ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1039/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanțe la data de 27.11.2015, reclamanta a chemat în judecată pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

- anularea în tot a Deciziei nr. 589/01.10.2015 de soluționare a contestați ei fiscale prealabile înregistrată la AJFPI sub nr. x/03.03.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Biroul de Soluționare Contestații;

- anularea în tot a Deciziei de Impunere nr. xnr. 57/17.02.2015, emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice lalomița pentru suma de 4.420.588 RON și pe cale de consecință

- constatarea ca nedatorat a debitului în sumă totală de 4.420.588 RON, din care 3.112.378 RON obligații fiscale principale (TVA în sumă de 2.086.705 RON și impozit profit în sumă de 1.025.673 RON) și 1.308.210 RON obligații fiscale accesorii stabilit prin Decizia de impunere;

-anularea în tot a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/17.02.2015 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița ("RIF") .

Prin sentința civilă nr. 1736 din 24 mai 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița.

S-a anulat Decizia nr. 589/01.10.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Biroul de Soluționare Contestații, Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/17.02.2015 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița și Decizia de Impunere nr. xnr. 57/17.02.2015, emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița

A fost exonerată reclamanta de la plata debitului în sumă totală de 4.420.588 RON, din care 3.112.378 RON obligații fiscale principale (TVA în sumă de 2.086.705 RON și impozit profit în sumă de 1.025.673 RON) și 1.308.210 RON obligații fiscale accesorii stabilit prin Decizia de impunere.

Împotriva sentinței civile atacate a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ialomița, criticând-o pentru netemeinice și nelegalitate, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A susținut recurenta că instanța de fond a luat în considerare doar apărările reclamantei, fără a ține seama de apărările formulate de intimate, interpretând trunchiat dispozițiile legale în materie, respectiv art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

A reținut instanța de fond că sunt întrunite condițiile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal în sensul că actele contabile dovedesc realitatea tranzacțiilor în ceea ce privește TVA în sumă de 1.929.506 RON și impozit pe profit în cuantum de 1.025.673 RON sunt aferente facturilor emise de furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L..

Susține recurenta că pentru aceste sume nu a fost acordat dreptul de deducere TVA întrucât s-a constatat că cei patru furnizori de paleți au efectuat tranzacții economice cu o serie de societăți nu au declarat livrările efectuate, realitatea fiind disimulată, iar reclamanta a participat în lanț alături de celelalte societăți comerciale la realizarea de operațiuni tip suveică sau carusel, prejudiciind bugetul de stat cu sume reprezentând impozit pe profit și TVA.

Simpla deținere a unor facturi fiscale emise cu respectarea formală a dispozițiilor art. 155 alin. (8) Codul fiscal nu conferă un drept absolut la deducerea TVA în condițiile art. 146 Codul fiscal, cerința art. 155 lit. d) nerezumându-se la aspectul formal, ci include aspectul substanțial al concordanței cu realitatea datelor înscrise în facturi.

Astfel, având în vedere tranzacționarea bunurilor, reclamanta nu a dovedit proveniența reală, nefiind absolvită de răspundere așa cum prevăd disp.art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, îndreptățind organele fiscale să aplice disp.art. 11 alin. (1) Codul fiscal care permite acestora să stabilească operațiunea economică sau să o recalifice.

Prin urmare, a susținut recurenta că, chiar dacă marfa achiziționată a fost recepționată de intimata reclamantă și introdusă în circuitul comercial, proveniența mărfii nu a fost dovedită, ca urmare a faptului că facturile de achiziție au fost emise de cei patru furnizori cu un comportament fiscal inadecvat, nefiind astfel acordat dreptul de deducere a TVA.

Greșit a reținut instanța de fond, referitor la suma de 157.197 RON, că la data controlului respectivul imobil figura ca sediu social, fiind înregistrat ca atare la Registrul Comerțului. Însă, pentru această sumă nu s-a acordat dreptul de deducere TVA întrucât din certificatul de urbanism prezent în timpul controlului a rezultat că imobilul are destinație de locuință, organul fiscal considerând, în mod corect, că achizițiile de materiale și servicii utilizate pentru investiția în imobil nu au fost efectuate în folosul realizării de operațiuni taxabile.

Nu are relevanță că după perioada supusă inspecției fiscale, imobilul respectiv a reprezentat sediul social al intimatei reclamante deoarece modificarea destinației imobilului s-a făcut ulterior controlului, respectiv 10.10.2014, conform extrasului comunicat de Oficiul Național al Registrului Comerțului.

Recurenta a invocat jurisprudența CJUE, respectiv cauzele C-80/11 și C-142/11, C-285/11, C-85/95.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în esență, respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca temeinică și legală.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând criticile invocate în recurs privind hotărârea instanței de fond, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat și îl va respinge pentru următoarele considerente:

Ca situație de fapt, Curtea de Apel București a reținut că, în perioada 22.10.2014-06.02.2015, societatea reclamantă a făcut obiectul unei inspecții fiscale ce a vizat impozitul pe profit aferent perioadei 29.05.2009-31.12.2013 și TVA aferentă perioadei 29.05.2009-31.08.2014.

S.C. A. S.RL. Cotorca are ca obiect principal de activitate "Facilități de cazare pentru vacanțe și perioade de scurtă durată" - cod CAEN 5520.

Controlul efectuat la S.C. A. S.R.L. din județul Ialomița, concretizat prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.02.2015 și Decizia de impunere nr. x/17.02.2015, a avut ca obiectiv verificarea modului de calcul, înregistrare și declarare a impozitului pe profit pentru perioada 29 mai 2009 - 31 decembrie 2013 și a taxei pe valoare adăugată pentru perioada 29 mai 2009 - 31 august 2014.

Referitor la impozitul pe profit, pentru perioada 29 mai 2009 - 31 decembrie 2013, față de rezultatul fiscal stabilit de societatea comercială, organele de inspecție fiscală au stabilit o diferență în plus în sumă totală de 6.386.153 RON (1.571.960 RON pentru anul 2011 + 2.699.135 RON pentru anul 2012 + 2.115.058 RON pentru anul 2013), care a condus la stabilirea unei diferențe suplimentare la impozitul pe profit în sumă de 1.025.673 RON.

Cheltuielile nedeductibile in sumă totală de 6.386.153 RON, care au condus la stabilirea diferenței de impozit pe profit în sumă de 1.025.673 RON, sunt aferente achizițiilor de paleți de la furnizori cu comportament fiscal inadecvat.

Diferența de impozit pe profit a fost stabilită și ca urmare a diminuării pierderii fiscale înregistrată de societate la 31.12.2010, în sumă de 28.161 RON, și, de asemenea, a fost luată în considerarea si diferența de impozit pe profit nedeclarată în sumă de 8.394 RON, aferentă anului 2013.

Pentru întârzierea la plată a diferenței de impozit pe profit în sumă de 1.025.673 RON, au fost calculate dobânzi și penalități de întârziere în sumă totală de 443.477 RON (305.832 RON + 137.645 RON), conform prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, actualizată.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată, pentru perioada 29 mai 2009 - 31 august 2014, organele de inspecție fiscală au stabilit o diferență suplimentară la TVA în sumă de 2.086.705 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a acestei taxe, din care: 157.197 RON TVA aferentă achizițiilor de materiale și servicii ce nu sunt destinate operațiunilor taxabile; 1.929.508 RON TVA aferentă achizițiilor de paleți de la furnizori cu comportament fiscal inadecvat.

Împotriva actelor emise în urma controlului a fost formulată contestație administrativă, respinsă prin decizia 589/01.10.2015.

Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a reținut că organele fiscale au sancționat reclamanta pentru omisiunea de a verifica societăți care au avut un comportament fiscal necorespunzător, omisiune imputabilă autorităților statului, nu agentului economic; organele fiscale au susținut în mod eronat că nu este suficientă doar verificarea unor informații în legătură cu partenerii de afaceri, ci trebuie verificate și informațiile legate de comportamentul fiscal al acestora, deoarece răspunderea aparține deopotrivă furnizorului și beneficiarului pentru înregistrarea contabilă a operațiunilor comerciale, deși, în acord cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, nu există o astfel de obligație decât dacă societatea dispune de anumite indicii care permit să se presupună existența unor nereguli sau a unei fraude, iar sarcina dovedirii existenței acestor indicii aparține organului fiscal.

În cauzele C-80/11 și C-142/11, Mahageben și David, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că "60 Desigur, atunci când există indicii care permit să se presupună existența unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situației, să se vadă obligat să obțină informații cu privire la un alt operator de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia. 61 Cu toate acestea, administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință. 62 Astfel, în principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA-ul, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude.". De asemenea, a precizat că "65 În consecință, prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, în sarcina persoanelor impozabile a măsurilor enumerate la punctul 61 din prezenta hotărâre, administrația fiscală ar transfera persoanelor impozabile, contrar dispozițiilor menționate, propriile atribuții de control.".

Prin urmare, organele fiscale au reținut greșit că se poate reține culpa reclamantei, dacă se constată nereguli în amonte, situație în totală contradicție cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care impunea ca refuzul de recunoaștere a dreptului de deducere TVA să intervină doar în situația în care există elemente obiective care conduc la concluzia că persoana impozabilă știa sau trebuia să știe că s-a produs o neregulă în amonte.

Or, în cauză, nu s-au reținut astfel de elemente obiective care să conducă la concluzia că reclamanta știa sau trebuia să știe că se realizează o fraudă în amonte și care să justifice refuzul autorităților fiscale de recunoaștere a dreptului de deducere TVA aferent achizițiilor de paleți, nefiind indicate elemente obiective care să conducă la concluzia că reclamanta dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat.

În acest sens, prin hotărârea pronunțată în cauza C-285/11, F., Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că "Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 și 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanței de trimitere."

Pentru aceste motive, având în vedere că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul de deducere al TVA reprezintă un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit prin legislația comunitară, făcând parte integrantă din mecanismul TVA-ului, și, în principiu, nu poate fi limitat, în mod corect a reținut instanța de fond că refuzul de recunoaștere a dreptului de deducere a TVA pentru achizițiile de paleți realizate de reclamantă este nelegal, fiind afectată neutralitatea taxei pe valoare adăugată.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că instanța de fond a efectuat o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În egală măsură, a reținut corect instanța de fond că organele fiscale au procedat în mod nelegal prin nerecunoașterea caracterul deductibil pentru calculul impozitului pe profit al cheltuielilor efectuate pentru achiziționarea paleților, în condițiile în care actele contabile dovedeau realizarea tranzacțiilor, nu s-a dovedit caracterul fictiv al acestora și nu s-a dovedit nici participarea reclamantei la o fraudă fiscală, achizițiile fiind strâns legate de vânzarea externă de paleți, activitate economică ce a condus la obținere de venituri, fiind întrunite astfel condițiile prev. de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

În ceea ce privește critica recurentei în sensul că au fost încălcate de către reclamantă disp. art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, Înalta Curte reține că, potrivit acestor dispoziții, documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz. Or, acest text de lege nu poate fi reinterpretat în sensul că reclamantei îi revenea obligația de a verifica proveniența bunurilor tranzacționate înscrise în factura furnizorului, împrejurare care ar fi constat practic în verificarea documentelor contabile ale furnizorilor de proveniența mărfii, lucru nepermis în normele legale.

În mod corect s-a constatat nelegalitatea actelor administrative și referitor la TVA în valoare de 157.197 RON, cu privire la care organele fiscale au reținut că imobilul pentru care s-a procedat la deducerea TVA aferent achizițiilor de bunuri și servicii figura ca locuință, nefiind nici pensiune turistică nici sediu social în perioada controlată, în condițiile în care din probele administrate s-a constatat că la data controlului respectivul imobil figura ca sediu social, fiind înregistrat ca atare la Registrul Comerțului, astfel că, nici în raport de scopul inițial, nici în raport de destinația ulterioară care a fost dată imobilului, nu se justifica refuzul dreptului de deducere TVA, cheltuielile fiind realizate în scopul operațunilor taxabile ale reclamantei.

A apreciat recurenta că acesta figura ca sediul social al intimatei reclamante, iar modificarea destinației imobilului s-a făcut ulterior controlului, respectiv 10.10.2014, conform extrasului comunicat de Oficiul Național al Registrului Comerțului.

Înalta Curta reține că instanța de fond a stabilit o corectă situație juridică, în sensul că s-a avut în vedere dinamica activității reclamantei, stabilindu-se o legătură între cheltuielile efectuate pentru imobilul respectiv și operațiunile taxabile ale acesteia, cheltuielile cu sediul social făcând parte din cheltuielile generale ale societății, fapt suficient pentru deducerea TVA, așa cum rezultă și din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauza C 435/05, Ivestrand BV., paragraful 24).

S-a avut în vedere împrejurarea că, anterior perioadei în care imobilul a figurat ca sediul social al reclamantei, intenția acesteia a fost aceea de a-l utiliza ca pensiune turistică, ceea ce corespundea obiectului de activitate al reclamantei.

Din activitatea fiscală a reclamantei, în acest sens, se observă că achiziția imobilului a fost efectuată în scopul realizării operațiunii taxabile TVA, nefiind relevant din punct de vedere fiscal faptul că a fost schimbată destinația imobilului.

Recurenta-pârâtă avea sarcina să probeze existența unor elemente obiective care să infirme intenția reclamantei de a utiliza imobilul în scopul realizării de operațiuni taxabile, simplul fapt că intenția reclamantei nu s-a realizat și imobilul a rămas o perioadă de timp cu încadrarea de locuință, nu este suficient pentru a refuza deducerea TVA aferentă achizițiilor necesare pentru lucrări la respectiva construcție.

De altfel, recurenta nu a adus niciun argument sau dovadă în plus care să probeze existența unor elemente obiective care să infirme intenția reclamantei de a utiliza imobilul în scopul realizării de operațiuni taxabile, ci s-a limitat doar la a preciza că în cuprinsul certificatului de urbanism s-a menționat că destinația imobilului este de locuință, abordarea organelor fiscale fiind, astfel cum în mod corect a reținut instanța de fond, una formală și de natură a înfrânge principiul neutralității taxei pe valoare adăugată.

Ca urmare a faptului că s-a constatat că datoriile fiscale principale au fost stabilite nelegal de către organele fiscale, în mod corect s-a constatat ca fiind nelegală și stabilirea accesoriilor aferente acestora.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Pentru toate aceste considerente în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ialomița împotriva sentinței nr. 1736 din 24 mai 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 februarie 2019.