ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 320/2018

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 08.04.2015, reclamanții A. și B. au solicitat în contradictoriu cu pârâții Guvernul României și Ministerul Finanțelor Publice anularea art. 151 ultimul paragraf din H.G. nr. 44/2004, prin care au fost adoptate normele metodologice de aplicare și interpretare a dispozițiilor art. 77 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2013.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 369 din data de 15 iulie 2015, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanții A. și B. în contradictoriu cu pârâții Guvernul României și Ministerul Finanțelor Publice.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței au declarat recurs reclamanții A. și B., criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., au solicitat casarea hotărârii și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În motivarea recursului s-a arătat că instanța de fond nu a analizat argumentele invocate de reclamanți, și-a însușit punctul de vedere al pârâților, apreciind că deși actul normativ superior nu prevede, totuși normele de aplicare ale actului normativ inferior, nu adaugă nejustificat la lege, ci "doar explicitează". Recurenții au reiterat susținerea conform căreia un act normativ inferior nu poate, în nicio circumstanță și pentru niciun motiv să completeze un act normativ de puterea superioară, acesta din urmă putând fi modificat sau lămurit doar printr-un act de același grad. În opinia recurenților regula de bază în materia impozitelor este neimpozitarea și nu impozitarea, deoarece din plenitudinea de activități umane legiuitorul a ales în mod expres pe care să le impoziteze. Pornind de la această constatare, s-a arătat că dispozițiile Capitolului VIII - art. 77 1 C. fisc. nu conțin nicio dispoziție care să includă și executarea silită printre operațiunile generatoare de venituri impozabile, recurenții apreciind că vânzarea prin executare silită exclude acordul dintre două sau mai multe manifestări de voință specific actului juridic între vii. Este evidentă intenția legiuitorului de a exclude executarea silită din noțiunea de transfer prin acte juridice între vii, câtă vreme art. 77 1 alin. (6) Codul fiscal enumeră printre modurile de transfer al proprietății doar procedura notarială și cea realizată prin hotărâre judecătorească. Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor Publice a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a sentinței atacate.

Procedura derulată în recurs Recursul fiind de competența Înaltei Curți, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispozițiile art. 493 C. proc. civ., iar prin încheierea din 5 octombrie 2017, în temeiul art. 493 alin. (7) din același cod, completul de filtru a admis în principiu recursul și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, în condiții de contradictorialitate.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenții-reclamanți au învestit instanța de contencios administrativ, în condițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cu solicitarea de anulare parțială a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, respectiv art. 151 7 ultimul paragraf, invocându-se nelegalitatea acestuia prin raportare la actele normative în temeiul și în executarea cărora au fost emise. Curtea de apel a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată, reținând, în esență, că textul de lege contestat stabilește în mod uniform categoriile și situațiile în care are loc transferul dreptului de proprietate și pentru care se datorează impozit, fără să "adauge la lege". Reclamanții au criticat această soluție, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., conform cărora casarea unei hotărâri poate fi solicitată atunci când aceasta a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, în sensul că instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Efectuând propria evaluare a materialului probator administrat în cauză, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut corect situația de fapt și a interpretat și aplicat corect prevederile legale incidente. Astfel, din examinarea conținutului normei contestate prin raportare la actele normative cu forță juridică superioară, respectiv Legea nr. 571/2003 în temeiul căreia a fost emisă, conform principiului ierarhiei actelor normative consacrat de art. 1 alin. (5) din Constituția României și art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, care presupune obligativitatea conformității actelor administrative cu caracter normativ cu actele normative cu forță juridică superioară în executarea cărora se emit, Înalta Curte nu poate reține elemente de nelegalitate a acesteia. Dispozițiile art. 77 1 C. fisc. stabilesc faptul că "la transferul dreptului de proprietate și al dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel fără construcții, contribuabilii datorează un impozit." În mod corelativ, dispozițiile art. 151 7 din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, definesc noțiunea de contribuabil în contextul transferului dreptului de proprietate ori al dezmembrămintelor acestuia. Contrar susținerilor recurenților, Înalta Curte reține că dobânditorul dreptului de proprietate asupra unui imobil ca efect al executării silite nu se circumscrie noțiunii de "contribuabil" prevăzute de art. 77 1 C. fisc. și apreciază că are calitatea de contribuabil numai persoana din patrimoniul căreia se transferă dreptul de proprietate și căreia îi revine obligația de plată a impozitului prevăzut de textul de lege menționat, în cazul executării silite debitorul urmărit conservându-și calitatea de vânzător. În același timp, excepțiile de la plata impozitului pe venit sunt expres și limitativ prevăzute în cuprinsul art. 77 1 alin. (2) C. fisc. , iar vânzarea silită nu se numără printre acestea. Paragraful final al art. 151 7 contestat de recurenți nu face altceva decât să stabilească posibilitatea pentru organul de executare, respectiv cumpărătorul, de a solicita stabilirea impozitului, în situația în care debitorul executat silit avea obligația declarării venitului în maxim 10 zile de la data transferului. În acord cu cele reținute de instanța de fond, Înalta Curte apreciază că dispozițiile art. 151 7 din H.G. nr. 44/2004 nu adaugă la lege, ci doar explicitează dispozițiile Codul fiscal, respectiv situația în care se conservă calitatea de vânzător-contribuabil, chiar și în situația în care transferul dreptului de proprietate se realizează prin executare silită. Această concluzie este întărită și de controlul de constituționalitate exercitat în privința art. 77 1 C. fisc. , potrivit Deciziei Curții Constituționale a României nr. 662/11.11.2014. Reținând netemeinicia argumentelor prezentate de recurenți, Înalta Curte apreciază că dispozițiile art. 151 7 din H.G. nr. 44/2004 nu reprezintă o adăugare, ci o explicitare a dispozițiilor art. 77 1 C. fisc. , ele fiind emise cu respectarea principiului ierarhiei actelor normative, date în aplicarea dispozițiilor C. fisc. anterior citate, adică în executarea unei reglementări primare, a unui act normativ superior, în limitele marjei de apreciere conferite emitentului de către legiuitor. Pentru considerentele expuse, constatând că sentința instanței de fond nu este afectată de nelegalitate și reflectă o corectă interpretare a normelor de drept, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.