ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2836/2009

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința civilă nr. 169 din 8 octombrie 2008 a Curții de Apel Oradea, a fost admisă acțiunea formulată de SC A. SA Satu-Mare, în contradictoriu cu A.N.A.F., A.F.P. Satu-Mare și D.G.F.P. Satu-Mare. Au fost anulate Decizia nr. 157 din 23 mai 2008 emisă de A.N.A.F., Decizia de impunere nr. 215 din 31 martie 2008 emisă de A.F.P. Satu-Mare și raportul de inspecție fiscală nr. 26324 din 31 martie 2008 întocmit de aceasta din urmă, cu privire la sumele de 1.405.615 lei impozit pe venituri din dobânzi și 597.386 lei majorări de întârziere. Pentru a hotărî astfel, instanța a reținut, în fapt: că prin raportul de inspecție fiscală s-a constatat că acționarii societății, M.I.M.

și N.M., au împrumutat societatea cu diverse sume, în baza a două contracte de împrumut, pentru o perioadă de 30 de zile și cu o dobândă de 10% pe zi de întârziere; că prin Hotărârea A.G.A. nr. 13 din 12 februarie 2007 s-a stabilit că sumele împrumutate și dobânda vor fi vărsate la capitalul social al societății, întrucât aceasta nu mai putea restitui împrumutul; că, pe baza acestei hotărâri, a fost înscrisă la Registrul comerțului mențiunea majorării capitalului social cu 14.231.816 lei, vărsat integral; că societatea nu a calculat și nu a evidențiat impozitul pe dobânzi de 10% aferent acestei sume; că societatea a încălcat astfel dispozițiile art. 67 alin. 2 din Legea nr. 571/2003; că organul fiscal a calculat acest impozit, în sumă de 1.405.615 lei precum și dobânzi de întârziere de 597,386 lei; că apoi a fost emisă decizia de impunere pentru aceleași sume.

A mai reținut instanța că, prin sentința civilă nr. 222 din 12 noiembrie 2007 a Tribunalului Satu-Mare – definitivă și irevocabilă – s-a constatat nulitatea absolută a Hotărârii A.G.A. privind majorarea de capital, fiind radiată din Registrul comerțului mențiunea cu privire la această majorare. În drept, instanța a stabilit că, în urma acestor operațiuni, obligația societății de a plăti impozitul pe dobânda datorată acționarilor nu mai subzistă, iar constatările și calculul organelor fiscale nu sunt legale. Împotriva acestei sentințe au declarat recursul de față pârâtele D.G.F.P. Satu Mare și A.N.A.F. prin reprezentanta sa D.G.F.P. Satu-Mare, în baza mandatului nr. 121637/20 octombrie 2008, cererea fiind legal scutită de plata taxei de timbru.

În motivarea recursului, pârâtele arată, în esență, că majorarea de capital efectuată de societate la 31 decembrie 2006 includea dobânda pentru împrumuturile acordate de acționari și, indiferent de natura contractelor din care rezulta ea, reprezenta „venituri din dobânzi” supuse impozitării cu o cotă de 10% în temeiul art. 67 alin. (2) din C. fisc. Consideră recurenta că încheierea de mențiuni de la Registrul comerțului, chiar dacă nu consemnează termenul „numerar”, reprezintă dovada suficientă că s-a plătit o sumă de bani, întrucât în ea se menționează „vărsarea” sumei care reprezenta majorarea de capital – 14.231.816 lei, astfel încât societatea era obligată să aplice la această sumă impozitul de 10%.

Consideră recurenta că, din punct de vedere economic, societatea - având calitatea de debitor – a stins dobânda aferentă împrumuturilor datorate acționarilor ei - având calitatea de creditori - prin transformarea dobânzii în noi acțiuni și majorarea, în acest mod, a capitalului social și că, astfel, cei doi acționari au dobândit noile acțiuni de care pot dispune fie păstrându-le și obținând dividende, fie cesionându-le și încasând contravaloarea lor. Susține recurenta că, din punct de vedere juridic, raportul juridic născut pe baza contractelor între societate și cei doi acționari s-a stins la momentul majorării de capital prin subscrierea dobânzilor aferente împrumuturilor acordate de aceștia din urmă.

În fine, din punct de vedere contabil, consideră recurenta că modul în care societatea a înregistrat suma de 14.056.151 lei în conturile 668, 4551 și 1011, raportat la funcția contabilă a fiecăruia dintre acestea, dovedește că obligația societății, cu titlu de „dobândă”, către acționari s-a stins prin acordarea de acțiuni pentru care creditorii-acționari - dacă nu s-ar fi utilizat dobânzile – ar fi trebuit să vireze contravaloarea lor în contul societății. Recursul nu se fondează. În fapt, societatea a încheiat cu cei doi asociați contractele de împrumut nr. 250 din 1 septembrie 2004 și nr. 251 din 1 septembrie 2004, în baza cărora a primit de la ei diverse sume de bani. În situația în care societatea nu putea restitui sumele în 30 de zile, contractele prevedeau plata unei dobânzi de 10% pe zi de întârziere.

Ca urmare, în anul 2006 societatea a înregistrat în contul 668 suma de 14.056.151 lei „cheltuieli cu dobânzi”. La 12 februarie 2007 se hotărăște majorarea capitalului social în modalitatea descrisă de prima instanță. Anularea Hotărârii A.G.A. a fost dispusă la 12 noiembrie 2007. Controlul fiscal a început la 12 martie 2008 și a vizat perioada 1 ianuarie 2005 – 31 decembrie 2007. În drept. În perioada de executare a contractelor de împrumut erau aplicabile dispozițiile art. 67 alin. 2 din Codul fiscal în forma modificată prin pct. 14 din Legea nr. 163/2005. Art. 67 alin. 2 fraza I prevede trei categorii de operațiuni susceptibile a genera venituri – fructe civile de natura dobânzilor : depozitele la termen (i); instrumentele de economisire (ii) și contractele civile (iii).

Ele sunt supuse unui impozit în cotă de 10% din suma lor, calculat și reținut de către plătitorul acestor dobânzi către beneficiarii lor. În speță, organul fiscal a calificat cele două contracte de împrumut încheiate de societate cu acționarii ei ca fiind contracte civile, iar ca urmare a făcut aplicarea frazei a IV-a alineatului 2 din art. 67, conform căreia: „În situația sumelor primite sub formă de dobândă pentru împrumuturile acordate în baza contractelor civile, calculul impozitului datorat se efectuează la momentul plății dobânzii”. Pentru a face aplicarea acestui text, organul fiscal a pornit de la premisa că societatea, în calitate de plătitor al venitului reprezentat de dobândă către acționari, era datoare să calculeze impozitul la momentul plății dobânzii.

În realitate, însă, o asemenea plată nu a avut loc niciodată din partea societății către acționari, căci societatea nu a avut posibilitatea să restituie împrumutul, dar nici dobânda. Tocmai din acest motiv, adunarea generală a acționarilor a recurs la soluția „conversiei” întregii datorii în majorare de capital. Așadar există două situații în speță: a) cea în care, de la 1 iunie 2005 până la 12 februarie 2007, impozitul pe venituri din dobânzi nu trebuia calculat pentru că în fapt dobânda nu a fost plătită de societatea acționarilor împrumutători și b) cea în care aceeași dobândă nu trebuia calculată întrucât, în principiu, noul raport juridic născut între părți nu se încadrează în ipoteza legală a art. 67 alin. (2) fraza a IV-a.

Organul fiscal a considerat că societatea era obligată să calculeze, în cea de-a doua situație, intervenită după 12 februarie 2007, impozitul pe veniturile sub formă de dividende pe care cei doi acționari le-ar fi încasat ca urmare a majorării capitalului societății, la acțiunile primite în plus, în urma acestei majorări. În acest caz, temeiul juridic era art. 67 alin. (1) din C. fisc. În realitate, însă, cei doi acționari nu au primit asemenea dividende, întrucât împotriva hotărârii AGA prin care s-a aprobat operațiunea de majorare a capitalului s-a formulat acțiunea în constatarea nulității ei și a tuturor actelor subsecvent, admisă la 12 noiembrie 2007. Așadar, în niciuna dintre ipotezele art. 67 din C. fisc.

societatea nu era obligată să calculeze impozitul pe venituri, fie din dobânzi (alin. (2) fraza a IV) fie din dividende (alin. (1)), întrucât ea nu a plătit nici o sumă, cu unul sau celălalt titlu, celor doi acționari. În fine, este esențial a observa că susținerea recurenților privind stingerea raportului juridic născut pe baza celor două contracte de împrumut, prin majorarea capitalului, este eronată. Aceasta deoarece efectul nulității operațiunii de majorare a capitalului constă în desființarea raportului juridic născut în temeiul ei, retroactiv, din ziua în care a fost făcut și pentru viitor, cu repunerea părților în situația anterioară. Ca urmare, nu se poate vorbi de stingerea obligației de plată a dobânzii pe care societatea o avea în temeiul contractelor de împrumut și nici despre o plată efectivă a dobânzii, cel puțin până la 31 decembrie 2007, data limită a perioadei supuse controlului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de D.G.F.P. Satu Mare, în nume propriu și în reprezentarea A.N.A.F., împotriva sentinței civile nr. l69/CA/2008 - P.I. din 8 octombrie 2008 a Curții de Apel Oradea, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Obligă recurentele la plata sumei de 5.000 lei cheltuieli de judecată în favoarea intimatei SC A. SA stabilită prin apreciere conform art. 274 alin. (3) C. proc. civ. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 26 mai 2009.