ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6550/2019

Ședința publică din data de 18 decembrie 2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cadrul procesual

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, la data de 30.06.2016, reclamantul S.N. Aeroportul Internațional Timișoara Traian Vuia S.A a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecție fiscală, anularea în tot a "Deciziei nr. 4303/605/30.12.2015 privind contestația formulată de reclamant înregistrată la D.G.R.F.P. Timișoara sub nr. x/28.09.2015.", emisă de către pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații în soluționarea contestației S.N. Aeroportul Internațional Timișoara Traian Vuia S.A. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.05.2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27.05.2015; anularea în parte, ca netemeinică și nelegală, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara de Administrare a Marilor Contribuabil, Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. F-MC 1916/27.05.2015, respectiv în ceea ce privește determinarea impozitului pe profit, fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. și B., prin includerea în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate de A. și B. pe parcursul anilor 2010 și 2011, în ceea ce privește impozitul pe veniturile din salarii, fără luare în considerare a impozitului pe veniturile salariale, în cuantum de 3.786 RON, achitat în plus în anul 2010, în ceea ce privește sumele stabilite cu titlu de obligații fiscale accesorii (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere) aferente obligațiilor fiscale stabilite asupra sumelor menționate mai sus; constatarea nelegalității Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27.05.2015 întocmit de către Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală, în ceea ce privește constatările care au stat la baza emiterii deciziei de impunere în privința sumelor arătate în petitul nr. 2 al prezentei acțiuni; constatarea caracterului deductibil, la calcularea profitului impozabil și al impozitului profit, a cheltuielilor în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. și B., cu consecință constatării ca fiind nedatorat a impozitului pe profit achitat de S.N. Aeroportul Internațional Timișoara Traian Vuia S.A. aferent acestor cheltuieli; obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală să recalculeze baza de impozitare și impozitul pe profit datorat de către S.N. Aeroportul Internațional Timișoara Traian Vuia S.A. pentru perioada 01.01.2006-31.12.2011, după cum urmează: - prin considerarea ca fiind deductibile a cheltuielilor în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. și B.; prin neincluderea în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate de subscrisa A. și B. pe parcursul anilor 2010 și 2011; obligarea pârâtelor să restituie către S.N. Aeroportul Internațional Timișoara Traian Vuia S.A. impozitul pe veniturile salariale, în cuantum de 3.786 RON, achitat în plus în anul 2010; obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

1.2. Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința civilă nr. 354 din 22 decembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamantul S.N. AEROPORTUL INTERNAȚIONAL TIMIȘOARA TRAIAN VUIA S.A.., în contradictoriu cu pârâții ANAF-DGRFP Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii.

A fost anulată în parte Decizia nr. 4303/605/30.12.2015 emisă de DGRFP Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații și au fost anulate în parte Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.05.2015 și Decizia de impunere nr. x/27.05.2015 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. și B., și în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale accesorii aferente obligațiilor fiscale stabilite cu titlul de impozit pe profit fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON.

A fost obligată Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală la recalcularea bazei de impozitare și impozitul pe profit datorat de către reclamantă prin considerarea ca fiind deductibile a cheltuielilor în cuantum de 10.797.461,45 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. și B..

Instanța a respins în rest acțiunea.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs SN Aeroportul Internațional Traian Vuia S.A. Timișoara, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

1.3.1 SN Aeroportul Internațional Traian Vuia S.A. Timișoara a criticat sentința atacată pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurentul a arătat, în esență, că decizia de impunere este insuficient motivată, iar activitatea de inspecție fiscală a avut loc prin ignorarea situației fiscale reale a societății. Recurenta a invocat, de asemenea, încălcarea dispozițiilor legale privind durata efectuării inspecției fiscale, arătându-se că în toată perioada efectuării inspecției fiscale începută în anul 2012 și finalizată în anul 2015 au curs accesorii, vătămarea recurentei fiind evidentă, situație de natură să atragă nulitatea actelor contestate.

Totodată, recurenta-reclamantă a invocat nelegalitatea și netemeinicia majorării bazei impozabile a impozitului pe profit cu suma de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate A. pe parcursul anilor 2010 și 2011. Recurenta a precizat că prin hotărârile judecătorești menționate de instanța fondului nu a fost determinat cuantumul ajutorului de stat.

Din această perspectivă, recurenta a arătat că potrivit legislației naționale, Legea nr. 21/1996, obligația de recuperare a ajutorului de stat există numai în cazul existenței unei decizii de recuperare emise de Comisia Europeană, iar în cazul de față investigația Comisiei Europene privind posibile măsuri de ajutor de stat este în curs de desfășurare, nefiind emisă o decizie de recuperare în conformitate cu normele de drept comunitar și național aplicabile în materia ajutorului de stat.

De asemenea, recurenta a invocat nelegalitatea și netemeinicia verificării impozitului pe veniturile salariale cu ignorarea sumei de 3.786 RON achitată în plus în anul 2010 și ca atare, nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației în privința soluției de respingere ca fără obiect a contestației în ceea ce privește suma de 3.786 RON achitată în plus în anul 2010.

1.3.2 Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a criticat sentința atacată pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., arătând că hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

Recurenta a reluat apărările formulate la instanța de fond și a solicitat admiterea excepțiilor invocate și respingerea acțiunii reclamantei.

1.3.3 Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a criticat sentința atacată pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului așa cum a fost formulat, casarea în parte a sentinței atacate și a încheierii de ședință din data de 20.09.2016 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara și, rejudecând cauza să fie admise excepțiile invocate și să fie respinsă în totalitate acțiunea reclamantului ca neîntemeiată.

S-a arătat că prin încheierea de ședință din data de 20.09.2016, instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale a DGAMC și a fost respinsă excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală. Recurenta a susținut că instanța de fond nu a făcut nicio referire la faptul că pentru a avea calitate procesuală în cauză, DGAMC ar fi trebuit să emită Decizia nr. 4303/605/30.12.2015, act administrativ pretins vătămător pentru reclamantă.

Recurenta a arătat că în ceea ce privește inadmisibilitatea capătului de cerere prin care se solicită constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală, acest act este doar unul premergător care stă la baza întocmirii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, nu poate fi pus în executare de către organul fiscal și, ca atare, este inadmisibilă cererea de constatare a nulității acestui act.

În ceea ce privește admiterea acțiunii cu privire la determinarea impozitului pe profit, fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. Hungary Legikozlekedesi B., recurenta a precizat că SN Aeroportul Internațional Traian Vuia S.A. Timișoara nu a contestat nici în termen și nici până la data efectuării inspecției fiscale deciziile de impunere și dispoziția de măsuri în ceea ce privește tratamentul fiscal al cheltuielilor cu prestările de servicii de marketing în valoare totală de 10.797.461,45 RON.

Recurenta a arătat că prin decizia nr. 4314/13.11.2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție-SCAF, definitivă, au fost anulate în parte actele administrativ fiscale emise de organele de inspecție fiscală, respectiv Decizia de impunere nr. x/19.03.2010, Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.03.2010 și Decizia de impunere nr. x/27.04.2011, doar în ceea ce privește TVA în sumă de 849.549 RON, stabilită pentru anul 2009 și în sumă de 1.201.968 RON, stabilită pentru anul 2010 și a majorărilor de întârziere aferente. Recurenta susține că prin decizia Înaltei Curți indicată nu se face nicio referire la necesitatea, oportunitatea și deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii facturate de A. Hungary Legikozlekedesi B..

1.4. Apărările intimaților

Prin întâmpinarea depusă, SN Aeroportul Internațional Traian Vuia S.A. Timișoara a invocat excepția nulității recursului DGRFP Timișoara, iar pe fond a solicitat respingerea recursurilor formulate de organele fiscale.

Totodată, prin întâmpinare, DGAMC a solicitat respingerea ca nefondat a recursului declarat de reclamantă.

II. Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamantul S.N. Aeroportul Internațional Timișoara Traian Vuia S.A. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecție fiscală, anularea în tot a "Deciziei nr. 4303/605/30.12.2015 privind contestația formulată de reclamant înregistrată la D.G.R.F.P. Timișoara sub nr. x/28.09.2015.", emisă de către pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații în soluționarea contestației S.N. Aeroportul Internațional Timișoara Traian Vuia S.A. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.05.2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27.05.2015; anularea în parte, ca netemeinică și nelegală, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara de Administrare a Marilor Contribuabil, Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. F-MC 1916/27.05.2015, respectiv în ceea ce privește determinarea impozitului pe profit, fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. și B., prin includerea în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate de A. și B. pe parcursul anilor 2010 și 2011, în ceea ce privește impozitul pe veniturile din salarii, fără luare în considerare a impozitului pe veniturile salariale, în cuantum de 3.786 RON, achitat în plus în anul 2010, în ceea ce privește sumele stabilite cu titlu de obligații fiscale accesorii (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere) aferente obligațiilor fiscale stabilite asupra sumelor menționate mai sus.

Prin încheierea de ședință din data de 20.09.2016, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, excepția inadmisibilității petitului acțiunii având ca obiect cererea de anulare a raportului de inspecție fiscală, excepții invocate de pârâte prin întâmpinările formulate, pentru considerentele expuse în încheierea pronunțată la acel termen și a dispus introducerea în cauză pentru opozabilitate a Administrației pentru Contribuabili Mijlocii, reținând că dosarul fiscal al reclamantei se află la această instituție conform susținerilor pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin sentința atacată, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea, a anulat în parte Decizia nr. 4303/605/30.12.2015 emisă de DGRFP Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații, Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.05.2015 și Decizia de impunere nr. x/27.05.2015 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. și B., și în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale accesorii aferente obligațiilor fiscale stabilite cu titlul de impozit pe profit fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON. A fost obligată Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală la recalcularea bazei de impozitare și impozitul pe profit datorat de către reclamantă prin considerarea ca fiind deductibile a cheltuielilor în cuantum de 10.797.461,45 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. și B..

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

În perioada 31.10.2012 - 29.04.2015, la S.N. Aeroportul Internațional Timișoara Traian Vuia S.A. (denumită în continuare "AITTV") s-a desfășurat de către inspectori din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili (denumită în continuare "DGAMC") o inspecție fiscală generală privind modul de determinare, înregistrare și declarare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale obligatorii datorate pentru perioada 01.01.2007-31.12.2011, mai puțin impozitul pe profit, care a fost verificat pentru perioada 01.01.2006-31.12.2011, și TVA care a făcut obiectul unor inspecții fiscale parțiale separate.

Ca urmare a inspecției fiscale generale efectuate, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.05.2015 a fost emisă Decizia de impunere nr. x/27.05.2015, prin care au fost stabilite în sarcina AITTV obligații fiscale suplimentare.

În temeiul art. 205 Codul de procedură fiscală, reclamantul a formulat contestația administrativă înregistrată la D.G.R.F.P. Timișoara sub nr. x/28.09.2015.

Contestația prealabilă a fost soluționată prin Decizia nr. 4303/605/30.12.2015 emisă de DGRFP Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații. Prin această decizie, organul de soluționare a contestației a dispus: respingerea, ca inadmisibilă, a contestației formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală, respingerea ca fără obiect a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.05.2015 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul D.G.A.M.C, pentru suma totală de 3.786 RON și respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.05.2015 privind obligațiile suplimentare de piață stabilite de inspecția fiscală emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul D.G.A.M.C, pentru suma totală de 3.522.156 RON.

Împotriva Deciziei nr. 4303/605/30.12.2015, a Deciziei de impunere nr. x/27.05.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.05.2015, reclamanta a formulat în termen legal prezenta acțiune.

Referitor la motivul de nelegalitate invocat de reclamantă - depășirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 104 din Codul de procedură fiscală, curtea de apel a reținut că este neîntemeiat, pentru considerentele ce succed.

Durata inspecției fiscale este o decizie de competența organelor fiscale, acestea având posibilitatea de a adapta durata inspecției la întinderea și dificultatea acesteia. Deși prevederile art. 104 din Codul de procedură fiscală stabilesc că durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni în cazul marilor contribuabili sau a celor care au sedii secundare, instanța de fond a apreciat că acesta este un termen de recomandare.

Un prim argument care susține că termenul instituit de art. 104 din Codul de procedură fiscală este unul de recomandare îl reprezintă faptul că legiuitorul nu califică în mod expres termenul ca fiind de decădere sau de prescripție, în timp ce astfel de calificări sunt stabilite pentru alte termene prevă­zute în actul normativ. Un alt argument în sprijinul calificării termenului în discuție ca fiind unul de recomandare îl constituie faptul că actul normativ care îl instituie nu stabilește nicio sancțiune pentru nerespectarea acestuia.

De asemenea, din interpretarea dispozițiilor art. 2.547 noul C. civ. rezultă că trebuie să rezulte "neîndoielnic din dispoziția legală faptul că termenul este unul de decădere", în caz contrar fiind aplicabile regulile de la prescripție. Aplicând însă acest raționament raportat la termenul în discuție, instanța ajunge la concluzia că termenul, nefiind unul de decădere (deoarece "nu s-a prevăzut sancțiunea aplicabilă pentru depășirea/nerespectarea acestuia"), deși ar putea fi apreciat, în prin­cipiu, drept termen de prescripție extinctivă, în lipsa unei dispoziții contrare din norma specială, în realitate nu este nici unul de prescripție, deoarece în Codul de procedură fiscală există norme speciale cu privire la termenul de prescripție extinctivă .

Nici argumentul reclamantei privind calcularea unor accesorii având un cuantum mai mare decât acela care eventual ar fi fost datorat în măsura în care durata inspecției fiscale nu ar fi depășit limita maximă impusă de lege, nu poate fi reținut în justificarea naturii juridice a termenului ca fiind un termen de decădere, iar eventuala depășire a unui termen rezonabil nu poate fi sancționată cu nulitatea actului contestat.

În fine, referitor la exemplele în materie din jurisprudența națională invocate în sprijinul afirmațiilor reclamantei, se constată că potrivit Constituției, C. civ., C. proc. civ., jurisprudenței și doctrinei naționale, acestea nu pot servi ca repere obligatorii pentru instanțe, neavând calitatea unui izvor de drept.

Față de cele expuse, contrar susținerilor reclamantei, instanța de fond a conchis în sensul că termenul instituit de art. 104 din Codul de procedură fiscală este un termen de recomandare, iar depășirea acestuia nu poate afecta valabilitatea actului contestat.

Referitor la susținerea reclamantei că decizia de impunere este insuficient motivată, bazându-se doar pe constatările altor organe sau autorități cu atribuții ce exced raportului de drept fiscal, contrar susținerilor reclamantei, prima instanță a reținut din conținutul actelor contestate că acestea au fost motivate în fapt și în drept, fiind expuse pe larg situația de fapt și dispozițiile legale apreciate a fi incidente. Astfel, organul fiscal a procedat la verificarea modului de determinare a bazei impozabile, a modului de înregistrare a veniturilor și cheltuielilor, a modului de stabilire și declarare a veniturilor neimpozabile și a cheltuielilor nedeductibile, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 19 alin. (1), respectiv pct. 12 - 15 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, fiind îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, conform prevederilor art. 5 alin. (1), coroborate cu prevederile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Faptul că organul fiscal a avut în vedere și constatările altor organe sau autorități, atâta timp cât au existat propriile constatări raportate la înscrisurile verificate de organul fiscal, nu echivalează cu o insuficientă motivare a actelor contestate, având în vedere că potrivit art. 7 alin. (2) coroborate cu prevederile art. 56 alin. (1), respectiv prevederile art. 106 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, organul fiscal este îndreptățit să examineze starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, iar în analiza efectuată organul fiscal poate identifica și avea în vedere și toate circumstanțele edificatoare, relevante.

Față de cele expuse, au fost însușite susținerile pârâtelor în sensul că sunt nefondate afirmațiile reclamantei potrivit cărora faptul că starea de fapt constatată de organul de inspecție fiscală a fost fundamentată și pe concluziile altor organe de control ar conduce la anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor în cuantum de 10.797.461,45 RON aferente serviciilor de marketing prestate de către A. în perioada 17.02.2009 - 13.03.2010 reținute ca fiind nedeductibil cu consecința stabilirii impozitului pe profit suplimentar, judecătorul fondului a apreciat a fi întemeiate susținerile reclamantei pentru considerentele ce succed.

Este de necontestat faptul că referitor la realitatea și dovada prestării serviciilor de marketing de către A. în baza contractului de marketing nr. 835/DC/30 iulie 2008, Înalta Curte de Casație si Justiție a reținut prin decizia civilă nr. 4314/13.11.2014 (filele x Vol. I), cu privire la aceleași tranzacții, însă din perspectiva TVA, următoarele: "Se constată, de asemenea, că în prezent constatările din actele administrative atacate referitoare la lipsa documentelor justificative care să ateste prestarea efectivă a serviciilor de marketing contractate de reclamantă cu A. B.. Ungaria nu mai pot fi reținute, instanța de recurs fiind datoare a da eficiență efectului pozitiv al lucrului judecat, în condițiile în care litigiul ce a format obiectul dosarului nr. x/2011 înregistrat pe rolul Tribunalului Specializat Cluj, soluționat irevocabil, s-a stabilit, pe baza probelor, inclusiv a unei expertize contabile judiciare, că reclamanta A. B.. Ungaria și-a îndeplinit obligațiile contractuale stabilite prin contractul de prestări servicii și că aceasta a respectat întocmai, la emiterea facturilor aferente serviciilor de marketing, formula de calcul a taxei marketing prevăzut în Anexa 1 a contractului de marketing nr. 835/DC/30 iulie 2008."

Cu privire la veniturile obținute de AIT-TV urmare a serviciilor de marketing prestate de către A., prin aceeași decizie a Înaltei Curți de Casație și Justiție se arată:

"Se reține, în primul rând, că este îndeplinită în cauză, de către reclamantă condiția de deductibilitate a taxei pe valoarea adăugată prevăzută de art. 145 alin. (2) lit. a) din legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, serviciile de marketing prestate de A. B.. Ungaria generând venituri pentru Aeroportul Timișoara si fiind efectuate prin urmare în scopul activității economice a reclamatei. Împrejurarea că respectivele servicii au fost folosite pentru operațiunile taxabile ale societății recurente rezultă cu evidență din documentul intitulat " proiectul de analiză a profitabilității pe anii 2008,2009 și 2010 și previziuni profitabilitate pe 2011"(….)."

Or, atâta timp cât s-a decis cu putere de lucru judecat prin decizia civilă nr. 4314/13.11.2014 a ÎCCJ, că TVA este aferentă unor achiziții destinate realizării unor operațiuni taxabile, se confirmă susținerile reclamantei în sensul că aceste cheltuieli aferente serviciilor de marketing prevăzute în contractul de marketing nr. 835/DC/30 iulie 2008, își dovedesc necesitatea și oportunitatea din punct de vedere fiscal și în privința impozitului pe profit.

Față de cele expuse, raportat la cele reținute de ÎCCJ cu putere de lucru judecat, în sensul că serviciile de marketing prestate de A. B.. Ungaria au generat venituri pentru Aeroportul Timișoara și au fost efectuate prin urmare în scopul activității economice a reclamantei, instanța de fond a reținut că sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate și din perspectiva impozitului pe profit, respectiv art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (2) lit. d) Codul fiscal și pct. 48 din normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m).

Referitor la susținerea pârâtei DGRFP Timișoara conform căreia reclamanta nu a atacat Dispoziția de măsuri nr. 3024/17.03.2010 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/17.03.2010, se impune a se preciza că inspecția fiscală în urma căreia s-au emis aceste acte nu a avut ca obiect impozitul pe profit ci doar TVA.

Faptul că reclamanta s-a conformat acestei dispoziții de măsuri prin depunerea de declarații rectificative prin care a declarat nedeductibile cheltuielile cu serviciile prestate de A., ca urmare a constatărilor organului fiscal, nu o poate împiedica să solicite anularea actelor contestate cu consecința constatării deductibilității acelorași cheltuieli,având în vedere că dispozițiile art. 84 alin. (6) din Codul de procedură fiscală conform cărora "în situația în care în timpul inspecției fiscale contribuabilul depune sau corectează declarațiile fiscale aferente perioadelor și impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor venituri ce fac obiectul inspecției fiscale, acestea nu vor fi luate în considerare de organul fiscal" nu permiteau depunerea unei noi declarații rectificative.

Cu privire la susținerea pârâtei DGAMC conform căreia reclamanta a considerat nedeductibile și penalitățile de întârziere în cuantum de 330.731,46 euro pentru perioada 2006-2011, aceasta nu prezintă relevanță pentru deductibilitatea cheltuielii cu serviciile de marketing în cuantum de 2,560.992,9 euro (10.797.461,45 RON) în condițiile în care a solicitat organului de inspecție fiscală să constate doar deductibilitatea acestei din urmă sume, asupra căreia s-a pronunțat ÎCCJ, din perspectiva TVA, iar nu și în ceea ce privește penalitățile.

Cu privire la determinarea impozitului pe profit, prin includerea în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate de Societatea Naționala Aeroportul International Timișoara Traian Vuia S.A., Societății A. și B. pe parcursul anilor 2010 și 2011, s-au reținut următoarele:

Prin Decizia de impunere contestată în cauză a fost stabilit în sarcina AIT-TV impozit pe profit suplimentar, pentru care s-au calculat și obligații fiscale accesorii, ca urmare a considerării ca venituri impozabile a sumelor reprezentând reduceri comerciale acordate A. (8.388.640 RON în anul 2010 și 2.173.273 RON în anul 2011).

Organul fiscal a constatat pe baza documentelor contabile ale reclamantei, că în baza Contractului de exploatare nr. x/01.08.2008 și a Actului adițional nr. x/25.06.2010 (prin care au fost stabilite tarife aeroportuare, reduceri și excepții), încheiate cu Compania A. ȘI B., în perioada 2010 - 2011, SN AEROPORTUL INTERNATIONAL TIMIȘOARA - TRAIAN VUIA S.A a înregistrat în evidența contabilă facturi ce reprezintă reduceri de tarife (între 72% - 85%) pentru aeronavele ce depășesc greutatea de 70 tone. Reducerile acordate Companiei A. ȘI B., au fost în sumă totală de 10.561.913 RON, fiind înregistrate de societate în debitul contului 709 "Reduceri comerciale".

Contrar susținerilor reclamantei, curtea de apel a reținut că organul fiscal în mod corect a avut în vedere faptul că prin sentința civilă nr. 922/PI/CA/2011 a Tribunalului Timiș, irevocabilă ca urmare a respingerii recursului prin Decizia nr. 2531 a Curții de Apel Pitești s-a stabilit că reducerile de tarife acordate de AITTV pentru aeronavele ce depășesc 70 tone constituie ajutor de stat, și raportat la decizia preliminară a Comisiei Europene, a procedat la includerea în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale. Sub aspectul includerii în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale, este nerelevant faptul că până la acest moment nu a fost emisă o decizie de recuperare în conformitate cu normele de drept comunitar și național aplicabile în materia ajutorului de stat. De asemenea, chiar dacă prin hotărârile judecătorești susmenționate nu a fost stabilit cuantumul acestor sume, cuantumul reducerilor comerciale acordate de reclamantă a fost corect stabilit de organul fiscal prin raportare la evidența contabilă a reclamantei, pe baza datelor prezentate, respectiv a componentei sumelor înregistrate în contul 709.

Referitor la susținerea reclamantei în sensul că s-a luat în considerare cuantumul total al reducerilor comerciale acordate A., astfel cum au fost înregistrate în contul 709 "Reduceri comerciale", fără a ține cont de faptul că în acest cont au fost înregistrate și reduceri comerciale al căror caracter legal nu a fost infirmat, instanța reține că reclamanta nu a probat aceste susțineri. Astfel, deși reclamanta a susținut că a determinat prin intermediul unei expertize contabile (Anexa nr. 13 la cererea de chemare în judecată), cuantumul efectiv al ajutorului de stat acordat A., acesta fiind de 10.083.078,94 RON și nu de 10.561.913 RON, instanța de fond a reținut pe de-o parte că raportul de expertiză contabilă întocmit de expert C. este extrajudiciar, iar pe de altă parte că raportul de expertiză contabilă depus de reclamantă în dovedirea acțiunii, nu confirmă susținerile reclamantei (filele x) .

De altfel, deși organul fiscal a solicitat, prin adresa nr. x/17.03.2015 (anexa nr. 2), informații suplimentare constând în prezentarea analitică a sumelor reprezentând reduceri comerciale înregistrate în contul 709 "Reduceri comerciale" acordate pe operatori și pe tipuri de reduceri, pentru perioada verificată, reclamanta nu a prezentat echipei de inspecție, nici în timpul controlului și nici în cadrul contestației administrative, informațiile solicitate.

Față de cele expuse, se constată că în mod corect a reținut organul fiscal incidența prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și punctul 12 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.", respectiv "Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicata, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal."

Ca urmare, în mod judicios s-a recalculat impozitul pe profit, aferent perioadei 2010-2011, deoarece reducerile comerciale, reprezentând "Ajutor de stat" înregistrate de societate în contul 709 "Reduceri comerciale", au fost constatate ca nelegale.

Pentru aceste considerente, a fost constatată neîntemeiată cererea reclamantei de anulare a actelor contestate în ceea ce privește determinarea impozitului pe profit prin includerea în baza impozabilă a sumei totale de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate către A. și B. pe parcursul anilor 2010 și 2011. Referitor la obligațiile fiscale accesorii calculate (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere), aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, Curtea reține că acestea au fost stabilite în conformitate cu prevederile codului de procedură fiscală reprezentând o măsură accesorie în raport cu debitul și pe cale de consecință se va respinge ca neîntemeiată și cererea de anulare a deciziei de impunere cu privire la acestea.

Cu privire la impozitul pe veniturile salariale în sumă de 3.786 RON, Curtea reține că deși prin Decizia de impunere contestată nu este stabilit impozitul pe veniturile salariale în sumă de 3.786 RON, acest aspect nu poate conduce la concluzia că cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la restituirea impozitului pe veniturile salariale în sumă de 3.786 RON, presupus achitat în plus în anul 2010, este inadmisibilă, atâta timp cât pe parcursul inspecției fiscale, reclamanta a solicitat inspectorilor fiscali recalcularea impozitului pe venit datorat în perioada controlată, susținând că în anul 2010, din eroare, suma de 3.786 RON, reprezentând impozit pe venit, a fost achitată de două ori, iar prevederile art. 94 alin. (3) din Codul de procedură fiscală stabilesc că "3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuțiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecție fiscală va proceda la: e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz, față de creanța fiscală declarată și/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecției fiscale;".

Cu toate acestea, se reține că în timpul desfășurării inspecției fiscale, reclamanta nu a prezentat echipei de inspecție modul de realizare a punctajului cu organul fiscal de administrare pe fiecare creanța fiscala declarata/datorata, etapa în care eventualele diferențe puteau fi confirmate/reglate prin fișa pe plătitor, prin realizarea punctajului cu organul fiscal de administrare.

În ceea ce privește înscrisurile depuse de reclamantă (filele x), respectiv Statul de salarii și fișa de cont aferente lunii mai 2010; Tabelul privind distribuirea fondului de participare la profit a salariaților pentru anul 2008; Declarația 100 depusa pentru luna mai 2010; Declarația rectificativă 710 aferentă lunii mai 2010, depusă în data de 16.12.2010; Statul de salarii aferent lunii decembrie 2010; Fișa de cont aferentă lunii decembrie 2010; Declarația 100 aferentă lunii decembrie 2010 depusă în data de 25.01.2011, acestea nu pot proba susținerile reclamantei, atâta timp cât din analiza fișei pe plătitor a societății rezultă că suma de 3.786 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, nu a fost achitată de două ori de către societate, iar reclamanta nu a solicitat administrarea probei cu expertiză contabilă, pentru a proba susținerile sale.

Deliberând asupra excepției nulității recursului declarat de DGRFP Timișoara, Înalta Curte o apreciază drept întemeiată, în condițiile în care motivele acestui recurs reproduc în mod fidel conținutul întâmpinării formulate de pârâta menționată la instanța de fond. Ca urmare, cererea de recurs nu cuprinde critici reale ale sentinței atacate, respectiv argumente juridice de natură a combate raționamentul instanței de fond.

În consecință, față de prevederile art. 489 alin. (1) din noul C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul formulat de DGRFP Timișoara.

Examinând pe fond sentința recurată, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantului este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază drept fondată critica prin care se susține că includerea în baza impozabilă a reducerilor comerciale acordate de reclamantă companiei A. B.. nu ține seama de situația fiscală reală; Înalta Curte are în vedere că aceste reduceri comerciale nu sunt venituri realizate, ci venituri potențiale (care ar fi putut fi realizate, în măsura în care reducerile comerciale nu ar fi fost aplicate), în condițiile în care sumele respective nu au fost încasate.

Ca urmare, Înalta Curte apreciază că, în speță, contrar celor reținute de judecătorul fondului, nu sunt aplicabile prevederile art. 19 din Codul fiscal, text legal ce stabilește că la calculul profitului impozabil se ține seama de veniturile realizate. Aceasta înseamnă că în mod nelegal reducerile comerciale menționate au fost incluse în baza de calcul a impozitului pe profit.

În opinia Înaltei Curți sunt lipsite de relevanță prevederile art. 12 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, întrucât în raport cu principiul ierarhiei actelor normative, veniturile înregistrate în contabilitate care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil nu pot fi altele decât veniturile realizate, astfel cum stabilește actul normativ cu forță juridică superioară, în aplicarea căruia au fost emise normele metodologice. Totodată, Înalta Curte observă că nu a fost indicat un text legal care să prevadă posibilitatea includerii în baza de calcul pentru impozitul pe profit a unor reduceri comerciale acordate nelegal.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că nu prezintă relevanță sentința nr. 922/PI/CA din 30 august 2011 a Tribunalului Timiș, secția comercială și de contencios administrativ, prin care s-a constatat caracterul de ajutor de stat ilegal al reducerilor comerciale mai sus menționate. Aceasta în condițiile în care reducerile comerciale nu au fost recuperate ca ajutor de stat nelegal acordat, ci au fost avute în vedere pentru stabilirea unor obligații fiscale. Altfel spus, faptul că reducerile comerciale au avut caracterul unui ajutor de stat ilegal, nu echivalează cu a le considera drept venituri realizate, ce pot fi luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit. Doar în măsura recuperării efective a ajutorului de stat (încasarea de către reclamantă a sumelor reprezentând reduceri comerciale) se va putea pune problema încluderii acestora în baza de impunere pentru stabilirea impozitului pe profit.

În ceea ce privește respingerea capătului de cerere având ca obiect restituirea impozitului pe veniturile salariale în sumă de 3786 RON, Înalta Curte constată că recurentul-reclamant și-a manifestat nemulțumirea față de această soluție, fără a critica însă în mod explicit argumentația instanței de fond potrivit căreia, în esență, din analiza fișei pe plătitor a societății rezultă că această sumă nu a fost achitată de două ori, iar reclamantul nu a solicitat proba cu expertiză contabilă pentru a-și proba susținerile.

Referitor la celelalte critici ale recurentului-reclamant, Înalta Curte apreciază că analizarea acestora devine inutilă, atâta timp cât au fost găsite întemeiate criticile privind includerea nelegală a reducerilor comerciale acordate companiei A. B.. iar impozitul pe veniturile salariale nu a fost stabilit prin decizia de impunere.

Cât privește recursul formulat de pârâta DGAMC, Înalta Curte apreciază că, din perspectiva aspectelor criticate, atât încheierea din 20 septembrie 2016, cât și sentința atacată sunt legale și își însușește considerentele acesteia atât în privința respingerii excepției lipsei calității procesuale pasive a DGAMC, cât și a caracterului deductibil al cheltuielilor aferente serviciilor de marketing prestate de către A. în perioada 17.02.2009-13.03.2010.

Nu sunt întemeiate susținerile acestei recurente potrivit cărora cheltuielile aferente serviciilor de marketing menționate nu pot fi deduse atâta timp cât nu se face nicio referire la necesitatea și oportunitatea lor în decizia nr. 4314/13.11.2014 a ICCJ-SCAF. Înalta Curte are în vedere că, după cum în mod corect a arătat și judecătorul fondului, atâta timp cât prin decizia menționată s-a statuat, cu putere de lucru judecat, că TVA aferentă serviciilor prevăzute în contractul de marketing nr. x/2008 este aferentă unor achiziții destinate realizării operațiunilor taxabile ale reclamantei, și cheltuielile aferente acestui contract sunt cheltuieli deductibile în sensul art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003, fiind de domeniul evidenței că o cheltuială aferentă unei achiziții destinate realizării operațiunilor taxabile ale unei societăți este, în același timp, o cheltuială efectuată în scopul realizării de venituri.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., precum și al art. 18 alin. (1) și 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de DGAMC și va admite recursul reclamantului, conform celor dispuse prin dispozitiv.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Respinge recursul formulat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 354 din 22 decembrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de SN Aeroportul Internațional Traian Vuia S.A. Timișoara împotriva aceleiași sentințe.

Casează în parte sentința atacată și rejudecând:

Anulează în parte Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.05.2015 și Decizia de impunere nr. x/27.05.2015 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit fără luarea în considerare a cheltuielilor deductibile în cuantum de 10.797.461,45 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. și B., precum și în ceea ce privește includerea în baza impozabilă a sumei de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate A. în perioada anilor 2010-2011, inclusiv accesoriile aferente.

Obligă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la recalcularea impozitului pe profit datorat de către reclamantă prin considerarea ca fiind deductibile a cheltuielilor în cuantum de 10.797.461,45 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de marketing prestate de către A. și B., și prin eliminarea din baza impozabilă a sumei de 10.561.913 RON, reprezentând reduceri comerciale acordate A. în perioada anilor 2010-2011 .

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 decembrie 2019.