ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4561/2019

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată sub nr. x/2015, pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., societate în insolvență, a formulat - în contradictoriu cu pârâta ANAF-DGRFP Galați - contestație împotriva Deciziei nr. 532 din 27 mai 2015, prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva RIF x/2015 și a Deciziei de impunere nr. x/2015 întocmite de AJFP Galați, solicitând anularea acestor acte administrative și obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința nr. 87 din 12 aprilie 2017, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea promovată de către reclamanta A. S.R.L., a anulat în parte Decizia nr. 532 din 27 mai 2015 a DGRFP Galați, Decizia de impunere nr. x din 26 martie 2015 și RIF nr. x din 26 martie 2015, menținându-le pentru sumele de 806.068 RON, impozit pe profit suplimentar cu majorările și penalitățile de întârziere aferente, și 984.654 RON TVA, cu majorările și penalitățile de întârziere aferente.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, pentru următoarele motivul de casare prevăzut de art. 488 alin1. pct. 8 din C. proc. civ., hotărârea fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material și interpretarea eronată a probelor administrate în cauză.

Recurenta pârâtă a arătat că în fața instanței de fond a invocat excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Raportului de Inspecție Fiscala nr. x din 26 martie 2015, cu motivarea că acesta nu are caracterul unui act administrativ fiscal, acesta constituind doar actul în baza căruia este emisă decizia de impunere, conform art. 109 alin. (2), (3) din Codul de procedură fiscală.

A susținut că actul administrativ fiscal ce poate fi cenzurat în justiție este decizia de impunere sau decizia de soluționare a contestației, conform art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, constatările și măsurile propuse prin raportul de inspecție fiscală neputând fi atacate în instanță, astfel că în mod greșit instanța de fond a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală cu motivarea că acest raport are caracterul unui act administrativ fiscal.

A criticat recurenta pârâtă sentința pentru nelegalitate, arătând că instanța de fond a preluat doar concluziile formulate de expertul desemnat în cauză, fără a se referi niciun moment la motivele și probele invocate de instituție, pronunțând o hotărâre nelegală și netemeinică, care nu a demontat argumentat cele reținute și stabilite prin actul de control de inspectorii fiscali.

Instanta de fond ar fi trebuit sa analizeze coroborat toate dispozițiile legale incidente și toate probele administrate în cauza și să emită un raționament fundamentat pe acestea, iar nu să preia fidel - fără o justificare fundamentată - concluziile expertizei fiscale.

A invocat recurenta și Hotărârea CJUE din cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa (în care se face trimitere la cauzele C-110/94 Inzo și C-268/83 Rompelman), unde Curtea a stabilit că este obligația persoanei care solicita deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii, și art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent, Directiva nr. 112/2006/CE).

Consideră recurenta că instanta trebuia să rețină că tranzacțiile înregistrate nu reflectă operațiuni reale verificabile sub aspectul legalității la furnizori, astfel că în mod legal organele de inspecție fiscala au majorat baza impozabilă a impozitului pe profit cu suma de 5.947.556 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal și au stabilit impozitul pe profit aferent în sumă de 951.609 RON, neacordând drept de deducere pentru TVA în sumă de 1.734.378 RON.

A precizat recurenta și că este probată formularea în acest sens și a Sesizării penale nr. 709 din 26 martie 2015 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Galați.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

A arătat că este corectă soluția de respingere ca inadmisibilă a cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală, acesta fiind act administrativ fiscal.

De asemenea, în opinia sa, în mod temeinic și legal instanța de fond a dat eficiență expertizei de specialitate efectuate, admițând în parte acțiunea.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat exclusiv în limitele și pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu titlu preliminar, se reține că, potrivit art. 22 alin. (5) din C. proc. civ., "judecătorul trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut", această pronunțare implicând, potrivit alin. (2) al aceluiași articol, obligația de a analiza fiecare capăt de cerere, precum și apărările formulate de părți, pe baza probelor administrate, în vederea stabilirii corecte a situației de fapt și cu aplicarea corespunzătoare a normelor și principiilor de drept incidente.

Cu privire la prima critică formulată de recurenta pârâtă, Înalta Curte constată că, într-adevăr, în mod eronat judecătorul fondului a procedat la anularea raportului de inspecție fiscală, act pe care legea îl impune a fi întocmit la finalizarea desfășurării unei misiuni de inspecție fiscală, care cuprinde constatările proprii ale organelor de control din cursul desfășurării activităților specifice de inspecție, precum și concluziile și eventualele propuneri formulate de acestea.

Raportul de inspecție fiscală nu este, deci, act administrativ fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală (nici măcar act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004).

Instanța de judecată sesizată cu acțiunea în anularea deciziei de soluționare a contestației administrative și, implicit, a deciziei de impunere, conform art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (care face trimitere la prevederile Legii nr. 554/2004), nu poate anula raportul de inspecție fiscală, substituind constatările sau propunerile cuprinse în el cu propriile constatări, ci va putea doar să examineze legalitatea acestuia, în condițiile art. 18 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ, ca operațiune administrativă care a stat la baza actelor administrativ fiscale contestate, cu toate consecințele ce decurg de aici.

Or, instanța de fond a procedat la anularea raportului de inspecție fiscală, fără a arăta măcar motivele pentru care l-a considerat "act administrativ fiscal, în sensul disp. Legii nr. 554/2004" (în condițiile în care, oricum, această noțiune este definită de Codul de procedură fiscală, iar nu de Legea contenciosului administrativ).

Nu rezultă din cuprinsul hotărârii recurate nici analiza pe care prima instanță ar fi trebuit să o facă în ceea ce privește criticile de nelegalitate formulate de reclamantă și nici aceea a apărărilor formulate de pârâtă, în condițiile în care ambele părți au invocat propriile argumente de fapt și temeiuri legale, precum și hotărâri ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, iar judecătorul fondului s-a limitat la a reproduce textual constatările și concluziile raportului de expertiză, preluând de la expertul fiscal inclusiv opiniile exprimate (cu evidenta depășire a competențelor sale) asupra jurisprudenței CJUE și a lipsei de rea credință a reclamantei.

Astfel, în opinia Înaltei Curți, din cuprinsul hotărârii recurate lipsește orice analiză a cererilor, a probelor administrate, precum și orice raționament logico-juridic al instanței care să susțină soluția pronunțată pe fondul cauzei.

Față de aceste împrejurări, având în vedere dispozițiile art. 483 alin. (3), în conformitate cu care "recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", precum și prevederile art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora instanța supremă, în caz de casare, trimite cauza spre o nouă judecată instanței care a pronunțat hotărârea recurată, Înalta Curte - constatând că prima instanță în mod greșit nu a intrat în cercetarea fondului acțiunii în ceea ce privește aspectele expuse mai sus - apreciază recursul ca fiind fondat în limitele arătate, urmând să caseze sentința și să trimită cauza spre rejudecare în fond aceleiași instanțe.

Cu ocazia rejudecării se va răspunde criticilor și apărărilor, pe baza analizei coroborate a probelor, cu aplicarea prevederilor legale incidente și cu observarea jurisprudenței recente a CJUE (inclusiv a Hotărârii pronunțate la 27 iunie 2018 în cauzele reunite C-459/17 și C-460/17).

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 496 și art. 497 raportate la art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați împotriva Sentinței civile nr. 87 din 12 aprilie 2017 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 09 octombrie 2019.

GGC - MM