ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1754/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 30 iunie 2016 sub nr. x/2016, pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele AJFP Gorj și AJFP Gorj prin DGRFP Craiova, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. GJG-AIF 3054 din data de 6 iunie 2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj și obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința nr. 389/2016 pronunțată în data de 20 septembrie 2016, Curtea de Apel a Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată prin întâmpinare, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele AJFP Gorj și AJFP Gorj prin DGRFP Craiova, a anulat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. GJG-AIF 3054 din data de 6 iunie 2016 și a obligat pârâta către reclamantă la plata sumei de 4.550 RON reprezentând cheltuieli de judecată, constând în onorariu de avocat redus (4.500 RON) și taxă judiciară de timbru (50 RON).

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au declarat recurs pârâtele AJFP Gorj și AJFP Gorj prin DGRFP Craiova, care au solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii ca netemeinice.

În cuprinsul motivelor de recurs, se menționează că în mod greșit prima instanța a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Craiova, motivând că AJFP Gorj, structură fără personalitate juridică aflată în subordinea DGRFP Craiova are calitate procesuală în cauză, considerând în consecință că DGRFP Craiova are calitate procesuală pasivă în raportul juridic creat între reclamanta-intimată și AJFP Gorj.

Au solicitat să se constate că DG.RFP Craiova nu are calitate procesuală pasivă, calitatea procesuală aparținând AJFP Gorj, ca emitent al actului contestat. În cauză, Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. GJG-AIF 3054 din 6 iunie 2016 a fost emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul AJFP Gorj.

Pe fondul litigiului s-a arătat că echipa de inspecție fiscală, în temeiul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în data de 6 iunie 2016 a dispus măsuri asigurătorii la contribuabilul SC A. SRL, întrucât a apreciat că există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul/averea, având în vedere următoarele:

- inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 16 martie 2016 - 19 iulie 2016, cu mult peste data dispunerii măsurilor asigurătorii,

- agentului economic verificat i-a fost rambursată suma de 1.652.188 RON, conform Deciziilor de rambursare cu control ulterior,

- la acea dată, echipa de inspecție fiscală efectua copii scanate după documentele de achiziție referitoare la un număr de nouă societăți comerciale pentru care nu s-a acordat drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, fiind considerate achiziții fictive, putând fi apreciat ordinul de mărime al taxei pe valoarea adăugată neacceptată la deducere. Suma stabilită suplimentar de echipa de inspecție fiscală la terminarea inspecției fiscale era mai mare decât suma ce i-a fost rambursata (1.652.188 RON), conform Deciziilor de rambursare cu control ulterior.

- pentru "achizițiile considerate fictive, echipa de inspecție fiscală urma să întocmească sesizare penală, situație în care este obligatorie dispunerea măsurilor asigurătorii, în conformitate cu prevederile art. 11 din Legea nr. 241/2005.

Echipa de inspecție fiscală a dispus aceste măsuri înainte de emiterea titlului de creanța, respectiv înainte de emiterea deciziei de impunere, în conformitate cu prevederile art. 213 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, iar în conformitate cu prevederile art. 213 alin. (6) din același act normativ măsurile asigurătorii dispuse se duc la îndeplinire în conformitate cu dispozițiile referitoare la executarea silită, care se aplică în mod corespunzător, astfel nefiind obligatorie audierea contribuabilului.

Menționează că prima instanța, în considerentele sentinței recurate, reține în mod greșit că decizia contestata a fost emisă cu încălcarea art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală. Organele fiscale au respectat dispozițiile art. 9 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora, când urmează să se ia măsuri de executare silită, nu este obligatorie audierea contribuabilului.

A solicitat să se aibă în vedere faptul că în cursul efectuării controlului s-au constatat fapte pentru care exista suspiciuni că pot constitui infracțiuni de evaziune sau fraudă fiscală, apreciindu-se în mod corect că este necesar să se instituie sechestru asigurătoriu asupra bunurilor, art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. reglementând posibilitatea organelor fiscale de a lua aceste măsuri și în cursul efectuării controlului.

Măsurile asigurătorii instituite potrivit art. 213 din C. proc. fisc. se ridică, prin decizie motivată, de către creditorul fiscal, când au încetat motivele pentru care au fost dispuse sau la constituirea garanției prevăzute la art. 211 din același act normativ, după caz.

S-a învederat că în mod greșit au fost obligați la plata cheltuielilor de judecată în suma de 4.550 RON, reprezentând onorariu de avocat 4.500 RON și taxa judiciară de timbru 50 RON, întrucât nu sunt în culpa procesuală fiind în exercitarea drepturilor și obligațiilor ce decurg din raportul juridic de drept material fiscal, așa încât, au solicitat respingerea acestei cereri accesorii a intimatei-reclamante.

Față de motivele invocate, se solicită admiterea excepției așa cum a fost formulată, iar pe fond admiterea recursului, casarea sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii intimatei-reclamante SC A. SRL și menținerea actelor fiscale contestate ca temeinice și legale.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și lucrările dosarului, respectiv sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj este nefondat.

Intimata-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii cu nr. de înregistrare GJG-AIF 3054 din data de 6 iunie 2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, solicitând anularea acesteia ca nelegală și netemeinică.

Prin recursul promovat pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj au invocat în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară.

Inspectorii fiscali au efectuat un control la sediul societății SC A. SRL în perioada 16 martie 2016 - 19 iulie 2016 în timpul căruia, deși nu exista un titlu executoriu au emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. GJG-AIF 3054 din data de 6 iunie 2016, estimându-se în timpul controlului operativ, prin referat, obligații de plată în sumă totală de 2.300.000 RON.

În ordinea juridică internă, dar și europeană, s-a apreciat că motivarea actului administrativ are o funcție de transparență în profitului adresantului actului respectiv de natură nu numai a asigura dreptul la informație și posibilitatea verificării acurateței și efectelor, dar și de natură a permite efectuarea controlului judecătoresc, constituind și o garanție a respectării principiilor de subsidiaritate sau proporționalitate. Motivarea în fapt și în drept a actului administrativ reprezintă o cerință imperativă a legii.

În cauză, aceste condiții nu au fost îndeplinite. Deși în decizia contestată s-a consemnat în mod expres că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea creanțelor, nu s-au redat circumstanțele factuale concrete la secțiunea "Motivarea dispunerii măsurilor asigurătorii".

În cuprinsul actului contestat s-a arătat că "există motive întemeiate în ceea ce privește aprecierea pericolului de sustragere sau de risipire a patrimoniului/averii, astfel că se dispune instituirea de măsuri asigurătorii pentru suma totală de 3.569.869 RON, raportându-se la dispozițiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală și a punctului 2.1 lit. a) și c) din Ordinul nr. 2605 din 21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. S-a mai arătat că modalitatea de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii îl reprezintă:

"sechestrul asigurător asupra bunurilor mobile și imobile".

Potrivit dispozițiilor art. 213 - Poprirea și sechestrul asigurător alin. (1) - (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun și se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile.

(3) Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât și de instanțele judecătorești ori de alte organe competente, dacă nu au fost desființate în condițiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalități. Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

De asemenea, potrivit punctului 2.1 lit. a) și c) din Ordinul nr. 2605 din 21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situații:

a) în urma constatării unor acte și fapte care pot constitui infracțiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală și vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, cu modificările și completările ulterioare; (...)

c) în situația în care urmează să fie stabilite obligații fiscale cu ocazia acțiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;"

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asigurătorii, pot fi avute în vedere și alte elemente decât cele indicate anterior. Se impune a analiza în ce măsură, dispunerea măsurilor asigurătorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asigurătorii.

Așa cum a reținut și prima instanță, recurentele-pârâte nu au motivat în concret, cu argumente suficient de precise și concordante, nici existența unei situații excepționale, nici a pericolului sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului.

Recurentele învederează că ceea ce a justificat instituirea măsurii a fost "există pericol ca debitorul să se sustragă", fără a arăta însă de ce acest comportament conturează pericolul sustragerii sau ascunderii patrimoniului.

Mai mult decât atât, organele fiscale nu au dovedit că obligațiile de plată în sumă de 2.300.000. constituind în taxa pe valoarea adăugată sunt certe, ea reprezentând doar o estimare și că, prin aplicarea sechestrului pe toate bunurile intimatului conduc la plata acesteia.

Măsura asigurătorie nu soluționează fondul dreptului, pentru a fi necesară o analiză complexă specifică inspecției fiscale (care confirmă sau infirmă corespondența dintre situația de fapt a contribuabilului și datele declarate și înregistrate de acesta), ci are ca finalitate preîntâmpinarea riscului la care ar fi expus titularul dreptului de creanță fiscală în situația în care ar fi pus în imposibilitatea de a-l realiza ca urmare a manoperelor dolosive ale unor contribuabili.

Prin urmare, măsura asigurătorie are caracter provizoriu și preventiv, pentru situația în care se confirmă indiciile privind neînregistrarea unor operațiuni economice.

Atât instanța de fond, cât și instanța de recurs nu pot face aprecieri cu privire la fondul obligațiilor fiscale, ci numai cu privire la aparența în fapt și în drept. Dezlegarea pe fond a problemelor de drept privind îndeplinirea condițiilor legale privitoare la regimul TVA revine instanței de contencios administrativ și fiscal învestite cu fondul litigiului, aparența fiind însă favorabilă reclamantei.

Art. 1 para. 2 din Protocolul nr. 1 adițional la Convenția Europeană a Drepturilor Omului prevede că dispozițiile para. 1 "nu aduc atingere dreptului statelor de a adopta legile pe care le consideră necesare reglementării folosirii bunurilor conform interesului general sau pentru a asigura plata impozitelor ori a altor contribuții, sau a amenzilor". Cu toate acestea, măsurile dispuse trebuie să fie dispuse în conformitate cu legea, să fie necesare într-o societate democratică și să fie proporționale.

Or, prin raportare la respectarea dispozițiilor legale privitoare la forma deciziei, instanța reține că este insuficientă indicarea sumară a raportului juridic de drept fiscal și citarea dispozițiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Potrivit dispozițiilor Ordinului A.N.A.F. nr. 2605/2010 pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii:

Pct. 5.1.1 "În situația în care organul de control, în timpul acțiunii de control, efectuată după procedurile prealabile de documentare pentru control, și în urma analizei dosarului fiscal, situațiilor financiare, declarațiilor fiscale sau a altor documente și a informațiilor pe care le deține, constată că există suficiente informații că debitorul nu și-a declarat materia impozabilă și totodată apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligațiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii împreună cu organul de control".

Pct. 5.6 lit. f) "Referatul justificativ al măsurilor asigurătorii va conține următoarele elemente minimale: (...) f) motivarea necesității dispunerii măsurilor asigurătorii, în sensul indiciilor sau pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, ținând cont și de istoria comportamentului fiscal al contribuabilului, al reprezentanților legali și al asociaților/acționarilor majoritari (mod de declarare și plată, situații de atragere a răspunderii solidare, situații de insolvență sau de insolvabilitate etc.)".

Nu este fondată critica recurentelor vizând modul de soluționare a excepției vizând lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Craiova, întrucât decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. GJG-AIF 3054 din data de 6 iunie 2016, a fost emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj.

Înalta Curte constată că în mod legal prima instanță a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în fond, având în vedere prevederile art. 451 - 453 C. proc. civ. și poziția părților căzute în pretenții, reținând că s-au acordat parțial cheltuielile solicitate, iar această acordare parțială corespunde, în aprecierea instanței de recurs, măsurii admiterii cererii.

Față de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 raportat la art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, urmează să respingă recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj împotriva Sentinței nr. 389/2016 din 20 septembrie 2016 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 martie 2019.

Procesat de GGC - LM