ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2035/2019

Hotărârea pronunțată de instanța de fond 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată, inițial, la data de 14.04.2017, pe rolul Tribunalului Călărași, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.03.2017, privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2017, până la soluționarea definitivă a cauzei. Pentru soluționarea cererii de suspendare, reclamanta a făcut dovada achitării unei cauțiuni în cuantum de 21.898 RON, conform dispozițiilor instanței. Prin Sentința civilă nr. 892 din 5 octombrie 2017, Tribunalul Călărași, a admis excepția necompetenței materiale, ridicată din oficiu, și a declinat competența soluționării cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în raport cu dispozițiile art. 10 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 554/2004, și cu faptul că litigiul privește obligații fiscale în sumă de 7.397.714 RON. 1.

Soluția primei instanțe Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, la data de 10.11.2017. Prin Sentința nr. 4.928 din 14 decembrie 2017, Curtea a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă și a dispus restituirea cauțiunii în valoare de 21.898,00 RON, achitate de reclamantă. 2. Cererea de recurs Împotriva acestei hotărâri, reclamanta SC A. SRL, a formulat recurs, solicitând casarea sentinței recurate și, rejudecând, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată. Referitor la cazul bine justificat, a susținut recurenta-reclamantă, în esență, că, prin decizia de impunere, organul fiscal nu a motivat respingerea deductibilității cheltuielilor și TVA aferente achizițiilor societății din amonte. Nu a rezultat niciunul dintre elementele esențiale prin care să poată fi justificat demersul de respingere a cheltuielii și TVA aferente achizițiilor. Organele fiscale nu au explicat cronologia operațiunilor analizate, din care reiese că radierea firmelor din amonte a fost ulterioară tuturor operațiunilor analizate. De asemenea, aveau obligația legală de motivare a soluției adoptate, prin indicarea elementelor relevante și a mijloacelor de probă, precum și a temeiurilor de drept incidente. A mai apreciat recurenta că organele fiscale au încălcat principiul director din materia dreptului de deducere a TVA, respectiv principiul neutralității TVA, de vreme ce TVA dedusă a fost considerată nedeductibilă, concomitent cu menținerea TVA colectată de societate/furnizor, ceea ce semnifică o dublă impunere. În ceea ce privește paguba iminentă, a susținut recurenta-reclamantă că, raportat la cuantumul foarte ridicat al sumei în discuție, 7.397.714 RON, impozit pe profit și TVA, la care se adaugă accesorii, simplul caracter executoriu al acestora poate conduce la instituirea stării de insolvabilitate, raportat la media cifrei de afaceri a societății în ultimii 2 ani.

Apărările intimatelor-pârâte 3.1. Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat, apreciind că motivele invocate de recurentă nu sunt de natură a dovedi faptul că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004. 3.2. Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași, a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Decizia instanței de recurs Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. 4.1. Preliminar, reține instanța că, în Dosarul nr. x/2018 al Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, instanța a obligat organul fiscal să soluționeze contestațiile administrative formulate de reclamanta SC A. SRL, împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.03.2017, pentru suma de 7.336.718 RON. Prin urmare, în raport cu soluția pronunțată, obiectul dosarului respectiv privea obligarea organului fiscal la soluționarea pe fond a contestației administrative formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere. 4.2. În prezenta cauză, reclamanta SC A. SRL, a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.03.2017, privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2017, până la soluționarea definitivă a cauzei. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond". Altfel spus, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat. Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene. Noțiunea de caz bine justificat a fost definită, la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Analiza cazului bine justificat trebuie să se limiteze la o cercetare a aparenței dreptului, pentru că, în cadrul procedurii sumare a suspendării de executare, nu este permisă prejudecarea fondului. Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. Îndeplinirea celor două condiții este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanță. Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. 4.3. În jurisprudența sa (cu titlu de exemplu, Deciziile nr. 737/2012, nr. 514/2013 și nr. 3.019/2015), Înalta Curte, a reținut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte, ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare) etc. Referitor la lipsa motivării respingerii deductibilității cheltuielilor și TVA aferentă achizițiilor societății din amonte, susținerile reclamantei se constituie în argumentele juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea deciziei de impunere. Organul fiscal nu a motivat în raport cu activitatea și operațiunile desfășurate de societatea reclamantă aspectele reținute prin decizia de impunere și, prin apărările formulate în fața primei instanțe și în recurs, nu a răspuns susținerilor recurentei-reclamante. În lumina jurisprudenței CJUE, dreptul de deducere a TVA, nu poate fi refuzat persoanei impozabile pe baza exclusiv a imputării comportamentului fiscal inadecvat al furnizorului său, fără să fie dovedită o implicare în fraudă a persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere. Problema dacă furnizorul bunurilor a plătit sau nu a plătit TVA-ul datorat pentru operațiunile de vânzare respective către bugetul de stat, în principiu, nu influențează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA-ul achitat în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Optigen și alții, C 354/03, C 355/03 și C 484/03, punctul 54). Astfel, reține Înalta Curte, că organele fiscale trebuiau să delimiteze dreptul contribuabilului de bună-credință de a beneficia de exercitarea dreptului de deducere TVA independent de comportamentul celorlalți contribuabili care intervin în mecanismul TVA față de dreptul Statului de a refuza deducerea TVA în cazurile de fraudă fiscală din amonte în lanțul de livrări. În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel și Recolta Recycling C-439/04 și C- 440/04; Mahayben și David C-80/11 și C-142/11 și Bonik C-285/11). Însă, jurisprudența CJUE reclamă existența unor indicii de fraudă în privința contribuabilului, derivând din comportamentul acestuia, nu al partenerilor. În ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată constând în impozitul pe profit și TVA, susținerile reclamantei, reiterate în recurs, evidențiază existența unor indicii de nelegalitate sub aspectul modalității de interpretare și aplicare în cauză a normelor de drept material incidente, ținând seama de documentația pusă la dispoziția organelor fiscale, dar și de principiile consacrate în jurisprudența europeană, respectiv principiul proporționalității și principiul neutralității fiscale. În acest cadru procesual este suficientă existența unui dubiu asupra legalității actului dedus judecății, urmând ca instanța învestită cu acțiunea în anulare să stabilească cu certitudine dacă această nelegalitate există și dacă ea este de natură să afecteze actul administrativ fiscal contestat. 4.4. Referitor la condiția necesității prevenirii unei pagube iminente, înțelegând prin acesta, potrivit art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public, în speța de față interesează în special prima parte a definiției. În această privință, prima instanță avea obligația de a face o analiză aplicată, în funcție de circumstanțele concrete ale cauzei, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept, dar și a dovezilor prezentate de reclamantă. Într-adevăr, valoarea și caracterul executoriu al actului administrativ nu fac dovada, prin ele însele, a îndeplinirii cerinței referitoare la prevenirea unei pagube iminente, însă reclamanta a invocat și a dovedit o serie de împrejurări concrete care justifică măsura suspendării executării. Sunt avute în vedere elementele privind situația financiară a societății și efectele pe care executarea deciziei de impunere le-ar avea asupra acesteia, constând în imposibilitatea desfășurării activității și deschiderea procedurii falimentului, suma depășind cifra de afaceri a recurentei. 4.

Pentru aceste considerente de fapt și de drept, Înalta Curte, constată că în cauză sunt îndeplinite cumulativ condițiile impuse de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, astfel că, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., va dispune admiterea recursului declarat de reclamantă, casarea sentinței recurate și, rejudecând cauza, admiterea cererii de suspendare până la pronunțarea instanței de fond.