de perturbare dacă se află într-o legături cauzală cu paguba. Critică faptul că prin sentința atacată s-a considerat că posibilitatea intrării societății în faliment este doar o afirmație, contrar dispozițiilor art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004, întrucât legea contenciosului administrativ nu prevede că prejudiciul trebuie să fie cert. Recurenta mai arată că instanța de fond a analizat sumar motivele sale privind paguba iminentă și nu s-a pronunțat pe aspectul privind sistarea activității de producție, relansată după declanșarea procedurii insolvenței, care ar face ca o executare imediată a obligațiilor fiscale să o lipsească de mijloacele bănești necesare achiziției de materie primă, energie electrică, gaz, etc., și implicit la sistarea activității sale.

Apărările formulate în cauză; În cauză, intimatele - pârâte C. Ploiești și D. Dâmbovița - E. deși au fost legal citate, nu au formulat întâmpinare.

Procedura derulată în fața instanței de recurs; Prin raportul asupra admisibilității în principiu a recursului de față, s-a concluzionat că în raport cu dispozițiile art. 493 alin. (3) C. proc. civ., recursul este admisibil în principiu, având în vedere că acesta îndeplinește cerințele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) și c) - e) C. proc. civ.; a fost declarat în termen; motivele de recurs se încadrează celor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și nici nu există motive de ordine publică ce pot fi invocate în condițiile art. 489 alin. (3) C. proc. civ. Prin încheierea din 13 octombrie 2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, s-a admis în principiu, recursul declarat de SC A. SA Târgoviște în reorganizare judiciară (fostă SC B. SA Târgoviște) prin administrator judiciar SC K. SPRL împotriva sentinței nr. 197 din 8 octombrie 2015 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, și s-a fixat termen de judecată pe fond a recursului la 25 aprilie 2017, reținându-se totodată că părțile nu au depus un punct de vedere referitor la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză; Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată și reține următoarele aspecte: În conformitate cu prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, „În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate”. Rezultă astfel, că pentru suspendarea executării unui act administrativ trebuie îndeplinite cumulative două condiții și anume: cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube. Înalta Curte constată că în speță, reclamanta SC A. SA Târgoviște - în reorganizare judiciară (fostă SC B. SA Târgoviște) a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. F/DB/94 din data de 18 februarie 2015; a Dispoziției de măsuri nr. F/DB/82 din data de 18 februarie 2015; a Raportului de inspecție fiscală nr. F/DB/82 din data de 18 februarie 2015, ulterior, prin precizarea formulată, solicitând suspendarea decizie de impunere numai în ceea ce privește suma de 1.684.946 lei, reprezentând T.V.A. suplimentar și suma de 223.956 lei, impozit suplimentar pe profit pe nerezident, cerere ce a fost respinsă, ca neîntemeiată, de către prima instanță. Reclamanta a susținut, în esență, faptul că la data de 22 februarie 2013 s-a deschis împotriva sa procedura insolvenței în Dosarul Tribunalului Dâmbovița nr. x/120/2013, fiind fixat termen pentru depunerea declarațiilor de creanțe la data de 08 aprilie 2013, termen în interiorul căruia organele fiscale au depus o declarație de creanță pentru suma totală de 48.602.705 lei, reprezentând obligații fiscale existente până la data deschiderii procedurii, în această sumă nefiind cuprinse obligațiile fiscale ce fac obiectul prezentei cauze. La data de 04 februarie 2015, prin sentința nr. 98, reclamanta a intrat în procedura reorganizării judiciare, fiind confirmat planul de reorganizare votat de către creditori. În această perioadă, organele fiscale au efectuat mai multe controale la societatea reclamantă, în urma cărora au fost stabilite obligațiile fiscale ce fac obiectul cauzei de față. Reclamanta a considerat că în cauză este îndeplinită condiția cazului bine justificat, existând o îndoială serioasă asupra legalității actelor atacate, întrucât: organele fiscale au procedat la efectuarea inspecției fiscale asupra unei perioade care nu era menționată în avizul de inspecție fiscală și pe care au extins-o, contrar art. 101 și 102 C. proc. fisc.; organele fiscale au tratat situații identice în mod diferit și au încălcat principiul neutralității T.V.A.; organele fiscale în mod abuziv au stabilit pentru reclamantă obligații fiscale aferente unei perioade anterioare intrării acesteia în insolvență, pentru a le valorifica drept creanțe născute în timpul procedurii, evitând înscrierea la masa credală și concursul celorlalți creditori. În ceea ce privește iminența producerii unei pagube, a arătat că și această condiție este îndeplinită, raportat la cuantumul foarte ridicat al sumelor în discuție, respectiv de 1.684.946 lei pentru T.V.A. și 4.870.371 lei impozit pe profit, cu repercusiuni asupra activității societății. Soluția pronunțată de către prima instanță a fost criticată în calea de atac a recursului, de către reclamantă, în primul rând prin aceea că hotărârea atacată nu este motivată sau cuprinde motive străine de natura pricinii, dar și pentru faptul că prima instanță a apreciat că nu pot fi analizate unele dintre motivele sale în cadrul unei cereri de suspendare, aspecte pe care recurenta le subsumează motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ. Analizând global aceste aspecte, Înalta Curte constată că susținerile recurentei sunt neîntemeiate, având în vedere că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii „se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.” Legiuitorul a stabilit în sarcina judecătorului obligația legală de a motiva în fapt și în drept hotărârea, întrucât în hotărâre trebuie să se explice părților, atât în fapt, cât și în drept, care au fost rațiunile care au condus la adoptarea soluției. În lipsa motivării, nici părțile nu sunt în măsură să analizeze legalitatea hotărârii judecătorești și nici instanța de control nu poate să exercite controlul judiciar în limitele stabilite de lege. În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Este util de subliniat că motivarea chiar succintă a unei hotărâri, dar prin care s-au examinat totuși în mod real problemele esențiale care i-au fost expuse, corespunde exigențelor prevăzute de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, aspect reținut în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului. Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Din analiza hotărârii atacate se constată că aceasta a fost motivată, cu respectarea prevederilor art. 425 C. proc. civ., fiind prezentate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, motivele de fapt și de drept pentru care a fost respinsă cererea de suspendare, respectiv analiza condițiilor cerute de prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004, astfel că aceste critici ale recurentei sunt nefondate. Pe de altă parte, se constată că nu este fondată nici critica recurentei, conform căreia instanța de fond nu ar fi analizat toate motivele pe care aceasta le-a formulat în cadrul cererii de suspendare, pe motiv că ar excede analizei unei cereri de suspendare a executării unor acte administrativ fiscale, Înalta Curte apreciind că îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului și de aceea, nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenței unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ fiscal, nici analizei efectuate de către instanță nu li se poate pretinde amploarea și profunzimea probelor și raționamentelor pe care se fundamentează o soluție pronunțată cu privire la acțiunea în anularea actului. Pe fondul cererii de suspendare, Înalta Curte apreciază că în mod corect prima instanță a reținut că reclamanta nu a făcut dovada existenței condițiilor de admisibilitate prevăzute de dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv nu a făcut dovada existenței unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente, în sensul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) și ș) din același act normativ. Astfel, în dreptul administrativ român operează, cu titlul de principiu, prezumția de legalitate a actelor administrative, care sunt executorii din oficiu, iar cele două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prin sensul lor restrictiv imperativ, denotă caracterul de excepție al măsurii suspendării executării actului normativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil, care să fie de natură a argumenta existența unui caz bine justificat și iminența producerii pagubei. De asemenea, Înalta Curte reține că în fapt, cazul bine justificat se referă la existența unei puternice îndoieli asupra legalității actului administrativ, având în vedere prezumția de legalitate și de veridicitate de care se bucură actul administrativ. Cu toate acestea, identificarea elementelor de nelegalitate a actului administrativ trebuie să se facă în urma unei analize sumare a legalității acestuia, soluționarea unei cereri de suspendare a executării nepermițând examinarea legalității actului, pentru că aceasta ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei. Cu privire la cazul bine justificat, se constată că Decizia de impunere nr. F/DB/94 din 18 februarie 2015 a fost emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F/DB/82 din 18 februarie 2015, întocmit ca urmare a controlului efectuat la societatea reclamantă, ocazie cu care s-au stabilit obligații suplimentare de plată în sarcina recurentei în cuantum de 1.684.946 lei pentru T.V.A. și 4.870.371 lei impozit pe profit. La analiza aparenței de legalitate a deciziei de impunere ce face obiectul cererii de chemare în judecată, care presupune o examinare sumară a legalității acesteia, Înalta Curte constată că nu se pot reține elemente de natură să afecteze această legalitate, în condițiile în care prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere ce fac obiectul cauzei de față au fost verificate evidențele contabile ale societății reclamante începând cu data de 01 ianuarie 2011, fiind stabilite în sarcina reclamantei sumei suplimentare de plată în ceea ce privește impozitul pe profit și T.V.A.-ul, fiecare dinte aceste acte conține pe larg și punctual constatările organului de control cu privire la fiecare dintre operațiunile contabile apreciate ca nefiind conforme legislației în vigoare, cu indicarea în concret a documentelor ce au stat la baza respectivelor operațiuni și a modului de înregistrare în contabilitatea societății. În aceste condiții, susținerile cu caracter general ale recurentei-reclamante nu își regăsesc un fundament în cele relevate din înscrisurile depuse la dosar, motiv pentru care nu sunt capabile să determine instanța de control judiciar a aprecia că în speță ar fi îndeplinită condiția cazului bine justificat, nefiind identificate împrejurări vădite de fapt și/sau de drept de natură să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Referitor la condiția pagubei iminente, Înalta Curte reține că nici această condiție nu este îndeplinită în cauză, dat fiind faptul că aceasta presupune producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat. Astfel, având în vedere că iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată, cu atât mai mult cu cât în absența cazului bine justificat, nu se poate dispune suspendarea executării actului administrativ, executarea unei obligații stabilită printr-un act administrativ care se bucură de prezumția de legalitate, neputând constitui prin ea însăși o pagubă, paguba fiind reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului. Având în vedere că nu există dovedit un caz bine justificat, se concluzionează și asupra inexistenței prejudiciului iminent în acest context, neputând fi analizată în mod separat de prima condiție întrucât cele două condiții se analizează implicit. Pe de altă parte, susținerile recurentei cu privire la deschiderea procedurii insolvenței pe seama acesteia și criticile sale vizând modalitatea în care organul fiscal a procedat la valorificarea creanței sale, nu pot fi analizate de către instanța de contencios administrativ, nefăcând obiectul analizei acesteia. III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Față de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul declarat de SC A. SA Târgoviște în reorganizare judiciară (fostă SC B. SA Târgoviște) prin administrator judiciar