ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 487/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 27 iulie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., în reorganizare judiciară, a chemat în judecată pe pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanței admiterea acțiunii, anularea în tot a actului administrativ unilateral, respectiv a Deciziei nr. x/22.06.2017 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind soluționarea plângerii formulate la D.G.A.M.C. nr. x/11.05.2017 și, pe cale de consecință, a certificatului de atestare fiscală nr. x/13.04.2017 eliberat în data de 13.04.2017, emis de către D.G.A.M.C., în ceea ce privește mențiunile de la rubrica "A" din cuprinsul acestuia, în care este trecută creanța în cuantum de 19.937.095 RON, creanță din care suma de 13.986.036 RON nu este curentă, ci este anterioară deschiderii procedurii insolvenței față de societatea reclamantă, fiind cuprinsă în Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, RIF x/22.12.2015 și Decizia de impunere nr. x/27.01.2016 și, pe cale de consecință: Constatarea faptului că această creanța în cuantum de 13.986.036 RON este anterioară deschiderii procedurii insolvenței S.C. A. S.R.L., nefiind înscrisă în tabelul definitiv al creanțelor și, prin urmare, nefiind cuprinsă în planul de reorganizare al S.C. A. S.R.L.; Pronunțarea unei decizii în obligarea Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la radierea cu efect imediat a mențiunii de la rubrica A, respectiv a sumei de 13.986.036 RON din cuprinsul certificatului de atestare fiscală nr. x, în vederea preîntâmpinării viitoarelor prejudicii rezultate ca urmare a efectelor pe care această mențiune ar putea să le producă, și anume împiedicarea participării societății reclamante la licitații și, pe cale de consecință, excluderea oricărei șanse ca societatea sa câștige pe viitor aceste licitații; Totodată, a solicitat repararea pagubei cauzate, constând în pierderea efectiv suferită și beneficiul de care aceasta este lipsită, datorită neîndeplinirii solicitărilor de la pct. B.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 145/CA/PI din data de 06.11.2017, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator special, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 145/CA/PI din data de 06.11.2017, pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate, cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată. În susținerea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă a susținut în esență că instanța de fond in vederea pronunțării hotărârii atacate, nu a analizat si nu a interpretat corect dispozitiile legale invocate in cadrul actiunii. În cuprinsul Certificatului de atestare fiscală ce face obiectul prezentei acțiuni, autoritatea publică emitentă a săvârșit un abuz în exercițiul autorității de stat, în sensul în care aceasta a identificat și precizat la mențiunile prevăzute la lit. A). privind Obligații fiscale și alte obligații bugetare faptul că societatea, în calitate de contribuabil, figurează în evidențele fiscale cu obligații fiscale și obligații bugetare individualizate în titluri executorii emise potrivit legii și existente în evidența organului fiscal central în vederea recuperării, restante la data de 31.03.2017 în cuantum de 19.937.095 RON . Or, din această creanță, suma de 13.986.036 RON nu este curentă ci este anterioară deschiderii procedurii insolvenței față de societate fiind cuprinsă în Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, RIF x/22.12.2015 si Decizia de impunere nr. x/27.01.2016, fiind în neconcordanță cu starea de fapt existentă în speță. Instanta de fond, in vederea pronunțării unei soluții, s-a limitat in a analiza doar modalitatile de stingere ale creantelor fiscale, fara a analiza si modul de dispunere a acestor creante in cadrul certificatului fiscal in discutie, precum si corectitudinea si legalitatea acestei dispunerii cu privire la suma de 13.986.036 RON raportat la dispozițiile Codul de procedură fiscală precum si la Ordinul nr. 3654/2015 privind aprobarea procedurii de eliberare a certificatului de atestare fiscala, a certificatului de obligatii bugetatre, precum si a modelului si conținutului acestora. Conform Ordinului nr. 3654/2015 certificatul de atestare fiscala cuprinde 4 secțiuni, respectiv secțiunea A " Obligatii fiscale si alte obligatii bugetare’, sectiunea B " Sume de rambursat/restituit", sectiunea C " Informatii pentru verificarea eligibilitatii contribuabililor pentru accesarea fondurilor nerambursabile" si sectiunea D " Alte mentiuni ". Instanta de fond a considerat irelevant modul de inregistrare a sumei de 13.986.036 RON in cadrul certificatului fiscal in discutie conform Ordinului nr. 3654/2015, desi prin modul de inregistrare al acestei creante, intimatii au incalcat dispozitiile legale, respectiv cele ale Ordinului nr. 3654/2015, cu privire la inregistrarea sumei de 13.986.036 RON, tinand cont de natura acestei creante. Astfel, in conformitate cu Legea 85/05.04.2006 privind procedura insolvenței, subscrisa ca societate aflată în insolvență avem obligatia de a achita creanțele anterioare momentului deschiderii procedurii insolvenței față de subscrisa, cum sunt și cele în cauză, doar în anumite condiții, cu respectarea ordinii și a procedurilor prevăzute de legea speciala. Creanțele societății, conform Legii 85/2006 aplicabila procedurii noastre se împart în două categorii: creanțe curente care trebuie achitate la scadența acestora și creanțe prevăzute în planul de distribuire și menționate în Planul de reorganizare a societății. Creanțele prevăzute în Decizia nr. x/22.06.2017 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind soluționarea Plângerii prealabile formulate de subscrisa la D.G.A.M.C. nr. x/11.05.2017 având ca obiect Certificatul fiscal nr. x/13.04.2017 nu se încadrează în niciuna din cele 2 categorii. Creanțele cuprinse în Decizia nr. x/22.06.2017 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind soluționarea Plângerii prealabile formulate de societate la D.G.A.M.C. și înregistrată sub nr. x/11.05.2017 având ca obiect Certificatul fiscal nr. x/13.04.2017 nu sunt creanțe curente, fapt atestat incontestabil de faptul că sunt trecute în Raportul de Inspecție Fiscală care a cuprins perioada 01.01.2008- 25.06.2014, iar ulterior s-au calculat dobânzi și penalități de întârziere prin Decizia x din 27.01.2016, deci anterior deschiderii procedurii insolvenței față de societatea noastră. Conform prevederilor art. 3 pct. 16, 17, 18 din Legea 85/2006 privind procedura insolvenței în momentul deschiderii procedurii insolvenței, creditorii debitoarei până la momentul deschiderii sunt obligați să solicite înscrierea la masa credală a creanțelor deținute împotriva debitoarei, și să apară în Tabelul preliminar al creanțelor și ulterior în Tabelul definitiv al creanțelor. Conform art. 3 punctul 16 Legea 85/2006: "Tabelul preliminar de creanțe cuprinde toate creanțele născute înainte de data deschiderii procedurii curente, scadente, sub condiție sau în litigiu, acceptate de către administratorul judiciar în urma verificării acestora. În tabel vor fi menționate atât suma solicitată de către creditor, cât și suma acceptată și rangul de preferință. În cazul procedurii simplificate, în acest tabel se vor înregistra și creanțele născute după deschiderea procedurii și până la momentul intrării în faliment". Ulterior, conform aceluiași art. 3 punctul 17 din Legea 85/2006 privind procedura insolventei ar fi trebuit să fie înscrise în tabelul definitiv de creanțe:" Prin tabel definitiv de creanțe se înțelege tabelul care cuprinde toate creanțele asupra averii debitorului la data deschiderii procedurii, acceptate în tabelul preliminar și împotriva cărora nu s-au formulat contestații în conformitate cu prevederile art. 73, precum și creanțele admise în urma soluționării contestațiilor. În acest tabel se arată suma solicitată, suma admisă și rangul de prioritate a creanței;" Între data emiterii R.I.F. și până la momentul întocmirii Planului de reorganizare A.N.A.F. -D.G.A.M.C. nu a solicitat înscrierea acestei sume în Tabelul preliminar al creanțelor. Astfel, această sumă, în cuantum de 13.986.036 RON nu apare în Tabelul preliminar al creanțelor, în Tabelul definitiv al creanțelor și nici în Planul de reorganizare al S.C. A. S.R.L. A.N.A.F. în calitatea sa de creditor, pentru alte sume în afara celei în cuantum de 13.986.036 RON, face parte din Comitetul Creditorilor acesta fiind convocat de fiecare dată când se impunea votarea anumitor aspecte importante în cadrul Procedurii de Insolvență a S.C. A. S.R.L., inclusiv aprobarea Planului de reorganizare al societății. Astfel, rezultă fără putere de tăgadă faptul că A.N.A.F. cunoștea stadiul Procedurii insolventei subscrisei și implicit faptul că suma de 13.986.036 RON nici măcar nu era înscrisă la masa credală a A. S.R.L. În data de 15.02.2017 a fost comunicat Administratorului Judiciar al societății B.. un document numit "supliment la cererea de admitere a creanței inițială", prin care solicită înscrierea la masa credală a sumei de 13.986.036 RON menționată în R.I.F., recunoscând implicit faptul că a atribuit acestei creanțe statutul de creanță anterioară. Prin acest Supliment la cererea de admitere a creanței inițială, în cauza x/2014, respectiv Dosarul de Insolvență, A.N.A.F. solicită: "Cu privire la obligațiile datorate bugetului general consolidat al statului de către S.C. A. S.R.L., CUI x, cu sediul în Oradea, str. x, jud. Bihor. Acestea sunt în sumă totală de 13.986.036 RON, reprezentând obligațiile datorate de debitoare bugetului general consolidat al statului, conform Deciziei de Impunere x/22.12.2015 emisă de D.G.A.M.C., pe care o anexăm prezentei. Solicităm admiterea prezentei cereri și înscrierea instituției noastre în tabelul creditorilor în conformitate cu prevederile legale." Raportat la prevederile art. 2538 noul C. civ. privind Recunoașterea dreptului (1) Recunoașterea se poate face unilateral sau convențional și poate fi expresă sau tacită.(2) Când recunoașterea este tacită, ea trebuie să rezulte fără echivoc din manifestări care să ateste existența dreptului celui împotriva căruia curge prescripția. Constituie acte de recunoaștere tacită plata parțială a datoriei, achitarea, în tot sau în parte, a dobânzilor sau penalităților, solicitarea unui termen de plată și altele asemenea. Or, D.G.R.F.P. CJ. NAPOCA - A.J.F.P. Bihor prin faptul că a solicitat admiterea Suplimentului la cererea de admitere a creanței inițială și înscrierea instituției în tabelul creditorilor în conformitate cu prevederile legale, a efectuat o recunoaștere unilaterală, expresă, aceasta rezultând fără echivoc din manifestarea de depunere a Suplimentului la cererea de admitere a creanței inițiala. Această manifestare atestă dincolo de orice tăgadă că dreptul există. Pe cale de consecință, conform deducției logice existând dreptul există și obligația corelativă, dreptul neputând să existe independent ci doar în corelație cu obligația corelativă. Obligația corelativă dreptului societății este obligația A.N.A.F.- D.G.A.M.C. de a solicita admiterea creanței în cuantum de 13.986.036 RON reprezentând obligațiile datorate de debitoare (subscrisa) bugetului general consolidat al statului, conform Deciziei de Impunere x/22.12.2015 emisă de D.G.A.M.C. și înscrierea instituției în tabelul creditorilor în conformitate cu prevederile legale. Cu toate că a solicitat admiterea creanței în cuantum de 13.986.036 RON și înscrierea A.N.A.F. la masa credală a S.C. A. S.R.L., în Certificatul de atestare fiscală nr. x eliberat în data de 13.04.2017 contestat la capitolul A, A.N.A.F. evidențiază această sumă ca și creanță curentă, acest aspect fiind de natură a cauza o vătămare intereselor societății. Ca efect a acestei stări de fapt, suma de 13.986.036 RON nu poate fi înscrisă în niciun certificat de atestare fiscală, nu ar fi putut fi înscrisă nici în cele emise până în prezent și nici în cadrul certificatelor fiscale ulterioare, pentru următoarele motive: 1. Suma de 13.986.036 RON este o sumă ce reprezintă o creanță anterioară deschiderii procedurii, astfel cum de altfel menționează și A.N.A.F. prin cererea intitulată "Supliment la cererea de admitere a creanței inițiale", prin urmare nu poate fi înscrisă la punctul A din cadrul niciunui certificat fiscal. 2. Suma de 13.986.036 RON nu poate fi înscrisă nici la punctual D-III în cadrul certificatului fiscal, deoarece în cadrul acelor rubrici se operează doar sumele cuprinse în cadrul planului de reorganizare al societății. Mai susține recurenta-reclamantă că activitatea societății este susținută de executarea de Contracte de lucrări atribuite prin procedura achizițiilor publice, procedură în cadrul cărora li se solicită ofertanților să facă dovada, în mod expres, că nu figurează în evidența organului fiscal central și local cu obligații fiscale și alte obligații bugetare, astfel cum rezultă din Fișa de date depusă în Extras în probațiunea prezentei acțiuni. Prin Decizia nr. x/22.06.2017 societății îi este îngrădit accesul și posibilitatea reală și efectivă de participare la procedurile guvernate de Legea 98/2016 și Legea 99/2016, aspect de natură a dezechilibra grav financiar cu consecințe extrem de grave asupra posibilității reale și efective de a desfășura activitatea curentă și de a respecta planul de reorganizare asumat. Raportat la art. 76 Legea 85/2006, societatea se află în imposibilitatea obiectivă guvernată de prevederile legiuitorului de a efectua orice plată a creanțelor anterioare deschiderii procedurii insolvenței împotriva sa în afara prevederilor expresis verbis ale Legii 85/2006. Pentru D.G.A.M.C - A.J.F.P. BIHOR în calitate de creditor, chiar dacă este creditor bugetar, legiuitorul nu a prevăzut o procedură specială aplicabilă acestuia, astfel acesta ar fi trebuit să respecte Legea 85/2006 și să depună cerere de admitere a creanțelor în termenul fixat în sentința de deschidere a procedurii insolventei fata de A. S.R.L., aspect care nu s-a materializat. Pe cale de consecință, prin înscrierea ca și creanță curentă a sumei de 13.986.036 RON în Certificatul de atestare fiscală ce face obiectul prezentei acțiuni în contencios administrativ și fiscal, aspect efectuat în urma interpretării eronate a prevederilor legii și a priorității aplicabilității acesteia, în speță subsemnata se consideră grav vătămată . Imputarea plăților curente de către D.G.A.M.C. în calitate de autoritate publică pentru datorii anterioare deschiderii procedurii insolvenței față de subscrisa și nu pentru datoriile curente față de D.G.A.M.C. în calitate de creditor vine in contradicție cu prevederile imperative ale art. 46 din Legea 85/2006. Aceasta încercare a D.G.A.M.C. de imputare a acestor plăți reprezintă o încălcare flagrantă a principiului concursualității reglementat de Legea insolvenței nr. 85/2006. De altfel, in cadrul dosar nr. x/2014 al Tribunalului Bihor, prin Hotărârea intermediară nr. 724/23.06.2017 judecătorul C. s-a pronunțat cu privire la documentul numit "supliment la cererea de admitere a creanței inițială", prin care se solicită înscrierea la masa credală a sumei de 13.986.036 RON menționată în R.I.F. precizând:"... Admite excepția inadmisibilității cererilor de plata adresate direct judecătorului C., formulate de creditoarele DGFP Cluj Napoca prin AJFP Bihor si Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili si în consecință: Respinge ca inadmisibile cererile de plata adresate direct judecătorului C., formulate de creditoarele DGFP Cluj Napoca prin AJFP Bihor si Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care acestea solicita plata sumei de 13.982.372 RON … ", certificând astfel faptul ca aceasta creanță nu este una curenta, ci anterioară deschiderii procedurii si prin urmare nu poate sa fie admisa in vederea înscrierii la masa credală. Aceasta hotărâre intermediara a fost atacata cu apel de către DGFP Cluj Napoca prin AJFP Bihor si Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, iar Curtea de Apel Oradea prin Hotărârea nr. 372/28.11.2017 s-a pronunțat in sensul că: "Admite apelul declarat de apelanta creditoare DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, în contradictoriu cu intimații creditori DGRFP CLUJ NAPOCA - PRIN AJFP BIHOR, cu intimata debitoare S.C. A. S.R.L. - prin adm. special D. și cu intimatul B., împotriva sentinței nr. 724/F/12.07.2017, pronunțată de către Tribunalul Bihor, pe care o anulează în parte, în ceea ce privește respingerea ca inadmisibile a cererilor de plată formulate de creditoarele DGRFP Cluj Napoca prin AJFP Bihor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și rejudecând dispune: Respinge ca nefondate cererile de plată formulate de creditoarele DGRFP Cluj Napoca prin AJFP Bihor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind suma de 13.982.372 RON, cu titlu de creanță curentă. Menține celelalte dispoziții ale sentinței. Definitivă." Prin urmare instanța s-a pronunțat în mod definitiv asupra faptului ca suma de 13.982.372 RON nu este o creanță curentă. Aceste creanțe prevăzute de Certificatul de atestare fiscală Nr. x eliberat în data de 13.04.2017 emis ca urmare a cererii nr. x din data de 11.04.2017 au fost cuprinse în Decizia de impunere x/22.12.2015, RIF x/22.12.2015 si Decizia de impunere nr. x/27.01.2016, toate aceste acte emise de A.N.A.F. fiind contestate. Contestația formulata împotriva Deciziei de impunere x/22.12.2015 si RIF x/22.12.2015 a fost suspendată de către A.N.A.F.- D.G.S.C. in temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) si alin. (3) si art. 279 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, sens in care a emis Decizia nr. 221/30.08.2016, iar contestația formulata împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.01.2016, a fost soluționata prin Decizia nr. 599/03.10.2016 emisa de A.N.A.F.- D.G.S.C. Cluj Napoca, in sensul respingerii acesteia, astfel încât in momentul de fata există litigiu cu sumele constatate de organul administrativ fiscal, chestiunile litigioase nefiind încă tranșate in fata instanței de judecata. Pe cale de consecință, în virtutea interpretării cu bună credință a dispozițiilor instituite de legiuitor, mențiunile din cuprinsul Deciziei nr. x/22.06.2017 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind soluționarea plângerii prealabile formulate la D.G.A.M.C. și înregistrată sub nr. x/11.05.2017 având ca obiect Certificatul fiscal nr. x/13.04.2017 sunt abuzive și interpretează eronat dispozițiile legale. Mai mult, ANAF si-a exprimat in mod concret poziția fata de Planul de Reorganizare prin votul transmis în cadrul Adunării Creditorilor societății A. S.R.L. în forma propusă de administratorul judiciar, astfel cum reiese din Procesul Verbal al Adunării Creditorilor societății A. S.R.L. încheiat în data de 12.08.2016, ora 12:00 la sediul administratorului judiciar B.., astfel că nu se poate prevala de necunoașterea mențiunilor acestuia și de imposibilitatea de a uzita de prevederile legale în vigoare pentru a contesta mențiunile administratorului judiciar. Totodată nu a formulat nici o contestație la tabelul definitiv al creanțelor in termenul legal și nici nu a contestat Procesul Verbal al Adunării Creditorilor societății A. S.R.L. încheiat în data de 12.08.2016. Planul a fost votat in mod legal si confirmat de judecătorul C.. Anterior confirmării Planului, Judecătorul C. a solicitat si o opinie de la un specialist in insolventa. Fata de aceasta împrejurare rezulta in mod indubitabil ca, creditoarea A.N.A.F. ar fi avut posibilitatea efectiva si reala sa uzeze de toate căile de atac legale împotriva acestor masuri, in termenele legale.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat ca nefondat și menținerea ca temeinică și legală a sentinței nr. 145 pronunțate în data de 06.11.2017 de către Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, precum și note de ședință prin care a invocat puterea lucrului judecat. La data de 17.05.2019, ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus Note de ședință la care a atașat Decizia nr. x/22.04.2019 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția A II-A civilă, de contencios administrativ și fiscale în dosarul nr. x/2017

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin Rezoluția din 15 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 15 ianuarie 2020. 5. Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor intimatei-pârâte invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Reclamanta S.C. A. S.R.L., în reorganizare judiciară, s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal la data de 27.07.2017, solicitând efectuarea unui control de legalitate parțială asupra certificatului de atestare fiscală nr. x/13.04.2017 eliberat în data de 13.04.2017, emis de către pârâta D.G.A.M.C., în ceea ce privește mențiunile de la rubrica "A" din cuprinsul acestuia, în care este trecută creanța în cuantum de 19.937.095 RON, creanță din care suma de 13.986.036 RON nu este curentă, ci este anterioară deschiderii procedurii insolvenței față de societatea reclamantă, fiind cuprinsă în Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, RIF x/22.12.2015 și Decizia de impunere nr. x/27.01.2016, și asupra Deciziei de soluționare a contestației nr. x/22.06.2017 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând anularea parțială respectiv totală a acestora și obligarea pârâtei la radierea cu efect imediat a mențiunii de la rubrica A, respectiv a sumei de 13.986.036 RON din cuprinsul certificatului de atestare fiscală nr. x, în vederea preîntâmpinării viitoarelor prejudicii rezultate ca urmare a efectelor pe care această mențiune ar putea să le producă, și anume împiedicarea participării societății reclamante la licitații și, pe cale de consecință, excluderea oricărei șanse ca societatea sa câștige pe viitor aceste licitații și repararea pagubei cauzate societății reclamante constând în pierderea efectiv suferită și beneficiul de care aceasta este lipsită, datorita neîndeplinirii acestor solicitări. Reclamanta se consideră vătămată prin emiterea certificatului de atestare fiscală contestat, întrucât creanța în sumă de 13.986.036 RON nu este curentă ci este anterioară deschiderii procedurii insolvenței față de societatea reclamantă, fiind cuprinsă în Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, RIF x/22.12.2015 și Decizia de impunere nr. x/27.01.2016. Astfel, în conformitate cu Legea 85/05.04.2006 privind procedura insolvenței, ca societate aflată în insolvență avea obligația de a achita creanțele anterioare momentului deschiderii procedurii insolvenței, cum sunt și cele în cauză, doar în anumite condiții, cu respectarea ordinii și a procedurilor prevăzute de legea speciala. Creanțele prevăzute în Decizia nr. x/22.06.2017 nu sunt creanțe curente care trebuie achitate la scadența acestora și nici creanțe prevăzute în planul de distribuire și menționate în planul de reorganizare a societății, fapt atestat incontestabil de faptul că sunt trecute în Raportul de Inspecție Fiscală care a cuprins perioada 01.01.2008- 25.06.2014., iar ulterior s-au calculat dobânzi și penalități de întârziere prin Decizia x din 27.01.2016, deci anterior deschiderii procedurii insolvenței față de societatea reclamantă. Conform prevederilor art. 3 pct. 16. 17. 18 din Legea 85/2006 privind procedura insolvenței în momentul deschiderii procedurii insolvenței, creditorii debitoarei până la momentul deschiderii sunt obligați să solicite înscrierea la masa credală a creanțelor deținute împotriva debitoarei și să apară în Tabelul preliminar al creanțelor și, ulterior, în Tabelul definitiv al creanțelor. Între data emiterii R.I.F. și până la momentul întocmirii planului de reorganizare, A.N.A.F. - D.G.A.M.C. nu a solicitat înscrierea acestei sume în tabelul preliminar al creanțelor, astfel încât această sumă, în cuantum de 13.986.036 RON, nu apare în tabelul preliminar al creanțelor, în tabelul definitiv al creanțelor și nici în planul de reorganizare al S.C. A. S.R.L. Or, A.N.A.F., în calitatea sa de creditor, pentru alte sume în afara celei în cuantum de 13.986.036 RON, face parte din Comitetul creditorilor, acesta fiind convocat de fiecare dată când se impunea votarea anumitor aspecte importante în cadrul procedurii de insolvență a S.C. A. S.R.L., inclusiv aprobarea planului de reorganizare al societății, astfel încât rezultă fără putere de tăgadă faptul că A.N.A.F. cunoștea stadiul procedurii insolvenței și, implicit, faptul că suma de 13.986.036 RON nici măcar nu era înscrisă la masa credală a A. S.R.L. În ceea ce privește situația de fapt, Înalta Curte reșine că în urma cererii reclamantei nr. x/11.04.2017 pârâta ANAF-DGAMC a emis Certificatul de atestare fiscală nr. x/13.04.2017, în cuprinsul căruia, la mențiunile de la rubrica A-Obligații fiscale și alte obligații bugetare, se arată că reclamanta figurează în evidențele fiscale cu obligații restante la data de 31.03.2017, în cuantum de 19.937.095 RON. Împotriva acestui act administrativ a formulat contestație reclamanta, soluționată prin adresa nr. x/22.06.2017 emisă de ANAF-DGAMC prin care a menținut certificatul de atestare fiscală contestat, la data de 27.07.2017 reclamanta adresându-se instanței de contencios administrativ și fiscal cu cererea ce face obiectul acțiunii de față. Instanța de fond a respins acțiunea reclamantei, reținând în esență că, având în vedere prevederile art. 158 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 Ordinului nr. 3654/2015 privind aprobarea procedurii de eliberare a certificatului de atestare fiscală, a certificatului de obligații bugetare, precum și a modelului și conținutului acestora, raportate la art. 153 alin. (1) și art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, atâta timp cat actul administrativ fiscal, respectiv Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, nu a fost anulat și nici nu s-a dispus suspendarea executării acestuia, el reprezintă titlu de creanța, iar obligațiile fiscale stabilite prin acest titlu de creanța nu pot fi "radiate" din evidentele fiscale, așa cum solicita reclamanta. Astfel cum a constatat și judecătorul fondului, Certificatul de atestare fiscală nr. x/13.04.2017 a fost eliberat în temeiul art. 158 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, conform căruia certificatul de atestare fiscală se eliberează pe baza datelor cuprinse în evidența creanțelor fiscale a organului fiscal central competent și cuprinde obligațiile fiscale restante existente în sold în ultima zi a lunii anterioare depunerii cererii și nestinse până la data eliberării acestuia, precum și alte creanțe bugetare individualizate în titluri executorii emise potrivit legii și existente în evidența organului fiscal central în vederea recuperării. Potrivit Ordinului nr. 3654/2015 privind aprobarea procedurii de eliberare a certificatului de atestare fiscală, a certificatului de obligații bugetare, precum și a modelului și conținutului acestora, certificatul de atestare fiscală cuprinde 4 secțiuni, respectiv secțiunea A "Obligații fiscale și alte obligații bugetare", secțiunea B "Sume de rambursat/restituit", secțiunea C "Informații pentru verificarea eligibilității contribuabililor pentru accesarea fondurilor nerambursabile" și secțiunea D "Alte mențiuni". La secțiunea A se înscriu: a)totalul obligațiilor fiscale principale și al obligațiilor fiscale accesorii restante, existente în sold în ultima zi a lunii anterioare depunerii cererii și nestinse până la data eliberării certificatului de atestare fiscală; b) totalul obligațiilor bugetare individualizate în titluri executorii emise potrivit legii și existente în evidența organului fiscal central competent în vederea recuperării, inclusiv amenzi datorate bugetului de stat, existente în sold în ultima zi a lunii anterioare depunerii cererii și nestinse până la data eliberării certificatului de atestare fiscală. Același act normativ stabilește că la secțiunea A nu se cuprind: a) obligațiile fiscale eșalonate la plată, cu excepția ratelor neachitate la termenele stabilite în graficul de eșalonare la plată; b) sumele reprezentând creanțe fiscale stabilite prin acte administrative fiscale, a căror executare este suspendată în condițiile art. 14 și 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și accesoriile aferente acestora, individualizate în decizii comunicate anterior suspendării executării actului administrativ fiscal; c) sumele reprezentând amenzi contravenționale pentru care s-au formulat plângeri în condițiile Ordonanței Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 180/2002, cu modificările și completările ulterioare; d) sumele cu termene de plată viitoare datorate în contul ratelor din programele de plăți ale obligațiilor fiscale, cuprinse în planul de reorganizare judiciară confirmat. Conform art. 1 din același ordin, organul fiscal central competent pentru administrarea creanțelor fiscale datorate de contribuabili/plătitori are obligația de a elibera certificatul care atestă modul de îndeplinire a obligațiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor obligații bugetare individualizate în titluri executorii, emise potrivit legii și existente în evidenta organului fiscal central competent. Recurenta a susținut în esență, atât în fața instanței de fond, cât și prin declarația de recurs, că creanțele prevăzute în Decizia nr. x/22.06.2017 nu sunt creanțe curente care trebuie achitate la scadența acestora și nici creanțe prevăzute în planul de distribuire și menționate în planul de reorganizare a societății, fapt atestat incontestabil de faptul că sunt trecute în Raportul de Inspecție Fiscală care a cuprins perioada 01.01.2008- 25.06.2014., iar ulterior s-au calculat dobânzi și penalități de întârziere prin Decizia x din 27.01.2016, deci anterior deschiderii procedurii insolvenței față de societatea reclamantă. Înalta Curte constată că, din punct de vedere al cererii reclamantei adresate organului și fiscal nr. x/11.04.2017 și al dispozițiilor legale incidente sunt nerelevante susținerile acesteia întemeiate pe dispozițiile art. 3 pct. 16. 17. 18 din Legea 85/2006 privind procedura insolvenței, ce vizează momentul deschiderii procedurii insolvenței, când creditorii debitoarei până la acel moment sunt obligați să solicite înscrierea la masa credală a creanțelor deținute împotriva debitoarei și să apară în Tabelul preliminar al creanțelor și, ulterior, în Tabelul definitiv al creanțelor, întrucât Certificatul de atestare fiscală nu are rol de stabilire a unei creanțe fiscale sau a calității de creditor, ci atestă o situație fiscală preexistentă, împrejurarea că, prin Raportul de inspecție fiscala nr. x/22.12.2015 și în Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, au fost stabilite obligații suplimentare de plata în sarcina debitoarei, în suma de 13.982.372 RON și accesorii, acte administrative fiscale care nu au fost revocate de organul fiscal sau anulate de instanța de judecată. Este de asemenea nerelevant pentru obiectul cauzei de față că între data emiterii R.I.F. și momentul întocmirii planului de reorganizare, A.N.A.F. - D.G.A.M.C. nu a solicitat înscrierea acestei sume în tabelul preliminar al creanțelor, astfel încât această sumă, în cuantum de 13.986.036 RON, nu apare în tabelul preliminar al creanțelor, în tabelul definitiv al creanțelor și nici în planul de reorganizare al S.C. A. S.R.L., iar A.N.A.F., în calitatea sa de creditor, pentru alte sume în afara celei în cuantum de 13.986.036 RON, face parte din Comitetul creditorilor, cunoștea stadiul procedurii insolvenței și, implicit, faptul că suma de 13.986.036 RON nu era înscrisă la masa credală a A. S.R.L., formulând la data de 15.02.2017 o cerere de suplimentare a creanței inițiale și înscrierea la masa credală a acestei sume, întrucât acest aspect privește exclusiv modul de derulare a procedurii insolvenței, ce excede obiectul cauzei de față. Certificatul de atestare fiscală trebuie să reflecte o realitate juridică existentă în evidențele fiscale, independent de comportamentul ANAF în procedura insolvenței, actele administrativ fiscale existând anterior cererii de eliberare a certificatului, emise la data de 22.12.2015, nu au fost stinse în vreun mod prevăzut de dispozițiile art. 22 din Codul de procedură fiscală, respectiv prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripție, dare în plată și prin alte modalități prevăzute expres de lege și nu a fost pronunțată nici o hotărâre judecătorească privind suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015, în condițiile art. 14 și 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, care să justifice neînscrierea acestor sume la secțiunea A a certificatului de atestare fiscală și înscrierea lor la secțiunea D. Actele administrative fiscale sunt definitive în căile administrative de atac, formularea contestației conform art. 268 alin. (1) Codul de procedură fiscală, nu suspendă de drept executarea, până la momentul soluționării recursului nu s-a făcut dovada că Decizia de impunere nr. x/22.12.2015 ar fi fost anulată prin hotărâre definitivă de instanța de contencios administrativ, iar creanța fiscală nu a fost stinsă prin vreuna dintre modalitățile prevăzute de lege, astfel încât în mod legal Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, prin care au fost stabilite obligații suplimentare de plata în sarcina debitoarei, în suma de 13.982.372 RON și accesorii se află în evidențele fiscale ale DGAMC și prin urmare trebuie menționată la rubrica A - Obligații fiscale și alte obligații bugetare-al certificatului contestat. Împrejurarea că această creanță nu a fost înscrisă în tabelul de creanțe și nici în planul de reorganizare, prin urmare nu ar mai putea fi recuperată în cadrul procedurii insolvenței, nu are ca efect anularea acestei creanțe și radierea acesteia, neînscrirea creanței la masa credală nu se regăsește printre modurile de stingere a creanței fiscale întrucât, pe parcursul termenului de prescripție al executării silite creanța fiscală creanța fiscală există și pe cale de consecință trebuie să se regăsească în evidențele fiscale și în certificatele emise în baza acestor evidențe, până la apariția unui temei juridic de stingere a acesteia.

Temeiul de drept al soluției pronunțate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție va dispune respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin administrator special D. împotriva sentinței nr. 145/CA/PI din 06 noiembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,