ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 505/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 15 iunie 2015, urmare declinării competenței de soluționare a cauzei prin Sentința civilă nr. 835 din 25 mai 2015 pronunțată de Tribunalul Ialomița, secția civilă, reclamanta A. SRL - Urziceni, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Ploiești - A.J.F.P. Ialomița - Serviciul Fiscal Municipal Urziceni a solicitat: 1. anularea în tot a Deciziei nr. 45640 din 02 septembrie 2014 emisă de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița - Serviciul Fiscal Municipal Urziceni în soluționarea contestației formulată de reclamantă împotriva Deciziei de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plata obligațiilor fiscale nr. 39731 din 26 mai 2014; 2. anularea în tot a Deciziei nr. 39731 din 26 mai 2014 de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plata obligațiilor fiscale, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița - Serviciul Fiscal Municipal Urziceni; 3. obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. Prin încheierea din 4 iunie 2015, pronunțată în Dosarul nr. x/2015 (dosar în care s-a solicitat anularea Deciziei nr. 46449 din 16 septembrie 2014 și a Deciziei nr. 39730 din 26 mai 2014), Tribunalul Ialomița, secția civilă, a admis excepția conexității invocată de reclamanta A. SRL - Urziceni, iar în baza art. 139 C. proc. civ., a dispus conexarea cauzei la Dosarul nr. x/2015, declinat la Curtea de Apel București prin Sentința civilă nr. 835 din 25 mai 2015 a Tribunalului Ialomița. Prin încheierea din 1 iulie 2015, pronunțată în Dosarul nr. x/2015 (dosar în care s-a solicitat anularea Deciziei nr. 818 din 29 septembrie 2014 și a Deciziei nr. 39731 din 26 mai 2014), Tribunalul Ialomița, secția civilă, a admis excepția conexității invocată de reclamanta A. SRL - Urziceni, iar în baza art. 139 C. proc. civ., a dispus conexarea cauzei la Dosarul nr. x/2015, declinat la Curtea de Apel București prin Sentința civilă nr. 835 din 25 mai 2015 a Tribunalului Ialomița. Prin încheierea din 22 iunie 2015, pronunțată în Dosarul nr. x/2015 (dosar în care s-a solicitat anularea Deciziei nr. 817 din 29 septembrie 2014 și a Deciziei nr. 110 din 29 mai 2014), Tribunalul Ialomița, secția civilă, a admis excepția conexității invocată de reclamanta A. SRL - Urziceni, iar în baza art. 139 C. proc. civ., a dispus conexarea cauzei la Dosarul nr. x/2015, declinat la Curtea de Apel București prin Sentința civilă nr. 835 din 25 mai 2015 a Tribunalului Ialomița. Prin încheierea din 11 septembrie 2015, pronunțată în Dosarul nr. x/2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a luat act de precizarea reclamantei, prin apărător, în sensul că pârâtul în cauză este Serviciul Fiscal Municipal Urziceni din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 3432 din 18 decembrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis cererea principală și cererile conexe formulate de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Fiscal Municipal Urziceni din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești și, în consecință, a dispus anularea următoarelor acte administrative emise de pârâtă: Decizia nr. 45640 din 2 septembrie 2014 și Decizia nr. 39731 din 26 mai 2014, de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată; Decizia nr. 46449 din 16 septembrie 2014 și Decizia nr. 39730 din 26 mai 2014; Decizia nr. 818 din 29 septembrie 2014 și Decizia nr. 39731 din 26 mai 2014 referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând penalități de 235.566 RON; Decizia nr. 817 din 29 septembrie 2014 și Decizia nr. 110 din 29 mai 2014. De asemenea, a obligat pe pârâtă la plata sumei de 200 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței de fond, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița pentru Serviciul Fiscal Municipal Urziceni a formulat recurs, solicitând casarea sentinței recurate și menținerea ca temeinice și legale a actelor administrative fiscale atacate. Recurenta-pârâtă, reluând argumentele invocate prin întâmpinarea formulată la fondul cauzei, cu referire la starea de fapt care a condus la emiterea actelor administrative fiscale contestate, precum și la actele normative care au stat la baza emiterii acestora, în esență, susține că în mod eronat instanța de fond a constatat că termenul de 90 de zile a fost respectat de către reclamantă, aceasta achitând toate obligațiile fiscale curente la data comunicării deciziei de eșalonare la plată. Potrivit art. 10 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 29/2011, eșalonarea la plată acordată pentru obligațiile fiscale își menține valabilitatea cu condiția "să se achite obligațiile fiscale administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală nestinse la data comunicării deciziei de eșalonare la plată și care nu fac obiectul eșalonării la plată în termen de cel mult 90 de zile de la data comunicării acestei decizii". Pentru scadența din 25 ianuarie 2014 societatea a declarat sume de plată, respectiv TVA în sumă de 12508 RON, care, în condițiile emiterii Deciziei de eșalonare de plată, trebuiau achitate în termen de cel mult 90 de zile de la data luării la cunoștință a acesteia, conform art. 10 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 29/2011. Astfel, obligațiile de plată aferente lunii decembrie 2013, cu termen de plată 25 ianuarie 2014, care nu au făcut obiectul eșalonării la plată (acordată pentru obligații exigibile aflate în sold la data de 23 ianuarie 2014), deci anterioare datei de 25 ianuarie 2014 și care nu erau stinse la data comunicării deciziei de eșalonare la plată, respectiv la data de 21 februarie 2014, au fost achitate de reclamantă în data de 23 mai 2014, cu întârziere de o zi față de termenul de grație care s-a împlinit la data de 22 mai 2014 (a 90-a zi de la data comunicării deciziei de eșalonare la plată). Arată organul fiscal recurent că neîndeplinirea uneia dintre condițiile precizate expres de legiuitor la art. 10 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011 duce la pierderea eșalonării de plată, cu consecința calculării de dobânzi pentru obligațiile principale eșalonate și neachitate până la data pierderii eșalonării la plată, pe perioada cuprinsă între data acordării eșalonării la plată și până la plata efectivă. În referire la reținerile instanței de fond, în sensul că neidentificarea obligațiilor curente neachitate în decizia de pierdere a eșalonării și în decizia de calcul a accesoriilor încalcă dreptul la apărare al reclamantei, menționează DGRFP Ploiești că respectivele decizii au fost emise pe cale electronică, potrivit prevederilor din Ordinul Președintelui ANAF nr. 1850/2009 privind modificarea și completarea Ordinului Președintelui ANAF nr. 1438/2009, având elementele obligatorii enumerate de art. 43 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003. Referitor la ordinea de stingere a datoriilor, dispozițiile art. 115 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 prevăd că, "prin excepție de la prevederile alin. (1) în cazul obligațiilor fiscale de plată stabilite de organele de inspecție fiscală, precum și a amenzilor de orice fel, se stinge cu prioritate obligația fiscală sau amenda pe care o alege contribuabilul". Or, prin cererea de eșalonare la plată urmată de emiterea deciziei de eșalonare la plată și a graficului de plată, reclamanta a optat pentru plata obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere x din 29 noiembrie 2013 pentru care, ulterior, a obținut suspendarea executării, prin Sentința civilă nr. 1492 din 13 mai 2014 a Curții de Apel București. De aceea, consideră recurenta DGRFP Ploiești că în mod eronat a reținut prima instanță că termenul de 90 de zile a fost respectat de către reclamanta A. SRL, achitând toate obligațiile fiscale curente la data comunicării deciziei de eșalonare de plată.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. SRL a invocat excepția nulității recursului pentru nemotivare, iar pe fond, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, cu obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 28 februarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 9 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 23 ianuarie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Aspecte procesuale La termenul de judecată din 23 ianuarie 2019, Înalta Curte a respins, ca neîntemeiată, excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă A. SRL, prin întâmpinare. II. Soluția instanței de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile formulate în calea de atac declarată de recurenta-pârâtă DGRFP Ploiești au fost încadrate în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., referitor la motivul de nelegalitate reprezentat de pronunțarea unei hotărâri cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Din perspectiva temeiului de casare în care au fost încadrate criticile recurentei, se reține că organul fiscal a făcut trimitere la prevederile art. 10 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 29/2011, potrivit cărora: "eșalonarea la plată acordată pentru obligațiile fiscale își menține valabilitatea în următoarele condiții: d) să se achite obligațiile fiscale administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, nestinse la data comunicării deciziei de eșalonare la plată și care nu fac obiectul eșalonării la plată, în termen de cel mult 90 de zile de la data comunicării acestei decizii". În raport de aceste dispoziții legale, a reclamant organul fiscal o nerespectare a obligațiilor pe care le avea de îndeplinit intimata-reclamantă, pentru a putea beneficia de facilitatea acordată (aceea de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale ce au format obiectul Deciziei nr. 34363 din 21 februarie 2014 și al Deciziei de amânare la plată a penalităților de întârziere nr. 34364 din 21 februarie 2014), nerespectare constând în neachitarea până la data de 22 mai 2014, inclusiv, a sumelor scadente în data de 25 ianuarie 2014. Prin urmare, a susținut recurenta-pârâtă că, pentru scadența din 25 ianuarie 2014, societatea intimată a declarat TVA de plată în sumă de 12508 RON, ce trebuia achitată în termenul prevăzut de art. 10 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 29/2011, obligație a cărei nerespectare a condus la emiterea Deciziei de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale nr. 39731 din 26 mai 2014, precum și la emiterea Deciziei nr. 39730 din 26 mai 2014, de pierdere a valabilității amânării la plata penalităților de întârziere. Temeiul de drept al acestor decizii a fost indicat de organul fiscal ca fiind art. 13 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011, referitor la pierderea beneficiului fiscal pentru nerespectarea condițiilor prevăzute de art. 10 alin. (1) din același act normativ. Astfel cum corect a reținut și judecătorul fondului, actele administrative fiscale de constatare a pierderii valabilității eșalonării de plată și de pierdere a valabilității amânării la plata penalităților de întârziere au fost emise fără a fi motivate, aspect de natură a conduce la o încălcare a dreptului contribuabilului de a cunoaște cuantumul sumei datorate și pentru care s-a reținut neachitarea la termenele stabilite, viciul de nelegalitate neputând fi înlăturat decât prin anularea respectivelor acte, nulitatea relativă fiind una din sfera celor virtuale, ce rezultă din scopul reglementării, acela de protejare a contribuabilului de exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere de către organele fiscale. Trimiterile făcute de recurenta-pârâtă la prevederile Ordinului președintelui ANAF nr. 1850/2009 privind modificarea și completarea Ordinului președintelui ANAF nr. 1438/2009 sunt fără nicio relevanță, în condițiile în care procedura acordării eșalonării la plată era reglementată, la momentul emiterii deciziilor contestate, prin Ordinul președintelui ANAF nr. 1853/2011, în conținutul căruia, la anexa 14, se regăsește și formularul standardizat al deciziei de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale. Cerința arătării motivelor de fapt pentru care s-a constatat pierderea valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale nu poate fi îndeplinită doar prin arătarea generică a existenței unei neachitări la termenele stabilite de lege a obligațiilor de plată curente, fără a fi identificată creanța datorată și termenul la care urma să fie achitată această creanță. Lipsirea contribuabilului, în acest fel, de posibilitatea înțelegerii cauzelor reale care au determinat pierderea facilității de eșalonare anterior acordate îl împiedică pe acesta să-și înțeleagă propria conduită în relația cu organele fiscale și să se conformeze unor cerințe care nu i-au fost aduse la cunoștință, iar sub aspectul contestării unui act emis în atare condiții, devine imposibil de exercitat un control de legalitate de către instanțele de contencios administrativ competente, în absența unor temeiuri care au îndreptățit administrația fiscală să adopte această măsură. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, care consideră de deciziile nr. 39730 din 26 mai 2014 și nr. 39731 din 26 mai 2014 au fost emise cu respectarea prevederilor art. 43 alin. (2) C. proc. fisc. , cuprinzând suficiente elemente pentru a putea fi identificat organul emitent, cauzele și temeiul de drept, intimata-reclamantă având posibilitatea de apreciere, de care, de altfel, a și uzat prin contestația administrativă, Înalta Curte reține că actele fiscale anterior menționate sunt nemotivate în fapt, fiind nelegale sub acest aspect. A mai criticat recurenta DGRFP Ploiești sentința atacată și dintr-o altă perspectivă, arătând că prima instanță a făcut o interpretare și aplicare greșită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor 115 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, care stabilesc ordinea de prioritate a obligațiilor fiscale pe care le are un contribuabil, în vederea stingerii lor. A susținut recurenta-pârâtă că obligațiile de plată aferente lunii decembrie 2013, cu termen de plată la data de 25 ianuarie 2014, care nu au făcut obiectul eșalonării la plată și care nu erau stinse la data comunicării deciziei de eșalonare de plată, respectiv data de 21 februarie 2014, au fost achitate de intimata-reclamantă la data de 23 mai 2014, deci cu o întârziere de o zi față de termenul de grație stabilit, iar în raport de prevederile art. 115 alin. (2) și (3) C. proc. civ., contribuabilul a optat pentru plata obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere nr. x din 29 noiembrie 2013, pentru care ulterior, prin Sentința nr. 1482 din 13 mai 2014 a Curții de Apel București, s-a dispus suspendarea executării. Aceste aserțiuni ale recurentei-pârâte sunt, evident, nefondate, în condițiile în care, astfel cum s-a precizat și în conținutul deciziei de eșalonare de plată nr. x din 21 februarie 2014, s-a acordat acest beneficiu fiscal pentru obligațiile fiscale exigibile existente în sold la data eliberării certificatului de atestare fiscală nr. x din 23 ianuarie 2014, iar corelativ, contribuabilul era obligat să respecte graficul de eșalonare pentru plata datoriilor aflate în sold, urmând ca obligațiile fiscale neevidențiate în certificatul de atestare fiscală, născute ulterior, din activitatea curentă a persoanei impozabile, să fie achitate în termenul de 90 de zile de la data comunicării deciziei de eșalonare, pentru a fi prezervat beneficiul fiscal obținut. Împrejurarea potrivit căreia intimata-reclamantă a declarat obligații aferente lunii decembrie 2013 în cuantum de 38.053 RON, cu scadența la data de 25 ianuarie 2014, pe care le-a și achitat prin ordinele de plată depuse la dosar, anterior scadenței, respectiv la 24 ianuarie 2014, nu conduce la concluzia reținută de organul fiscal, aceea de efectuare a unei plăți ce face obiectul deciziei de impunere nr. x din 29 noiembrie 2013. Intimata-reclamantă a stins, anterior comunicării deciziei de eșalonare la plată nr. x din 21 februarie 1014, sumele cu scadența la 25 ianuarie 2014, comportamentul său fiscal fiind unul corect, de respectare a angajamentelor bugetare asumate conform deciziei de eșalonare la plată a datoriilor. În conduita sa fiscală, intimata-reclamantă nu a intenționat să achite parțial debite din decizia de impunere nr. x din 29 noiembrie 2013 (neavând, de altfel, niciun interes), în condițiile în care acestea erau eșalonate conform graficului, primele plăți după eșalonare urmând a fi făcute în 17 martie 2014, scopul urmărit fiind cel de a respecta condițiile stabilite în sarcina sa pentru eșalonarea la plată acordată de organul fiscal. Pe de altă parte, suspendarea executării acestei decizii a fost dispusă prin hotărâre judecătorească pronunțată la 13 mai 2014, efectele sale fiind diferite de cele ale deciziei de eșalonare plăți, astfel că sumele achitate la data de 24 ianuarie 2014 au stins, fără tăgadă, datoriile aferente lunii decembrie 2013, scadente la data de 25 ianuarie 2014, ulterior emiterii certificatului de atestare fiscală ce a fost avut în vedere la emiterea deciziei de eșalonare fiscală, nicidecum sume din Decizia de impunere nr. x din 29 noiembrie 2013. Prevederile art. 115 alin. (3 2 ) din O.G. nr. 92/2003, la care a făcut trimitere recurenta-pârâtă (indicând în recurs, din eroare, un alt alineat), nu sunt aplicabile situației de față, în care contribuabilul, raportat la prevederile art. 115 alin. (1) din același act normativ, a arătat ce obligații fiscale a stins prin plățile efectuate la 24 ianuarie 2014, acesta având dreptul de a stabili ce obligații fiscale înțelege să stingă. Se impune o astfel de interpretare deoarece respectivele obligații fiscale nu au fost stabilite de organele de inspecție fiscală, nu provin nici din amenzi, iar cele din Decizia de impunere nr. x din 29 noiembrie 2013, fiind deja eșalonate, urmau a fi achitate conform graficului anexă la Decizia de eșalonare la plată nr. x din 21 februarie 2014. Prin urmare, judecătorul fondului a stabilit corect că sunt nelegale deciziile de pierdere a beneficiului fiscal acordat anterior prin Decizia nr. 34363 din 21 februarie 2014 și prin Decizia nr. 34364 din 21 februarie 2014, cât timp intimata-reclamantă achitase în termenul de 90 de zile de la comunicarea acestor decizii toate obligațiile fiscale înregistrate din activitatea curentă, după emiterea certificatului fiscal nr. 31695 din 23 ianuarie 2014, neavând înregistrate restanțe cu privire la respectivele plăți. De altfel, pe tot parcursul demersului judiciar de față, recurenta-pârâtă DGRFP Ploiești nu a indicat creanța fiscală deținută asupra contribuabilului, pe care acesta nu a achitat-o la termen, alta decât sumele stabilite de intimata-reclamantă ca fiind aferente lunii decembrie 2013, scadente la data de 25 ianuarie 2014, plătite anticipat, conform ordinelor de plată din 24 ianuarie 2014, depuse la dosar. Cât privește adresa emisă de intimata-reclamantă sub nr. x din 23 mai 2014, înregistrată la organul fiscal sub nr. x din 23 mai 2014, referitor la achitarea sumei de 11 617 RON, cu titlul de TVA, conform chitanței nr. x din 23 mai 2014, Societatea A. SRL a susținut că, deși obligațiile fiscale curente, scadente la data de 25 ianuarie 2014, au fost achitate încă din data de 24 ianuarie 2014, această sumă figura în soldul plătitor al administrației cu titlul de datorie curentă, fără a exista o justificare a naturii juridice a respectivei obligații și a termenului de plată pentru aceasta. În lipsa oricăror indicii cu privire la suma de 11 617 RON, a presupus intimata-reclamantă că organul fiscal a procedat la stingerea altor obligații fiscale decât cele scadente la data de 25 ianuarie 2014, ceea ce a determinat, în consecință, înregistrarea acestei datorii la plata TVA, fapt care, corelativ, a condus la revocarea beneficiului fiscal al eșalonării la plată obținut anterior. O astfel de conduită a administrației fiscale denotă o exercitare abuzivă a atribuțiilor sale, în condițiile în care contribuabilul în cauză a urmărit să stingă datoriile curente, ce corespund declarațiilor aferente lunii decembrie 2013, iar sumele din Decizia de impunere nr. x din 29 noiembrie 2013, fiind deja eșalonate la plată, urmau a fi achitate conform graficului stabilit, fără a se putea imputa plata parțială a unor obligații din acest titlu de creanță la un moment anterior datelor din graficul anexă la Decizia nr. 34363 din 21 februarie 2014. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate aceste considerente, cu aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., în raport de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâta DGRFP Ploiești împotriva Sentinței civile nr. 3432 din 18 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sentință ce va fi menținută ca legală.