ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2863/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., cu denumirea actuală de S.C. B. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, a solicitat anularea Deciziei nr. 803 din 02 septembrie 2014 emisă de către D.G.R.F.P. Galați, anularea Deciziei de impunere nr. F-BZ-608 din 26 iunie 2014, respectiv a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 25 iunie 2014 emise de către A.J.F.P. Buzău, privind obligațiile fiscale suplimentare de plata, pentru suma totală de 1.

851.800 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare.

Prin sentința nr. 79 din 6 aprilie 2015, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta B. S.R.L. (fostă A. S.R.L.) în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice.

Împotriva sentinței nr. 79 din 6 aprilie 2015 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta B. S.R.L., solicitând casarea sentinței recurate și admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac, recurenta a arătat, în esență, că în mod eronat instanța de fond a reținut existența comportamentului său neconform, deoarece dreptul de deducere nu a fost invocat fraudulos sau abuziv - achizițiile efectuate în luna iulie 2013 fiind efectuate cu scopul de a realiza operațiuni taxabile și nu de a obține avantaje fiscale. Mai mult, în speță nu există o situație similară celei analizate în cauza C-18/13 a CJUE.

A mai arătat recurenta că în cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 128 alin. (7) din C. fisc., dat fiind că achizițiile din luna iulie 2013 nu reprezintă un transfer de active, fiind reiterate argumentele de fapt și de drept din cuprinsul cererii de chemare în judecată.

În drept, recurenta a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Prin întâmpinarea depusă la data de 30.09.2015, intimata DGRFP Galați a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susținând, în esență, că sentința atacată este legală și temeinică.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 27 ianuarie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 24 martie 2017 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor recurentului, Înalta Curte apreciază drept întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ. (noul C. proc. civ.), în lumina argumentelor ce vor fi expuse în cele ce urmează.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta SC "B." S.R.L. a învestit Curtea de Apel Ploiești cu o cerere de chemare în judecată având ca obiect anularea Deciziei nr. 803 din 02 septembrie 2014 emisă de către D.G.R.F.P. Galați, prin care s-a respins contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-BZ-608 din 26 iunie 2014, respectiv a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 25 iunie 2014 emise de către A.J.F.P. Buzău, privind obligațiile fiscale suplimentare de plata, pentru suma totală de 1.851.800 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare.

Instanța de fond a respins acțiunea, ca neîntemeiată, reținând că în urma controlului efectuat la reclamantă, ce a avut ca obiectiv verificarea depunerii decontului de TVA aferent trimestrului III cu sold suma negativa și opțiune de rambursare în valoare de 1.851.800 RON, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x din 25.06.2014 și Decizia de impunere nr. F-BZ 608 din 26.06.2014, organele de control reținând că societatea a dedus nejustificat TVA în sumă de 1.851.800 RON, deoarece tranzacțiile efectuate între cele două societăți furnizoare și reclamantă reprezintă un transfer de active.

Împotriva deciziei de impunere S.C. A. S.R.L. a formulat contestație, pronunțându-se Decizia nr. 803 din 2 septembrie 2014 de către DGRFP Galați prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, pentru suma totală de 1.851.800 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată respinsă la rambursare.

Instanța fondului a constatat că la data de 19.07.2013 au fost încheiate mai multe contracte de vânzare cumpărare:

- Contractul de vânzare echipamente nr. 1 din 19 iulie 2013 - încheiat între societatea A. S.R.L. (actuala C. S.R.L.), în calitate de vânzătoare și reclamantă, în calitate de cumpărătoare, având ca obiect: instalație debitare tabla, linie de vopsire în câmp electrostatic, presă hidraulică de îndoit.

- Contractul de vânzare-cumpărare nr. 477 din 19 iulie 2013 - încheiat între societatea A. S.R.L. (actuala C. S.R.L.), în calitate de vânzătoare, și reclamantă, în calitate de cumpărătoare, având ca obiect:

* apartamentul nr. 16, situat în Mun. Buzău;

* imobilul situat în Mun. Buzău (DN 2B - Km. 4+0,10 stânga), intravilan, în tarlaua 41, parcela 717, Județul Buzău, compus din: construcție C1 (birouri P+1 și hala de producție și reparații echipamente PSI), în suprafața măsurata de 1.083 mp + construcție C2 (birouri P+1 și hala de producție și reparații echipamente PSI) în suprafața măsurata de 1.077 mp + construcție C3 (cabina poarta) în suprafața măsurata de 14 mp + terenul aferent acestor construcții;

- Contractul de vânzare-cumpărare nr. 476 din 19 iulie 2013 - încheiat între societatea A. S.R.L. (actuala C. S.R.L.), în calitate de vânzătoare, și reclamantă., în calitate de cumpărătoare, având ca obiect:

* apartamentul nr. 15, situat în Mun. Buzău;

* apartamentul nr. 8, situat în Mun. Buzău;

* teren categoria arabil, situat în Mun. Buzău;

* teren categoria curți-construcții, situat în Mun. Buzău, intravilan;

* imobil situat în Mun. Buzău, Județul Buzău, intravilan,

Toate cele trei societăți contractante: S.C. A. S.R.L. (actuala C. S.R.L.), A. S.R.L. (actuala C. S.R.L.) și S.C. A. S.R.L. (în prezent S.C. B. S.R.L.) au aceiași asociați: D. și E.

Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal:

"La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției".

Reclamanta a susținut că aceste operațiuni contractuale reprezintă o livrare de bunuri, iar organele fiscale rețin că prin contractele de vânzare-cumpărare încheiate s-a procedat de fapt la transferarea activelor celor două societăți, care ulterior au intrat în procedura insolvenței la cererea debitoarelor, către societatea reclamantă. Or, pentru a reține că o operațiune reprezintă livrare de bunuri se impune să existe o succesiune de astfel de livrări, bunurile putând fi produse de furnizor sau importate de acesta. În cauza de față se constată lesne că nici măcar două bunuri nu sunt identice.

Analizând situații similare, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat, în cauza C-18/13, că Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deși serviciul a fost prestat, se dovedește că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceștia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s‑a dovedit inexactă, cu condiția dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos și să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autoritățile fiscale, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanței de trimitere să verifice.

Atunci când instanțele naționale au obligația sau posibilitatea să opună din oficiu motivele de drept întemeiate pe o normă obligatorie de drept național, acestea trebuie să o facă în temeiul unei norme obligatorii de drept al Uniunii, precum cea care impune autorităților și instanțelor naționale să refuze acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Revine acestor instanțe, în aprecierea caracterului fraudulos sau abuziv al invocării acestui drept de deducere, sarcina să interpreteze dreptul național, în măsura posibilului, în lumina textului și a finalității Directivei nr. 2006/112, pentru a atinge rezultatul urmărit de aceasta, ceea ce impune ca ele să facă tot ce ține de competența lor, luând în considerare ansamblul dispozițiilor de drept intern și aplicând metodele de interpretare recunoscute de acestea.

Directiva nr. 2006/112, prin faptul că impune în special, potrivit articolului 242 din aceasta, oricărei persoane impozabile să țină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea taxei pe valoarea adăugată și controlarea aplicării taxei pe valoarea adăugată de către autoritățile fiscale, trebuie interpretată în sensul că nu se opune ca statul membru în cauză, în limitele prevăzute la articolul 273 din aceeași directivă, să impună oricărei persoane impozabile să respecte în această privință ansamblul normelor naționale de contabilitate conforme standardelor internaționale de contabilitate, cu condiția ca măsurile adoptate în acest sens să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii. În această privință, Directiva nr. 2006/112 se opune unei dispoziții naționale conform căreia serviciul se consideră prestat atunci când sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea veniturilor obținute din prestarea respectivă.

În cauza de față, curtea de apel a constatat existența unui comportament neconform din partea societății reclamante, comportament ce nu justifică rambursarea TVA-ului.

Înalta Curte constată însă că instanța de fond nu s-a pronunțat în mod explicit asupra argumentelor esențiale invocate prin cererea de chemare în judecată, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din noul C. proc. civ.

Primul argument esențial al reclamantei este acela conform căruia organul fiscal a concluzionat în mod eronat asupra incidenței în speță a dispozițiilor art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 (vechiul Codul fiscal), în condițiile în care reclamanta a susținut că achizițiile pe care le-a efectuat în luna iulie 2013 nu reprezintă un transfer de active în înțelesul prevederilor art. 271 alin. (3) pct. 5 din același act normativ. Al doilea argument esențial rezidă în susținerea reclamantei conform căreia tranzacțiile efectuate nu sunt tranzacții artificiale în sensul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Or, astfel cum rezultă din considerentele sentinței atacate, ulterior expunerii situației de fapt și referirii generice la Directiva nr. 2006/112 și la hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-18/13, instanța fondului a apreciat că operațiunile la care se face referire în speță nu reprezintă livrare de bunuri, întrucât nu există o succesiune de livrări, constatându-se că nici măcar două bunuri nu sunt identice și că societatea reclamantă a avut un comportament neconform, comportament ce nu justifică rambursarea TVA.

Se constată deci că judecătorul fondului nu a analizat tranzacțiile încheiate de recurenta-reclamantă (tranzacții materializate în contractul de vânzare cumpărare echipamente nr. 1 din 19 iulie 2013, precum și în contractele de vânzare cumpărare autentificate la BNP F. sub nr. x și 477 din 19 iulie 2013) prin raportare la dispozițiile legale invocate de aceasta, respectiv art. 11 alin. (1), art. 271 alin. (3) pct. 5 și art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, precum și pct. 6 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003. În opinia Înaltei Curți, numai în urma unei asemenea analize se putea stabili dacă tranzacțiile menționate reprezintă livrare de bunuri sau transfer de active, distincție de care depinde în mod esențial legalitatea actelor administrativ fiscale atacate. Această analiză se impunea cu atât mai mult cu cât, potrivit susținerilor recurentei-reclamante, organele de control ce au efectuat inspecția fiscală la partenerii contractuali ai acesteia au apreciat că tranzacțiile reprezintă livrare de bunuri și nu transfer de active.

Potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea judecătorului, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Rolul principiului motivării hotărârilor judecătorești, consacrat prin acest text legal, este acela de a asigura o bună administrare a justiției și de a face posibil un control judiciar efectiv, motivarea sumară sau confuză echivalând cu nemotivarea.

De asemenea, jurisprudența constantă a Curții Europene a Drepturilor Omului subliniază rolul pe care motivarea unei hotărâri îl are pentru respectarea art. 6 parag. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, în sensul că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susținerile părților sunt analizate de instanță, aceasta având obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor probatorii (hotărârea din 28.04.2005 în cauza Albina contra României).

În acest context, Înalta Curte apreciază că, deși prima instanță a respins acțiunea ca neîntemeiată, în fapt aceasta nu a soluționat fondul cauzei, întrucât nu a analizat argumentele esențiale expuse de reclamantă în motivarea acțiunii. Or, în raport cu principii fundamentale ale procesului civil (dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare), soluționarea fondului presupune elucidarea tuturor aspectelor esențiale ale raportului juridic dedus judecății, astfel cum acestea au fost relevate prin cererea de chemare în judecată. În mod evident, principiul dublului grad de jurisdicție împiedică instanța de control judiciar să analizeze direct în recurs argumentele ce nu au făcut obiectul analizei instanței de fond.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Față de considerentele mai sus expuse și văzând prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și ale art. 497 noul C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de S.C. B. S.R.L. (fostă A. S.R.L.) prin administrator judiciar provizoriu G. SPRL - Filiala București împotriva sentinței nr. 79 din 6 aprilie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 5 octombrie 2017.