ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2836/2009

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 169 din 8 octombrie 2008 a Curții de Apel Oradea, a fost admisă acțiunea formulată de SC A. SA Satu-Mare, în

contradictoriu cu A.N.A.F., A.F.P. Satu-Mare și D.G.F.P. Satu-Mare.

Au fost anulate Decizia nr. 157

din 23 mai 2008 emisă de A.N.A.F., Decizia de impunere nr. 215 din 31 martie

2008 emisă de A.F.P. Satu-Mare și raportul de inspecție fiscală nr. 26324 din 31

martie 2008 întocmit de aceasta din urmă, cu privire la sumele de 1.405.615 lei

impozit pe venituri din dobânzi și 597.386 lei majorări de întârziere.

Pentru a hotărî astfel,

instanța a reținut, în fapt: că prin raportul de inspecție fiscală s-a

constatat că acționarii societății, M.I.M. și N.M., au împrumutat societatea cu

diverse sume, în baza a două contracte de împrumut, pentru o perioadă de 30 de

zile și cu o dobândă de 10% pe zi de întârziere; că prin Hotărârea A.G.A. nr. 13

din 12 februarie 2007 s-a stabilit că sumele împrumutate și dobânda vor fi

vărsate la capitalul social al societății, întrucât aceasta nu mai putea

restitui împrumutul; că, pe baza acestei hotărâri, a fost înscrisă la Registrul comerțului mențiunea majorării capitalului social cu 14.231.816 lei, vărsat

integral; că societatea nu a calculat și nu a evidențiat impozitul pe dobânzi

de 10% aferent acestei sume; că societatea a încălcat astfel dispozițiile art. 67

alin. 2 din Legea nr. 571/2003; că organul fiscal a calculat acest impozit, în

sumă de 1.405.615 lei precum și dobânzi de întârziere de 597,386 lei; că apoi a

fost emisă decizia de impunere pentru aceleași sume.

A mai reținut instanța că,

prin sentința civilă nr. 222 din 12 noiembrie 2007 a Tribunalului Satu-Mare – definitivă și irevocabilă – s-a constatat nulitatea absolută a

Hotărârii A.G.A. privind majorarea de capital, fiind radiată din Registrul

comerțului mențiunea cu privire la această majorare.

În drept, instanța a

stabilit că, în urma acestor operațiuni, obligația societății de a plăti

impozitul pe dobânda datorată acționarilor nu mai subzistă, iar constatările și

calculul organelor fiscale nu sunt legale.

Împotriva acestei sentințe au

declarat recursul de față pârâtele D.G.F.P. Satu Mare și A.N.A.F. prin reprezentanta

sa D.G.F.P. Satu-Mare, în baza mandatului nr. 121637/20 octombrie 2008, cererea

fiind legal scutită de plata taxei de timbru.

În motivarea recursului,

pârâtele arată, în esență, că majorarea de capital efectuată de societate la 31

decembrie 2006 includea dobânda pentru împrumuturile acordate de acționari și,

indiferent de natura contractelor din care rezulta ea, reprezenta „venituri din

dobânzi” supuse impozitării cu o cotă de 10% în temeiul art. 67 alin. (2) din C.

fisc.

Consideră recurenta că

încheierea de mențiuni de la Registrul comerțului, chiar dacă nu consemnează

termenul „numerar”, reprezintă dovada suficientă că s-a plătit o sumă de bani,

întrucât în ea se menționează „vărsarea” sumei care reprezenta majorarea de

capital – 14.231.816 lei, astfel încât societatea era obligată să aplice la

această sumă impozitul de 10%.

Consideră recurenta că, din

punct de vedere economic, societatea - având calitatea de debitor – a stins

dobânda aferentă împrumuturilor datorate acționarilor ei - având calitatea de

creditori - prin transformarea dobânzii în noi acțiuni și majorarea, în acest

mod, a capitalului social și că, astfel, cei doi acționari au dobândit noile

acțiuni de care pot dispune fie păstrându-le și obținând dividende, fie

cesionându-le și încasând contravaloarea lor.

Susține recurenta că, din

punct de vedere juridic, raportul juridic născut pe baza contractelor între

societate și cei doi acționari s-a stins la momentul majorării de capital prin

subscrierea dobânzilor aferente împrumuturilor acordate de aceștia din urmă.

În fine, din punct de vedere

contabil, consideră recurenta că modul în care societatea a înregistrat suma de

14.056.151 lei în conturile 668, 4551 și 1011, raportat la funcția contabilă a

fiecăruia dintre acestea, dovedește că obligația societății, cu titlu de

„dobândă”, către acționari s-a stins prin acordarea de acțiuni pentru care

creditorii-acționari - dacă nu s-ar fi utilizat dobânzile – ar fi trebuit să

vireze contravaloarea lor în contul societății.

Recursul nu se fondează.

În fapt, societatea a

încheiat cu cei doi asociați contractele de împrumut nr. 250 din 1 septembrie

2004 și nr. 251 din 1 septembrie 2004, în baza cărora a primit de la ei diverse

sume de bani. În situația în care societatea nu putea restitui sumele în 30 de

zile, contractele prevedeau plata unei dobânzi de 10% pe zi de întârziere. Ca

urmare, în anul 2006 societatea a înregistrat în contul 668 suma de 14.056.151

lei „cheltuieli cu dobânzi”.

La 12 februarie 2007 se

hotărăște majorarea capitalului social în modalitatea descrisă de prima

instanță.

Anularea Hotărârii A.G.A. a

fost dispusă la 12 noiembrie 2007.

Controlul fiscal a început

la 12 martie 2008 și a vizat perioada 1 ianuarie 2005 – 31 decembrie 2007.

În drept.

În perioada de executare a

contractelor de împrumut erau aplicabile dispozițiile art. 67 alin. 2 din Codul

fiscal în forma modificată prin pct. 14 din Legea nr. 163/2005.

Art. 67 alin. 2 fraza I

prevede trei categorii de operațiuni susceptibile a genera venituri – fructe

civile de natura dobânzilor : depozitele la termen (i); instrumentele de

economisire (ii) și contractele civile (iii).

Ele sunt supuse unui impozit

în cotă de 10% din suma lor, calculat și reținut de către plătitorul acestor

dobânzi către beneficiarii lor.

În speță, organul fiscal a

calificat cele două contracte de împrumut încheiate de societate cu acționarii

ei ca fiind contracte civile, iar ca urmare a făcut aplicarea frazei a IV-a

alineatului 2 din art. 67, conform căreia:

„În situația sumelor primite

sub formă de dobândă pentru împrumuturile acordate în baza contractelor civile,

calculul impozitului datorat se efectuează la momentul plății dobânzii”.

Pentru a face aplicarea

acestui text, organul fiscal a pornit de la premisa că societatea, în calitate

de plătitor al venitului reprezentat de dobândă către acționari, era datoare să

calculeze impozitul la momentul plății dobânzii.

În realitate, însă, o

asemenea plată nu a avut loc niciodată din partea societății către acționari,

căci societatea nu a avut posibilitatea să restituie împrumutul, dar nici

dobânda. Tocmai din acest motiv, adunarea generală a acționarilor a recurs la

soluția „conversiei” întregii datorii în majorare de capital.

Așadar există două situații în

speță: a) cea în care, de la 1 iunie 2005 până la 12 februarie 2007, impozitul

pe venituri din dobânzi nu trebuia calculat pentru că în fapt dobânda nu a fost

plătită de societatea acționarilor împrumutători și b) cea în care aceeași

dobândă nu trebuia calculată întrucât, în principiu, noul raport juridic născut

între părți nu se încadrează în ipoteza legală a art. 67 alin. (2) fraza a

IV-a.

Organul fiscal a considerat

că societatea era obligată să calculeze, în cea de-a doua situație, intervenită

după 12 februarie 2007, impozitul pe veniturile sub formă de dividende pe care

cei doi acționari le-ar fi încasat ca urmare a majorării capitalului societății,

la acțiunile primite în plus, în urma acestei majorări. În acest caz, temeiul

juridic era art. 67 alin. (1) din C. fisc.

În realitate, însă, cei doi

acționari nu au primit asemenea dividende, întrucât împotriva hotărârii AGA

prin care s-a aprobat operațiunea de majorare a capitalului s-a formulat

acțiunea în constatarea nulității ei și a tuturor actelor subsecvent, admisă la

12 noiembrie 2007.

Așadar, în niciuna dintre

ipotezele art. 67 din C. fisc. societatea nu era obligată să calculeze

impozitul pe venituri, fie din dobânzi (alin. (2) fraza a IV) fie din dividende

(alin. (1)), întrucât ea nu a plătit nici o sumă, cu unul sau celălalt titlu,

celor doi acționari.

În fine, este esențial a

observa că susținerea recurenților privind stingerea raportului juridic născut

pe baza celor două contracte de împrumut, prin majorarea capitalului, este

eronată.

Aceasta deoarece efectul

nulității operațiunii de majorare a capitalului constă în desființarea

raportului juridic născut în temeiul ei, retroactiv, din ziua în care a fost

făcut și pentru viitor, cu repunerea părților în situația anterioară.

Ca urmare, nu se poate vorbi

de stingerea obligației de plată a dobânzii pe care societatea o avea în

temeiul contractelor de împrumut și nici despre o plată efectivă a dobânzii,

cel puțin până la 31 decembrie 2007, data limită a perioadei supuse

controlului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de D.G.F.P. Satu Mare, în nume propriu și în reprezentarea A.N.A.F., împotriva

sentinței civile nr. l69/CA/2008 - P.I. din 8 octombrie 2008 a Curții de Apel

Oradea, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, ca

nefondat.

Obligă recurentele la plata sumei

de 5.000 lei cheltuieli de judecată în favoarea intimatei SC A. SA stabilită

prin apreciere conform art. 274 alin. (3) C. proc. civ.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 26 mai 2009.