ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4158/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, la data de 26.07.2016, reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat cerere de suspendare a executării actelor administrative fiscale, iar prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.06.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.06.2016 emis de pârâtă, până la soluționarea pe fond a cauzei.

Prin Sentința nr. 2946 din 10.10.2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și s-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/30.06.2016 și a RIF nr. x/30.06.2016 până la soluționarea pe fond a cauzei.

Împotriva Sentinței nr. 2946 din 10.10.2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea cererii de recurs, în esență, față de incidența art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., cu privire la modul în care a fost motivată sentința instanței de fond, recurenta-pârâtă a arătat următoarele:

- Prima critică privește hotărârea pronunțată de Curtea de Apel București prin care a considerat greșit că este îndeplinită condiția cazului bine justificat a cererii de suspendare a executării deciziei de impunere.

Se consideră că în prezenta cauză reclamanta, nu a făcut dovada că această condiție este îndeplinită.

În vederea dovedirii îndeplinirii primei condiții, cea a cazului bine justificat, reclamanta nu a invocat niciun argument de fapt sau de drept, ci doar o serie de motive privind nelegalitatea actului administrativ atacat, aspecte care țin de fondul dreptului dedus judecății prin acțiunea în anulare.

Se arată că în speță, reclamanta nu a probat, ci numai a susținut nelegalitatea vădita a actului administrativ a cărui suspendare o solicita, nereușind să răstoarne prezumția de legalitate de care se bucura actele administrative.

Câtă vreme în legătura cu legalitatea actului administrativ a cărui suspendare se solicita nu s-a pronunțat încă nici o instanța de judecata, acesta este legal, beneficiind de prezumția de legalitate și veridicitate.

Astfel, obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei prin actul administrativ atacat, reprezintă creanțe certe, lichide și exigibile, putând fi executate de organele fiscale. Până la anularea de către o instanța judecătoreasca, actul administrativ se bucura de prezumția de legalitate.

În caz contrar, s-ar anticipa soluția ce va fi data pe fondul cauzei, ajungându-se propriu-zis la o prejudecare a fondului, ceea ce contravine dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Arată recurenta că în urma inspecției fiscale finalizate prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/30.06.2016 în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/30.06.2016 de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, organele de inspecție au refuzat reclamantei dreptul de deducere a TVA pentru achiziții de deșeuri metalice de la diverse societăți comerciale.

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că înregistrarea în evidenta contabilă de către reclamantă a achizițiilor de deșeuri metalice în baza facturilor emise de către parteneri s-a făcut fără existența unor documente justificative, încălcându-se prevederile art. 6 alin. (1) din Legea Contabilității nr. 82/1991, republicată care precizează că orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării el într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

În sensul celor de mai sus, s-a pronunțat Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 2447/11.05.2007, în care s-a reținut că "susținerile elaborate ale reclamantei în sensul existenței cazului bine justificat nu poate fi constatat întrucât nu s-a demonstrat existența unor motive temeinice care să pună la îndoială legalitatea actului administrativ fiscal".

Prin hotărârea pronunțată, Curtea de Apel București, în mod eronat a reținut că prin taxarea inversă bugetul de stat nu poate fi prejudiciat.

Se precizează de recurentă că măsura taxării inverse este aplicabilă, în condițiile legii, atât pentru livrările de bunuri/prestările de servicii prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, precum și în cazul achizițiilor intracomunitare de bunuri și servicii pentru care beneficiarul este persoană obligată la plata TVA în condițiile art. 150 alin. (2) - (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare. în cazul operațiunilor prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal taxarea inversă este obligatorie, sub rezerva îndeplinirii condiției prevăzute la alin. (1) al aceluiași articol, respectiv că atât prestatorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA, conform art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În privința obligațiilor furnizorului și beneficiarului în cazul aplicării taxării inverse, în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal la art. 160 alin. (3) - (5) se reglementează următoarele: "(3) Pe facturile emise pentru livrările de bunuri/prestările de servicii prevăzute la alin. (2) furnizorii/prestatorii nu vor înscrie taxa colectată aferentă. Beneficiarii vor determina taxa aferentă, care se va evidenția în decontul prevăzut la art. 156

2

, atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă. Beneficiarii au drept de deducere a taxei în limitele și în condițiile stabilite la art. 145 - 147

1

.

(4) De aplicarea prevederilor prezentului articol sunt responsabili atât furnizorii, cât și beneficiarii. Prin norme se stabilesc responsabilitățile părților implicate în situația în care nu s-a aplicat taxare inversă.

(5) Prevederile prezentului articol se aplică numai pentru livrările de bunuri/prestările de servicii în interiorul țării."

Totodată, la pct. 82 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt reglementate de asemenea, obligațiile părților în cazul aplicării taxării inverse pentru operațiunile efectuate, precum și procedura de urmat în situația în care beneficiarul sau organele de inspecție fiscale competente constată neaplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de lege.

Astfel, la pct. 82 alin. (3) - (7) din normele metodologice se prevăd următoarele: "(3) În cazul livrărilor de bunuri prevăzute la art. 160 alin. (2) din C. fisc. , inclusiv pentru avansurile încasate, furnizorii emit facturi fără taxă și înscriu în aceste facturi o mențiune referitoare la faptul că au aplicat taxarea inversă. Taxa se calculează de către beneficiar și se înscrie în facturi și în jurnalul pentru cumpărări, fiind preluată atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă în decontul de taxă. Din punct de vedere contabil, beneficiarul va înregistra în cursul perioadei fiscale 4426 - 4427 cu suma taxei aferente.

(4) Înregistrarea taxei de către cumpărător atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă în decontul de taxă este denumită auto-lichidarea taxei pe valoarea adăugată. Colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator. Prevederile acestui alineat sunt valabile pentru orice alte situații în care se aplică taxarea inversă.

(5) Persoanele impozabile cu regim mixt care sunt beneficiari ai unor achiziții supuse taxării inverse, conform art. 160 din C. fisc. , vor deduce taxa în decontul de taxă în limitele și în condițiile stabilite la art. 145, 145

1

, 146, 147 și 147

1

din C. fisc. .

(6) Furnizorii/Prestatorii care sunt persoane impozabile cu regim mixt vor lua în calculul pro rata, ca operațiuni taxabile, valoarea livrărilor/prestărilor pentru care au aplicat taxarea inversă.

(7) În cazul neaplicării taxării inverse prevăzute de lege, organele de inspecție fiscală vor dispune măsuri pentru obligarea furnizorilor/prestatorilor și a beneficiarilor la corectarea operațiunilor și aplicarea taxării inverse conform prevederilor prezentelor norme metodologice. în cadrul inspecției fiscale la beneficiarii operațiunilor, organele de inspecție fiscală vor avea în vedere că beneficiarul avea obligația să colecteze TVA la momentul exigibilității operațiunii, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere. În cazul în care în cadrul inspecției fiscale la beneficiarii operațiunilor, organele de inspecție fiscală stabilesc că beneficiarul nu a colectat TVA la momentul exigibilității operațiunii, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere, obligând beneficiarul la plata acestei sume în baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, furnizorii pot emite facturi de corecție cu semnul minus conform art. 159 alin. (1) lit. b) din C. fisc. în vederea regularizării taxei și restituirii acesteia către beneficiari. Facturile de corecție cu semnul minus emise de către furnizor nu se evidențiază în decontul de taxă al beneficiarului"

În acest sens se arată subliniem faptul că, scopul principal al măsurii taxării inverse prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal îl reprezintă combaterea fenomenelor de fraudă, fiind considerată măsura cea mai eficientă pentru stoparea celor mai cunoscute tipuri de evaziune fiscală în domeniul TVA. În aceste condiții, această măsură a fost implementată în legislație astfel încât aplicarea să nu fie o opțiune a părților implicate în tranzacțiile cu bunurile sau serviciile reglementate la art. 160 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

La reglementarea art. 160 din C. fisc. au fost avute în vedere prevederile art. 199 alin. (1) lit. d) din Directiva 2006/112/CE, conform cărora taxarea inversă se aplică la livrarea de materiale uzate, materiale uzate ce nu se pot reutiliza în aceeași stare, rebuturi, deșeuri industriale și neindustriale, deșeuri reciclabile, deșeuri transformate" parțial și anumite bunuri și servicii, enumerate în anexa VI. Astfel, așa cum reiese și din prevederile Directivei 2006/112/CE, taxarea inversă nu se limitează doar la livrarea de deșeuri, fiind aplicabilă și pentru livrarea altor bunuri menționate în Anexa VI a Directivei 2006/112/CE - Lista livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii prevăzute la articolul 199 alin. (1) lit. d), cum ar fi, între altele:

- materialele reciclabile, reziduurile, rebuturile;

- produsele semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea metalelor feroase și neferoase și a aliajelor acestora (pct. 1 din Anexa VI a Directivei);

- materialele prevăzute în anexa VI la Directiva TVA după transformare sub forma unei operațiuni de curățare, polizare, selecție, tăiere, fragmentare, presare sau turnare în lingouri, materii secundare rezultate din prelucrarea materialelor de bază (pct. 5 din Anexa VI a Directivei).

Potrivit art. 6 din Directiva 2008/98/CE a Parlamentului European și a Consiliului, anumite categorii de deșeuri încetează să mai fie considerate deșeuri, în sensul art. 3 pct. 1 din Directivă în momentul în care au trecut printr-o operațiune de valorificare, inclusiv reciclarea, și îndeplinesc o serie de criterii specifice. În privința deșeurilor metalice, aceste criterii sunt definite conform Regulamentului (UE) nr. 333/2011 de stabilire a criteriilor de determinare a condițiilor în care anumite tipuri de deșeuri metalice nu mai constituie deșeuri în temeiul Directivei 2008/98/CE a Parlamentului European și al Consiliului, denumit în continuare Regulamentul (UE) 333/2011.

Se consideră că este obligația persoanei impozabile să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii, astfel cum rezultă și din Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C-268/83 DA Rompelman și EA Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van Financien.

- Recurenta critică hotărârea pronunțată de Curtea de Apel București prin care a considerat în mod greșit că este îndeplinită și cea de-a doua condiție de suspendare a executării deciziei de impunere, respectiv prevenirea unei pagube iminente.

Această condiție prin tonul său restrictiv-imperativ, denotă caracterul de excepție al măsurii suspendării, iar cuantumul însemnat al sumei asupra căreia poartă actul administrativ a cărui suspendare se solicită nu constituie prin el însuși un argument suficient pentru a se dispune măsura prevăzută de art. 14.

Este adevărat că, achitarea sumei în discuție este de natură să producă în patrimoniul reclamantei un prejudiciu ce se reflectă fără îndoială în întreaga activitate a acesteia, atât în privința relației cu salariații cât și în privința relațiilor comerciale cu furnizorii de bunuri sau servicii sau cu beneficiari, dar aceasta este consecința specifică ce intervine în cazul oricărei societăți comerciale, constând în indisponibilizarea respectivei sume de bani.

Paguba iminentă ce nu ar putea fi altfel înlăturată constă într-o împrejurare determinată de plata respectivă, iar nu în suma efectivă pentru că, altfel s-ar ajunge la concluzia că cerința referitoare la iminența producerii unei pagube este presupusă în majoritatea cazurilor executării unui act administrativ, aspect ce ar contraveni caracterului de excepție al instituției suspendării executării actelor administrative, astfel cum este aceasta reglementată de Legea nr. 554/2004.

În prezenta cauza nu mai poate fi vorba despre o paguba iminenta, având în vedere cuantumul obligațiilor reclamantei, precum și natura acestora.

Așa cum se poate observa din cuprinsul actului administrativ, acesta cuprinde o serie de accesorii, într-un cuantum relativ mic, accesorii calculate la o datorie a reclamantei deja achitată.

Se mai arată că riscul revocării certificatului de amânare la plata TVA nu reprezintă o paguba iminenta care sa justifice suspendarea actului administrativ fiscal.

În consecință, cele doua condiții, prevăzute de legea contenciosului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ pentru a se putea dispune suspendarea actului administrativ atacat, însă, în speță, reclamanta nu poate face dovada unei pagube iminente, după cum nu a făcut nici dovada cazului bine justificat, care să creeze o îndoială puternică asupra legalității actului a cărui suspendare se solicită.

II. Considerente și soluția instanței de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că aceasta este nefondată pentru următoarele considerente:

Se reține în fapt că în urma inspecției fiscale finalizate prin emiterea RIF nr. x/30.06.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2016 de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost refuzat dreptul reclamantei de deducere TVA pentru achiziții metalice de la diverse societăți comerciale, constatându-se că înregistrările contabile privind achizițiile de deșeuri metalice în baza facturilor emise nu respectă prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 pentru a avea calitatea de document justificativ.

Cererea reclamantei este întemeiată pe dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 care prevede că, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizare, în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau autorității ierarhice superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

C. proc. fisc. impune, pe lângă respectarea celor două condiții, depunerea unei cauțiuni, conform dispozițiilor art. 278 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, obligație pe care reclamanta a îndeplinit-o până la soluționarea cererii.

Suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității.

Atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare din punct de vedere legal a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați.

În plus, instituția juridică analizată trebuie să ofere cetățeanului o protecție adecvată împotriva arbitrariului, ceea ce realizează și Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Pe de altă parte, actul administrativ se bucură de prezumție de legalitate, de autenticitate și veridicitate, trăsături care constituie fundamentul caracterului executoriu, rezultând principiul executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este însuși titlu executoriu, suspendarea executării fiind condiționată de existența unor cazuri bine justificate și pentru prevenirea unor pagube iminente.

În considerarea celor două principii incidente în materia actelor administrative al legalității actului și al executării acestuia din oficiu, suspendarea executării constituie o situație de excepție, aceasta putând fi dispusă numai în cazurile și în condițiile expres prevăzute de lege.

Pentru suspendarea executării unui act administrativ nu este suficient doar ca partea interesată să susțină că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege, ci trebuie să prezinte indicii pe baza cărora să se poată realiza o analiză în concret a cazului bine justificat și a iminenței unei pagube, în raport cu natura și amploarea măsurii dispuse prin actul contestat și datele economice ale contribuabilului.

La modul concret, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumentele juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actelor administrative aflate în litigiu.

Totodată, Curtea reține că în cadrul cererii de suspendare a executării nu se poate analiza pe fond raportul juridic dedus judecății.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

În concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

În jurisprudența sa constantă, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analiza criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite de fapt sau de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute ca fiind emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ.

- Înalta Curte reține că reclamanta a prezentat organelor fiscale facturi care cuprind mențiuni privind adresa furnizorului și beneficiarului astfel încât aceste societăți să fie identificate, mențiuni privind datele de livrare prin indicarea AIM-ului, majoritatea facturilor centralizează livrările pentru mai multe zile anterioare.

De asemenea, pentru fiecare livrare în parte a fost identificat fiecare mijloc de transport pornind de la pct. de încărcare, traseul parcurs până la descărcare la SC A., momentul descărcării fiind același cu data și ora înscrise pe nota de cântar emisă în calitate de beneficiar, ce a stat la baza întocmirii recepției.

Fiind vorba despre TVA - aceasta nu a fost trecută la reclamantă, considerând că este vorba despre o taxare inversă.

Recurenta a prezentat pe larg în cererea de recurs dispozițiile legale privind măsura taxării inverse și normele metodologice, arătând că pentru combaterea fenomenelor de fraudă această măsură a fost implementată astfel încât aplicarea să nu fie o opțiune [art. 160 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 82, 83 alin. (3) și (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003].

Prin jurisprudența Înaltei Curți (Decizia nr. 4422/2011) s-a statuat că "Prin nerespectarea prevederilor art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal referitoare la taxarea inversă, bugetul de stat nu a fost prejudiciat având în vedere că TVA fiind un impozit indirect este suportat de beneficiarul final".

Prin adresa nr. x/6.07.2016 emisă de Direcția Legislație Codul fiscal și reglementări vamale din cadrul Ministerul Finanțelor Publice s-a răspuns reclamantei SC A. SA: "sistemul taxei pe valoarea adăugată, ca sistem de taxare, este caracterizat de plăți fracționate, respectiv din taxa colectată la fiecare stadiu al producției și distribuției se deduce taxa deductibilă iar diferența de plată se achită la buget, respectiv diferența de recuperat se solicită la rambursare. Persoana obligată la plata taxei este, în general, persoana care livrează/prestează bunurile/serviciile".

În concluzie, pentru bunurile/serviciile prevăzute la art. 331 din C. fisc. , dacă furnizorul/prestatorul are cod valabil de TVA, beneficiarul este persoana obligată la plata taxei și în consecință nu se poate pune problema anulării deducerii și colectării TVA datorită comportamentului furnizorului/prestatorului, întrucât taxarea inversă exclude prejudiciul din punct de vedere al TVA.

În situația prezentată fiind vorba de taxare inversă nu rezultă modalitatea prin care respectivii operatori ar fi putut frauda bugetul de stat în ceea ce privește TVA, având în vedere că specificul funcționării mecanismului taxării inverse este acela ca numai ultima persoană de pe lanț care vinde către persoane neînregistrate în scopuri de TVA colectează TVA, pentru celelalte tranzacții obligația de plată a TVA revenindu-i beneficiarului în vederea diminuării fraudelor din domeniul TVA în situația "comerciantului lipsă". Se analizează astfel de situații dacă există prejudicii la bugetul de stat din perspectiva altor taxe și impozite decât TVA.

Curtea apreciază că aspectele invocate pe larg în cererea de chemare în judecată de către reclamantă vizând interpretarea și aplicarea eronată a unor dispoziții legale sunt în măsură să pună în discuție legalitatea actului.

Luând în considerare susținerile reclamantei, instanța apreciază că, prin modul de expunere al circumstanțelor de fapt și de drept ale cauzei, s-a creat un dubiu asupra legalității actului administrativ fiscal, urmând însă ca toate aceste aspecte să fie analizate pe fond doar în cadrul acțiunii în anulare.

De altfel, Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 1829/2012 pronunțată în Dosarul nr. x/2012, a statuat că "în dreptul fiscal funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale".

Argumentele reclamantei expuse pe larg sunt de natură să inducă o îndoială asupra legalității actului, îndoială ce se circumscrie noțiunii de "caz justificat" avută în vedere de legiuitor în art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Cazul bine justificat rezidă nu numai în simplele afirmații ale reclamantei, dar și din argumentele juridice prezentate de reclamantă, aparent valabile, de natură a crea însă o îndoială în ceea ce privește actele contestate.

Cazul bine justificat derivă din faptul că procedura administrativă nu este finalizată, iar executarea, înainte de definitivarea acestei proceduri și mai înainte ca justiția să se pronunțe asupra legalității și temeiniciei datoriei constatate prin actul fiscal, constituie un motiv întemeiat la adoptarea soluției de suspendare a executării actului contestat.

În raport de faptul că prin argumentele de fapt și de drept expuse de reclamantă se pune în discuție legalitatea deciziei de impunere, Curtea apreciază îndeplinită condiția cazului bine justificat de natură să justifice măsura suspendării provizorii a actului administrativ fiscal.

Fiind vorba doar de aparenta nelegalitate a actului administrativ fiscal, în niciun caz nu se poate discuta de examinarea și soluționarea unor aspecte ale fondului actelor de inspecție fiscală.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 modificată, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

În raport de cuantumul datoriei fiscale, de cifra de afaceri a societății reclamante și de posibilitățile financiare ale reclamantei, Curtea apreciază că executarea deciziei de impunere tinde să afecteze activitatea desfășurată, perturbarea bunului mers al activității societății reclamante în privința obligațiilor de plată a angajamentelor curente, dar și în privința relațiilor cu angajații societății cu privire la plata salariilor, societatea putând fi pusă în situația imposibilității achitării drepturilor salariale.

Instanța apreciază că este îndeplinită și condiția prevenirii pagubei iminente, întrucât reclamanta a făcut dovada că prejudiciul suferit nu este pur financiar, ci tinde să afecteze activitatea desfășurată, existând riscul ajungerii societății în incapacitate de plată.

În speță, fiind în discuție plata unei sume apreciabile de bani, măsura suspendării executării actului apare ca fiind mai oportună decât soluția neinstituirii suspendării, în această din urmă ipoteză situația financiară a reclamantei putând fi grav afectată, prin raportare la situația pârâtei care își poate valorifica oricând creanța.

Curtea apreciază că executarea actului administrativ fiscal face verosimilă iminența producerii unei pagube în patrimoniul reclamantei, de natură a conduce la imposibilitatea continuării activității.

Echilibrarea intereselor părților poate fi privită și ca o aplicație particulară a principiului proporționalității, ceea ce înseamnă că la soluționarea cererii de suspendare a unui act administrativ, instanța de judecată trebuie să analizeze dacă interesul reclamantei de a fi amânată executarea actului până la pronunțarea instanței de fond este sau nu mai puternic decât interesul de a se executa actul imediat, chiar înainte ca instanțele să se pronunțe asupra legalității sale.

Deși unul dintre principiile dreptului administrativ este acela al executării din oficiu a actelor administrative, întrucât acestea se bucură de prezumția de legalitate, atâta timp cât instanța de judecată, urmare a contestării actului administrativ, este în curs de verificare a legalității acestuia, este echitabil ca acesta să nu-și producă efectele asupra celor vizați.

Se au în vedere în același sens și deciziile Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei exprimate sub formă de recomandări către statele membre, cu referire concretă la Recomandarea nr. R/89/8/13 septembrie 1989 privind protecția judiciară provizorie în materie de contencios administrativ și la Recomandarea nr. 16/2003 privind executarea deciziilor administrative și a celor judiciare în materia dreptului administrativ.

Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de măsură de protecție provizorie ce a constituit preocuparea Comitetului de Miniștri al Consiliului Europei în Recomandarea nr. R/89/8/13 septembrie 1989, prin care s-a subliniat că măsurile de protecție provizorie nu vor influența în nici un fel decizia ce urmează a fi luată de instanța sesizată pentru contestarea actului administrativ.

Așa cum s-a arătat de altfel și în recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniștrilor din cadrul Consiliului Europei, executarea deciziilor administrative trebuie să țină cont de drepturile și interesele persoanelor particulare.

Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații.

Ținând seama de dispozițiile legale, de recomandările Comitetului de Miniștri pentru a evita excesul de putere din partea autorității fiscale și de circumstanțele cauzei, Curtea apreciază că executarea deciziei de impunere este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecințe grave în patrimoniul reclamantei.

Curtea apreciază că executarea propriu-zisă și efectivă a deciziei de impunere trebuie să se realizeze numai după ce justiția s-a pronunțat și a stabilit că sumele reținute în actul fiscal sunt datorate.

Suspendarea executării actului administrativ fiscal este vremelnică, deoarece ea subzistă doar până la soluționarea pe fond a cererii de chemare în judecată împotriva actelor de control menționate.

Astfel, instanța de fond a apreciat că sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube.

Este de subliniat faptul că instanța de judecată a dispus suspendarea unui alt RIF și decizia de impunere emise tot în baza RIF din această cauză, reclamanta arătând că după ce s-a stabilit obligația de plată a TVA, s-a efectuat un nou control fiscal, s-a stabilit impozit pe profit în baza aceluiași RIF inițial, analizat în prezenta cauză.

Aceste elemente fac să se contureze cazul bine justificat și prejudiciul iminent.

Temeiul legal al soluției pronunțate în recurs

Având în vedere cele arătate mai sus, constatând că instanța de fond a pronunțat o sentință legală și temeinică, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., se va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinței civile nr. 2946 din 10 octombrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 27 noiembrie 2018.

GGC - GV