ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6556/2019

Ședința publică din data de 19 decembrie 2019

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată la data de 27 noiembrie 2015 și completată ulterior, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA SECTORULUI 1 A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI, prin DGRFP BUCUREȘTI, și ANAF-DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI:

- anularea Deciziei nr. 56/02.02.2016, de soluționare a contestației administrative;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/31.03.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată și a accesoriilor acestora, stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2015;

- anularea obligației de plată a sumei de 1.040.079 RON cu titlu de TVA stabilită suplimentar, a sumei de 4.268 RON cu titlu de dobânzi de întârziere și a sumei de 17.350 RON cu titlu de penalități de întârziere.

Prin sentința nr. 3914 din 7 decembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA SECTOR 1 A FINANȚELOR PUBLICE, prin DGRFP BUCUREȘTI, și ANAF-DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI și a anulat Decizia nr. 56/02.02.2016, Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată și a accesoriilor acestora nr. F-S1 89/31.03.2015 și RIF nr. x/31.03.2015, în ceea ce privește TVA suplimentar de 1.040.079 RON, dobânzi de 4.268 RON și penalități de întârziere de 17.350 RON.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs, ca o primă critică, recurentele au susținut - în esență - că în mod greșit instanța de fond a reținut că sumele încasate de intimata reclamantă de la B. S.R.L. și cele plătite de aceeași societate în numele intimatei nu reprezintă operațiuni taxabile (sume încasate în avans pentru prestarea serviciilor în vederea realizării investiției), ci împrumuturi acordate acesteia din urmă.

Au arătat că, prin această calificare eronată, sunt încălcate dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal și ale pct. 35.3 din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În opinia recurentelor, respectivele sume nu pot fi calificate drept împrumuturi, deoarece au fost acordate de o persoană juridică neautorizată de BNR și care, în plus, nu era afiliată cu societatea intimată, sumele fiind în realitate acordate în scopul obținerii de venituri impozabile din exploatarea de agregate minerale, procesarea și vânzarea acestora în beneficiul reciproc al părților, motiv pentru care în mod legal organul fiscal le-a calificat ca fiind operațiuni taxabile.

Astfel, sumele în discuție reprezintă încasări în avans pentru bunurile incluse în investiția "Stație de sortare - spălare agregate minerale" puse la dispoziție de B. S.R.L. pentru echipamentul, infrastructura, managementul și know-how-ul prevăzute în Contractul încheiat între societăți.

Achizițiile efectuate de A. S.R.L. intrau în obligația B. S.R.L. conform acordului încheiat între părți, acestea urmând a fi refacturate către/recuperate de la B. S.R.L..

Prin urmare, sumele încasate de A. și sumele plătite pe seama A. nu constituie în fapt împrumuturi, ci avansuri.

A doua critică formulată de recurente s-a referit la împrejurarea că a fost greșit înlăturată suma de 21.618 RON reprezentând majorări și penalități de întârziere, deși majorările de întârziere au fost calculate la debitul datorat cumulat aplicându-se cota de 0,04% conform prevederilor art. 120 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, iar potrivit art. 120

1

din același act normativ pentru debitul suplimentar stabilit în urma inspecției fiscale s-a procedat la calculul penalităților de întârziere, în cotă de 15% pentru luna iunie 2012, și de 5% pentru luna septembrie 2012.

În concluzie, au arătat recurentele că inspecția fiscală a respectat întrutotul prevederile art. 94 alin. (2) din Codul de procedură fiscală în activitatea desfășurată și finalizată cu emiterea actelor fiscale contestate în cauză.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În apărare, a susținut că în actul fiscal contestat nu este indicat textul de lege care restrânge la societățile afiliate aria societăților care pot încheia contracte de împrumut, în timp ce contractele de împrumut încheiate de intimata cu B. S.R.L. au avut ca temei legal prevederile art. 2158 alin. (2) C. civ., care se referă la situația când o persoană (fizică sau juridică) acordă un împrumut fără a o face cu titlu profesional, arătându-se că în acest caz nu sunt aplicabile dispozițiile legale privind instituțiile de credit și instituțiile financiare nebancare.

Totodată, O.U.G. nr. 99/2006 nu instituie restricții exprese în ceea ce privește acordarea de împrumuturi, ci doar în ceea ce privește atragerea de depozite.

A mai arătat intimata că recurentele au confirmat că prestațiile ce le-ar fi executat societatea A. în favoarea B. au vizat obiectivul "Stația de sortare agregate", dar și faptul că întreaga investiție este proprietatea societății intimate, ceea ce ar conduce la concluzia, ce nu poate fi primită, că intimata fi întrunit calitatea de prestator și beneficiar al prestației. Această concluzie inadmisibilă nu poate constitui o justificare juridică a recalificării dispuse de inspectorii fiscali.

Recurentele pârâte nu au formulat răspuns la întâmpinarea intimatei.

Intimata reclamantă a depus concluzii scrise în data de 18.12.2019 și, respectiv, 19.12.2019.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Prin decontul de TVA cu opțiune de rambursare a soldului sumei negative înregistrat la Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice sub nr. x/27.10.2014, intimata reclamantă a solicitat rambursarea sumei negative a TVA pentru perioada 25.04.2012-30.09.2014, pentru suma de 1.060.820 RON, cu control anticipat.

In urma inspecției fiscale efectuate în acest scop, a fost încheiat Raportul de inspecție fiscala nr. x/31.03.2015 in baza căruia s-a emis Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/31.03.2015.

Intimata reclamantă a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ aceste acte administrativ fiscale.

Acțiunea sa a fost admisă în parte, prima instanță apreciind ca fiind netemeinice și nelegale actele fiscale contestate, motiv pentru care pârâtele au exercitat prezenta cale de atac.

Analizând criticile aduse sentinței recurate, Înalta Curte reține, referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), că acesta a fost invocat prin raportare la prevederile art. 7 pct. 21, art. 11 alin. (1), art. 141 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale pct. 35 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, respectiv art. 120 alin. (7), (12)0

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

Înalta Curte reține că, din probatoriul administrat în fața instanței de fond, a rezultat că între societatea intimată A. S.R.L. și C., B. S.R.L. (subsidiara acesteia în România) și fondul de investiții D.., s-a încheiat Contractul de joint-venture din 14.12.2011, aceste din urmă 3 societăți urmărind să coopereze pentru stabilirea și gestionarea afacerii definite prin contract "ca o asociere în participațiune prin intermediul Companiei (n.r. societatea A. SRL).

Potrivit stipulărilor din contract, D. și B. S.R.L. (subsidiara C. în România) urmau a deveni asociați în societatea A. S.R.L., la o dată ulterioară, după îndeplinirea obligațiilor de susținere financiară și materială a societății nou înființate.

Pentru a face posibilă desfășurarea activității de extracție și comercializare agregate minerale în perimetrul localității Ulmi de către intimata A. S.R.L., conform scopului stabilit prin contractul de joint-venture, societățile fondatoare și-au asumat următoarele obligații:

a) D. s-a obligat să finanțeze societatea A. S.R.L. cu suma de 300.000 Euro, în vederea achiziționării terenului pe care urma a se desfășura activitatea de extracție și să suporte toate costurile pentru obținerea licenței.

De asemenea, D. s-a obligat să contribuie, atât cu terenurile, cât și cu opțiunile de cumpărare a terenurilor existente în proprietatea sa (art. 4.1 - art. 4.8 și art. 5.4 - art. 5.5. din Contractul de joint-venture), în schimbul acestui aport urmând a dobândi 33,33% din părțile sociale ale S.C. A. S.R.L. (art. 5 din Contractul de joint-venture).

b) B. S.R.L. s-a obligat să finanțeze societatea A. S.R.L. cu sumele de 600.000 Euro și, respectiv, 2.756.802 RON, în vederea finanțării transportului și montării echipamentului stației de sortare și să aducă în proprietatea S.C. A. S.R.L., a echipamentelor necesare, libere de sarcini (art. 5.1 - art. 5.8 și art. 6.1 - art. 6.2 din Contractul de joint-venture), în schimbul acestui aport urmând a dobândi 66,67% din părțile sociale ale S.C. A. S.R.L. (art. 5 din Contractul de joint-venture).

La art. 6.10. din Contractul de joint-venture se stipulează că fondurile sau bunurile aduse drept contribuție sau puse la dispoziția A. S.R.L. ori cheltuite pe seama A. S.R.L., potrivit Contractului de joint-venture, reprezintă parte a contribuției fiecărei părți la capitalul social al societății intimate.

De asemenea, rezultă că întreaga investiție aparținea societății A. până la momentul controlului, chiar dacă potrivit contractului mai sus menționat, urma ca, la un moment viitor, întregul capital social al acesteia să fie preluat în proporție de 33,33% și, respectiv, 66,67%, de societățile D. și, respectiv, B. S.R.L..

Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. În cazul în care tranzacțiile sau o serie de tranzacții sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convențiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacții artificiale se înțelege tranzacțiile sau seriile de tranzacții care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate."

În speță, organele de inspecție fiscală au recalificat 2 tranzacții încheiate sub forma unor contracte de împrumut fără dobândă între societatea intimată și B. S.R.L., deși acestea se corelează cu clauzele din contractul de joint-venture.

Împrejurarea că respectivele împrumuturi nu se încadrează în prevederile ar. 141 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nefiind acordate de o instituție financiară nebancară sau de o bancă (singura împrejurare invocată de autoritățile recurente în susținerea recalificării), nu este de natură - prin ea însăși - să conducă la o altă calificare a titlului cu care au fost acordate sumele, în condițiile art. 11 alin. (1) din cod.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată, în acord cu judecătorul fondului, că nu există niciun element obiectiv (spre exemplu, care ar fi fost acele servicii/lucrări plătite parțial în avans) de natură să susțină calificarea sumelor în discuție ca fiind plăți în avans pentru prestarea de servicii, ci dimpotrivă, argumentele de drept și faptice contrazic un astfel de raționament.

Astfel, intimata reclamantă, iar nu B. S.R.L., figurează ca beneficiar al investiției (Stației de sortare), astfel că A. S.R.L. nu ar putea fi prestator față de B. pentru realizarea investiției proprii, raporturile lor juridice fiind stabilite prin contractele încheiate (contractul de joint-venture și cele de împrumut).

Concluziile expertizei judiciare de specialitate dispuse în cauză au fost și ele în sensul că aceste fonduri (finanțarea reprezentată de cele două împrumuturi) au fost utilizate de către societatea reclamantă pentru realizarea investiției (Amplasare stație sortare), potrivit acordului, "în vederea desfășurării activității economice pentru obținere de venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit/pe venit și al desfășurării de operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA".

Sumele transferate de către B. S.R.L. către societatea intimată ori plătite în numele acesteia creditorilor (furnizorilor) ei reprezintă împrumuturi acordate pentru realizarea de către A. S.R.L. a investiției proprii ("la data controlului investiția fiind înregistrată în evidențele contabile ale societății în contul 231 Imobilizări în curs, denumită generic în evidențele contabile Amplasare stație sortare").

În acest context, Înalta Curte reține că, potrivit art. 145 din Codul fiscal:

"(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile; (...);

d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 - 5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunității sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunității, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni; (...)".

Ca atare, în cauză, oricum, din perspectivă fiscală, nu se justifica recalificarea tranzacțiilor și refuzarea dreptului de deducere/stabilirea de obligații fiscale suplimentare, față de prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din același Cod, câtă vreme din probele administrate reiese că sumele au fost primite conform acordului și utilizate în vederea începerii (achiziționării locației) și, respectiv, desfășurării activității economice proprii de către intimata reclamantă.

Nu poate fi deci primită afirmația recurentelor în sensul că organele de inspecție fiscală au acționat în exercitarea atribuțiilor lor prevăzute de art. 94 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, referitoare la "verificarea și investigarea fiscală a tuturor actelor și faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecției (…), corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale."

Nimic nu a împiedicat organele de inspecție fiscală să verifice și să stabilească realitatea operațiunilor economice sau alte aspecte pe care le-ar fi putut avea în vedere, iar nu să recalifice nejustificat cele două împrumuturi ca fiind avansuri de plată a unor prestații neprevăzute în vreo convenție.

Pe de altă parte, Înalta Curte reține că dreptul de deducere nu există în ipoteza în care beneficiarul serviciului realizează pe baza acestuia o operațiune scutită, acesta neavând în acest caz dreptul să deducă TVA plătit aferent intrărilor.

Tot legiuitorul fiscal a prevăzut însă posibilitatea opțiunii pentru aplicarea regimului de taxare și pentru operațiuni scutite, sub condiția notificării acestei opțiuni organelor fiscale.

Or, în speță, în ceea ce privește TVA respinse la deducere, în suma de 4.756 RON și respectiv de 81 RON, urmare a stabilirii pro ratei 0 pentru anii 2013 și 2014, în mod temeinic și legal prima instanță, procedând la verificarea existenței notificării privind operațiunea de taxare a operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal ("e) arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct și superficia, cu plată, pe o anumită perioadă") și efectele acesteia, în mod temeinic și legal judecătorul fondului a reținut că notificarea invocată de intimata reclamantă a fost înregistrată la AFDP sector 1 sub nr. x din 30.03.2015, iar potrivit pct. 38 alin. (3) din Norme consecința depunerii cu întârziere a notificării este aceea că societatea putea da curs în concret opțiunii sale de a aplica regimul de taxare și, implicit, de a deduce TVA doar de la data înscrisă în notificare.

Într-adevăr, potrivit pct. 38 alin. (12) din Norme, "(12) Organele de inspecție fiscală vor permite, în timpul desfășurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare, indiferent dacă inspecția fiscală are loc la persoana impozabilă care a realizat operațiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal sau la beneficiarul acestor operațiuni. Aceleași prevederi se aplică corespunzător și pentru notificarea prevăzută la alin. (7)".

De asemenea, pct. 38 alin. (3) din Norme prevede expres că:

"(3) Opțiunea prevăzută la alin. (1) se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa nr. 1 la prezentele norme metodologice și se va exercita de la data înscrisă în notificare".

În raport cu înlăturarea creanțelor principale suplimentare, prin anularea sub acest aspect a actelor administrativ fiscale contestate, în mod evident nu mai pot fi primite criticile recurentelor referitoare la greșita anulare a accesoriilor acestora.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, împotriva sentinței nr. 3914 din 7 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 19 decembrie 2019.