ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2146/2018

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 21 aprilie 2015, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, a solicitat anularea Deciziei nr. 44/02.02.2014, prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația formulată de reclamantă în procedura administrativă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.07.2014, cu consecința exonerării reclamantei de la plata creanțelor fiscale stabilite suplimentar în cuantum total de 1.544.828 RON

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2225 din 15 septembrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 2225/15.09.2015 a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii de fond și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe. Cât privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă consideră că hotărârea de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, instanța respingând pretențiile reclamantei pentru că nu au fost dovedite, în condițiile în care a respins ca neutilă proba cu expertiză judiciară fiscală, prin care reclamanta urmărea să probeze susținerile sale. Prin respingerea probei cu expertiză, fără o motivare pertinentă, a fost afectat dreptul la apărare al reclamantei. Recurenta-reclamantă critică hotărârea de fond și pe motiv că instanța și-a însușit ad litteram susținerile pârâtei, ignorând înscrisurile depuse la dosar, iar motivarea proprie a judecătorului fondului poate fi regăsită în numai câteva paragrafe. Procedând în acest fel, instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., dar și dispozițiile art. 6 par. (1) din Convenția EDO privitoare la dreptul la un proces echitabil, motiv pentru care recurenta-reclamantă solicită casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe. Cât privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă înțelege să reia motivele de fapt și de drept înfățișate în cuprinsul cererii de chemare în judecată, cu privire la nelegalitatea actelor întocmite de organul fiscal, criticând hotărârea pronunțată în fond pentru greșita aplicare a normelor de drept material. Astfel, instanța de fond a reținut, preluând constatările din raportul de inspecție fiscală, că reclamanta a derulat operațiunile comerciale de achiziții autoturisme second-hand cu două societăți de tip fantomă, care au avut comportament fiscal incorect. Concluzia organelor de control, potrivit căreia reclamanta ar face parte dintr-o schemă în care realitatea a fost disimulată și în care a participat în lanț, alături de celelalte societăți, la realizarea de operațiuni tip suveică sau carusel (prin care s-a prejudiciat bugetul de stat cu sume reprezentând impozit pe profit și TVA), încalcă art. 45 din Constituție, care garantează libertatea economică a persoanei și plasează tendențios activitatea societății în sfera ilicitului penal, fără ca cele reținute să fie susținute de probatoriu. Instanța de fond nu a identificat nicio singură acțiune sau inacțiune imputabilă reclamantei, limitându-se la referirile la viciile de conduită fiscală ale furnizorilor societății reclamante, care, însă, nu sunt imputabile acesteia și pe care nu le putea controla. Cât privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 58.647 RON pentru anul 2012, prin considerarea nedeductibile a cheltuielilor cu materiale auxiliare în sumă de 61.283 RON, în mod eronat instanța de fond a considerat că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile. Materialele au servit la executarea unor îmbunătățiri în spațiul în care societatea își desfășoară activitatea, reprezentând cheltuieli deductibile, în conformitate cu art. 21 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, fiind aferente realizării de venituri. Instanța de fond a apreciat, cu interpretarea greșită a prevederilor legale menționate, că, dat fiind cuantumul mic al veniturilor obținute în anul 2012, nu poate fi acceptată deductibilitatea cheltuielilor. Cât privește suma de 36.169 RON considerată nedeductibilă datorită înregistrării duble a facturii nr. x/31.10.2013 emisă de B. S.R.L., instanța de fond nu a acordat atenție stornării acestei operațiuni în data de 01.04.2014, stornare prin care eroarea înregistrării duble a facturii a fost îndreptată. Dovadă că factura este înregistrată o singură dată stă soldul creditor al furnizorului, același cu valoarea achizițiilor menționate în RIF. Prin urmare, suma de 36.169 RON este, în mod legal, o cheltuială deductibilă. Revenind la neacordarea deductibilității cheltuielilor cu mărfurile - achiziții de autoturisme second-hand, recurenta arată că organul de control, ca și instanța de fond, au considerat tranzacțiile artificiale, deși realitatea faptică și documentară este în sens contrar. Recurenta dispune de documentele legale de achiziție a autoturismelor, societățile cu care a tranzacționat erau active fiscal la vremea tranzacțiilor, bunurile achiziționate pot fi identificate și au făcut obiectul unor vânzări ulterioare prin firme de leasing, prețurile au fost plătite prin virament bancar, unele dintre autovehicule erau deja înmatriculate în România de către furnizori. Aceleași argumente sunt aduse și în privința neacordării deductibilității TVA pentru aceleași achiziții de autovehicule second-hand. Recurenta are drept de deducere, deținând facturile de achiziție întocmite în conformitate cu prevederile Codul fiscal și nefiind dovedit caracterul artificial al tranzacțiilor. Recurenta invocă principiul neutralității TVA și jurisprudența CJUE în cauzele C-454/98 Schmeik & Cofreth și Strobel, C-146/05 Collee și C-324/11 Gábor Tóth.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În motivare, arată că hotărârea instanței de fond cuprinde considerentele pentru care s-a apreciat în mod obiectiv asupra cauzei, cu interpretarea și aplicarea corectă a legii în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA. Instanța de fond a motivat în fapt și în drept respingerea probei cu expertiză judiciară, fiind singura în măsură să aprecieze asupra utilității acestei probe. Recurenta-reclamantă reia susținerile din cererea introductivă care, însă, au fost deja analizate de instanța de fond și nu pot conduce la admiterea recursului. O astfel de soluție ar ignora dispozițiile exprese ale art. 21 alin. (4) lit. f) și u), art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Cât privește cheltuielile cu materialele consumabile în sumă de 61.283 RON, acestea sunt nedeductibile fiscal în baza prevederilor art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) Codul fiscal, nedovedindu-se că acestea au fost efectuate în scopul realizării de venituri și nefiind justificate cu documente. Aceste cheltuieli sunt aferente înregistrării unor venituri de numai 299 RON. Cât privește factura de achiziții nr. 0064/2013, înregistrată în evidența contabilă atât în luna octombrie 2013 cât și în luna noiembrie 2013, arată că stornarea operațiunii înregistrate eronat la 01.11.2013 a avut loc la 1 aprilie 2014, în afara perioadei supuse inspecției fiscale (perioada verificată fiind 04.05.2012 - 31.03.2014). Rezultă că, în mod corect, nu s-a luat în considerare această stornare. Cât privește cheltuielile cu achiziții de autoturisme second-hand pe bază de facturi emise de doi furnizori de tip fantomă (în valoare de 3.292.441 RON), acestea au fost considerate nedeductibile fiscal în temeiul art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, iar pentru TVA aferentă în sumă de 790.185 RON nu a fost acordat dreptul de deducere conform art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal. Aceste achiziții au fost declarate de reclamantă, însă nu au fost declarate ca livrări de către cei doi furnizori, iar organele fiscale nu au reușit să contacteze nici un reprezentant al furnizorilor. Pe baza tuturor datelor menționate în raportul de inspecție fiscală și prezentate și în hotărârea de fond, a rezultat că recurenta reclamantă nu a demonstrat realitatea tranzacțiilor înscrise în facturile emise de cei doi furnizori și nici proveniența bunurilor înscrise în aceste facturi. Pe cale de consecință, facturile emise nu pot fi considerate documente justificative, cât timp nu a fost demonstrată realitatea operațiunilor înscrise în facturi. Recurenta-reclamantă nu este absolvită de răspundere pentru înregistrarea în evidența contabilă a facturilor, fără îndeplinirea obligației de a se informa în legătură cu starea și comportamentul fiscal al furnizorilor, respectiv asupra provenienței documentelor înregistrate în contabilitate.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 20 septembrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin încheierea din data de 14 februarie 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen pentru judecarea lui pe fond. În recurs s-a administrat proba cu înscrisuri. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Înalta Curte va analiza deodată criticile din recurs circumscrise cazurilor de nelegalitate a hotărârii pronunțate în fond prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 și 5 (încadrarea criticilor și în cazul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 fiind făcută prin raportul asupra admisibilității în principiu a recursului),datele speței impunând o astfel de analiză unitară. Hotărârea recurată îndeplinește formal exigențele cerute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., cuprinzând motivele de fapt și de drept pe care se întemeiată soluția, însă aceste motive constau într-o preluare exactă a argumentației emiterii deciziei de impunere nr. x, argumentație care se regăsește în cuprinsul raportului de inspecție fiscală x/25.07.2014. Astfel, cât privește neacordarea deductibilității cheltuielilor cu achiziții de autovehicule second-hand și a taxei pe valoarea adăugată aferente (pentru operațiunile derulate cu furnizorii C. S.R.L. și B. SRL), instanța de fond s-a bazat pe toate aspectele factuale descrise în RIF, confirmând concluzia organului de inspecție fiscală, conform căreia nu rezultă realitatea operațiunilor, neputându-se stabili adevăratele societăți furnizoare și calitatea lor de persoane impozabile. A apreciat că reclamanta nu a reușit să răstoarne, prin probatoriul administrat, concluziile organului de inspecție fiscală în sensul că cele două societăți furnizoare de autoturisme second-hand nu au declarat livrările și au un comportament de tip fantomă, fapt ce conduce la aprecierea că operațiunile în cauză fac parte dintr-o schemă în care realitatea este disimulată, iar reclamanta a participat în lanț, alături de furnizori, la realizarea de operațiuni tip suveică sau carusel, prin care s-a prejudiciat bugetul de stat cu sume reprezentând impozit pe profit și TVA. A mai reținut instanța de fond că nu a fost combătut prin probe veridice de către reclamantă comportamentul fiscal al furnizorilor și că acesteia îi revine, deopotrivă cu furnizorii, răspunderea pentru înregistrarea contabilă a operațiunilor, în condițiile în care proveniența mărfurilor nu este dovedită. Cât privește neacordarea deductibilității cheltuielilor cu materialele auxiliare în sumă de 61.283 RON, de asemenea, instanța de fond a preluat susținerile organului fiscal, reținând că afirmațiile reclamantei conform cărora cheltuielile au fost efectuate în scopul realizării de venituri nu pot fi reținute întrucât societatea a înregistrat venituri din lucrări executate și servicii prestate în anul 2012 în sumă de numai 299 RON și nu a prezentat documente justificative, respectiv bonuri de consum, prin care să dovedească consumul materialelor în interesul societății. Cât privește dubla înregistrare a facturii nr. x/31.10.2013, a reținut că stornarea operațiunii de înregistrare a doua oară a facturii nu este o cauză de anulare a actului de impunere, întrucât stornarea a avut loc în perioada ulterioară celei verificate. Reclamanta a propus în fața instanței de fond administrarea probei cu expertiză fiscală, teza probatorie fiind aceea a demonstrării realității operațiunilor derulate cu C. S.R.L. și B. S.R.L.. Instanța a respins proba, ca nefiind utilă cauzei. Conform jurisprudenței CJUE (hotărârea din 6 septembrie 2012 în cauza C-324/11 Gábor Tóth), atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existența unei fraude, Directiva 2006/112 și principiul neutralității fiscale nu se opun ca instanța națională să verifice, în temeiul unei examinări globale a tuturor circumstanțelor speței, dacă emitentul facturii a efectuat el însuși operațiunea în cauză. Cu toate acestea, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedește, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații. Având în vedre că aspectele factuale pe care s-a întemeiat concluzia nerealității operațiunilor derulate cu cei doi arătați furnizori privesc comportamentul fiscal al acestor furnizori și că organul de inspecție fiscală s-a rezumat la a aprecia că operațiunile pot face parte dintr-o schemă în care realitatea este disimulată în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, nereferindu-se direct la implicarea în fraudă a societății reclamante, Înalta Curte constată că respingerea cererii de anulare a actelor fiscale se întemeiază pe o cercetare insuficientă a cauzei. Proba cu expertiza fiscală solicitată de reclamantă poate servi la lămurirea caracterului real sau nereal al operațiunilor, respectiv la a se stabili dacă achizițiile de autovehicule second-hand au avut loc în realitate, de la furnizorii menționați în facturile fiscale. O astfel de expertiză poate verifica fluxul documentar care reflectă tranzacțiile și să stabilească, în cazul fiecărei tranzacții, proveniența bunului, pe baza eventualelor formalități de import sau a documentelor de achiziție intracomunitară a autovehiculelor, precum și a eventualei înscrieri a autovehiculelor în circulație în România, anterior achiziției lor de către societatea reclamantă. Organele de inspecție fiscală și de soluționare a contestației administrative au reținut că societatea reclamantă nu este absolvită de răspundere pentru înregistrarea în evidența contabilă a facturilor emise de cei doi furnizori, raportat la prevederile art. 6 alin. (2) din Legea contabilității, care ar impune cumpărătorului necesitatea de a se informa în legătură cu starea și comportamentul fiscal al furnizorului precum și cu proveniența documentelor înregistrate în contabilitate și că, neîndeplinind aceste obligații, reclamanta și-a asumat un risc de suportare a consecințelor comportamentului fiscal inadecvat al furnizorilor. Prevederile art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 sunt unele de principiu, care stabilesc că, pentru documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, se angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat precum a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz. În lumina jurisprudenței CJUE, dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat persoanei impozabile pe baza exclusiv a imputării comportamentului fiscal inadecvat al furnizorului său, fără să fie dovedită o implicare în fraudă a persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere. Problema dacă furnizorul bunurilor a plătit sau nu a plătit TVA-ul datorat pentru operațiunile de vânzare respective către bugetul de stat, în principiu, nu influențează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA-ul achitat în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Optigen și alții, C-354/03, C-355/03 și C-484/03, punctul 54). În egală măsură, însă, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, se stabilește că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Bonik, C-285/11, punctele 35 și 37, și Hotărârea Maks Pen, C-18/13, punctul 26). Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă fiscală este săvârșită chiar de persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. În astfel de împrejurări, în scopul celei de A șasea directive, persoana impozabilă în cauză trebuie să fie considerată participant la o asemenea fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile pe care le efectuează în aval (a se vedea Hotărârea PPUH Stehcemp, C-277/14, punctele 48 și urm.). În aceeași hotărâre, se arată că determinarea măsurilor care, într-o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârșită de un operator în amonte depinde în mod esențial de circumstanțele respectivei cauze. În concluzie, instanța de fond ar fi trebuit să stabilească dacă operațiunile sunt reale sau nu și, în cazul în care sunt reale (în sensul că bunurile au fost efectiv achiziționate de la furnizorii pretinși) să stabilească dacă au existat indicii care permiteau reprezentanților reclamantei să bănuiască existența unor nereguli sau fraude la furnizorii săi, în ce măsură s-ar fi impus să se informeze cu privire la aceștia, respectiv dacă există elemente obiective care susțin teza că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrările menționate erau implicate într-o fraudă privind TVA-ul. Prin urmare, este necesar să se reia cercetarea în fond a cauzei, cu administrarea de probe suplimentare, pentru a se stabili caracterul real sau nereal al operațiunilor constând în achizițiile autovehiculelor de ocazie de la furnizorii menționați în facturi și, mai departe, implicarea sau nu a reclamantei în frauda comisă de furnizorii săi. Aceasta cu atât mai mult cu cât cercetarea penală care a purtat asupra acelorași achiziții, sub acuzația de evaziune fiscală la adresa reprezentanților societății reclamante, D. și E., s-a soldat cu ordonanța de clasare din 08.09.2016 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Călărași (emisă în dosarul nr. x). Această soluție în penal nu este totuși hotărâtoare, ea bazându-se exclusiv pe argumentele existenței fizice a bunurilor achiziționate și a efectuării plăților de către reclamantă prin intermediul instituțiilor bancare. Or, chestiunea realității operațiunilor în sensul achiziționării bunurilor de la cei doi furnizori pretinși, precum cea și a posibilei implicări în fraudă a persoanei impozabile trebuie să se bazeze pe un ansamblu mai cuprinzător de date referitoare la aceste achiziții (relevanță putând avea, inclusiv, numărul de tranzacții, datele, locul și ritmicitatea derulării lor). Respectarea principiului neutralității TVA, reflectată în jurisprudența CJUE anterior menționată, invocată în cadrul motivului de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., impune soluția anterior menționată. Cât privește cheltuielile cu materiale auxiliare în sumă de 61.383 RON, de asemenea, conform jurisprudenței CJUE (hotărârea în cauza C-153/11, Klub OOD), deductibilitatea nu poate fi refuzată pentru motivul nerealizării de venituri impozabile, respectiv al neutilizării imediate a bunurilor în scopul activității economice a persoanei impozabile. S-a mai reținut și nedovedirea de către reclamantă a consumului materialelor pentru realizarea lucrărilor de îmbunătățiri pretinse. Susținerile părților, pe acest aspect, sunt contradictorii, impunându-se, de asemenea, tot pe calea expertizei judiciare, lămurirea aspectelor menționate, referitoare la existența documentelor justificative și utilizarea efectivă a materialelor auxiliare pentru executarea unor îmbunătățiri la spațiul în care societatea își desfășoară activitatea. Cât privește sumele impuse suplimentar pe motivul identificării înregistrării în evidența contabilă a reclamantei pentru a doua oară a facturii de achiziție nr. x/31.10.2013, ar fi util cauzei ca, pe aceeași cale a expertizei judiciare fiscale, să se lămurească relevanța din punct de vedere fiscal, a stornării celei de-a doua înregistrări în ziua imediat următoare închiderii perioadei verificate de inspecția fiscală. Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va avea în vedere și constituirea cadrului procesual subiectiv și obiectiv corect, raportat la pretențiile reclamantei care constau, explicit, în anularea deciziei de soluționare a contestației administrative și, implicit, în anularea deciziei de impunere nr. x/25.05.2014 emisă de Administrație Județeană a Finanțelor Publice a Județului Călărași, care nu a fost chemată în judecată. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantă și va casa sentința atacată trimițând cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.