ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2498/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicitând anularea Adresei nr. x din 27.01.2017 prin care DGAMC a soluționat contestația fiscală înregistrată la organul fiscal sub nr. 82345 în data de 07.11.2016, anularea Adresei nr. x din 18.10.2016 prin care DGAMC a respins Cererea de plată a dobânzilor fiscale nr. 59113/02.08.2016 refuzând să emită actele administrative care atestă dreptul A. la plata sumei de 4.702.201,24 RON reprezentând dobânda fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA, obligarea DGAMC să emită actele administrativ - fiscale care atestă dreptul societății la încasarea sumei de 4.702.201,24 RON, reprezentând dobânzi fiscale datorate ca urmare a soluționării cu întârziere a deconturilor de TVA, obligarea DGAMC la plata efectivă a sumei de 4.702.201,24 RON, cu titlu de dobânzi fiscale în contul bancar al societății și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată cu soluționarea prezentului litigiu.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 3715 din 16 octombrie 2017, a respins ca neîntemeiate, excepțiile inadmisibilității și prescripției, invocate de pârâtă, a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală pentru Administrarea Marilor Contribuabili, a dispus anularea Adresei nr. x/27.01.2017 și a Adresei nr. x/18.10.2016 emisă de pârâtă și a obligat pârâta la plata sumei de 4.702.201,24 RON cu titlu de dobânzi fiscale, către reclamantă.

Împotriva hotărârii instanței de fond pârâta Direcția Generală pentru Administrarea Marilor Contribuabili a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 și 8 C. proc. civ.

După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului se arată că hotărârea pronunțată a fost emisă cu depășirea atribuțiilor puterii judecătorești, a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material și când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Recurenta precizează că numai organul fiscal competent poate calcula dobânzile în mod corect și legal și asta doar în baza documentației complete depusă de contribuabil la organul fiscal, potrivit dispozițiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Astfel fiind, instanța de fond neavând competențe în domeniul fiscalității și-a depășit atribuțiile puterii judecătorești fără a justifica în fapt și în drept motivele pentru care a achiesat în totalitate la pretențiile nejustificate ale reclamantei.

Totodată, susținerea instanței de fond în sensul că modul de calcul al dobânzilor indicat de reclamantă este corect, determină concluzia că aceasta și-a depășit în mod nejustificat atribuțiile și expertiza puterii judecătorești.

În opinia recurentei sunt îndeplinite condițiile art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. pentru casarea unei hotărâri judecătorești, atunci când în considerentele hotărârii judecătorești recurate se regăsesc preluate în bloc argumentele uneia dintre părți, fără însă a fi arătate motivele pentru care au fost înlăturate argumentele celeilalte părți. O astfel de hotărâre judecătorească este una arbitrară, ce nu poate fi verificată în calea de control judiciar, nefiind expus un raționament propriu al judecătorului cauzei care să fi condus în mod logic la adoptarea soluției din dispozitiv.

Cu privire la respingerea excepției inadmisibilității, recurenta apreciază că instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Având în vedere că prin Adresa nr. x EV2/27.01.2017 și Adresa nr. x EV2/18.10.2016 emise de către Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili sunt comunicate puncte de vedere prin care se învederează contribuabilului prevederile legale incidente în speță prin analizarea situației de fapt.

Este fără echivoc faptul că aceste puncte de vedere nu au natura juridică a unui act administrativ fiscal și, pe cale de consecință, este inadmisibilă cererea de anulare a Adreselor nr. x EV2/27.01.2017 și Adresa nr. x EV2/18.10.2016 emise de către Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili.

Astfel, deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța de contencios administrativ competentă, acestea fiind actele administrative care pot fi atacate la instanța de contencios administrativ.

Prin raportare la dispozițiile legale invocate, actul administrativ ce poate fi supus cenzurii instanței de contencios administrativ este numai decizia de soluționare a contestației pe cale administrativă, astfel încât instanța de judecată nu se poate pronunța asupra cererii de anulare a adresei nr. x EV2/02.12.2015 emisă de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili.

Cu privire la fondul cauzei, recurenta arată că instanța de fond a interpretat în mod eronat dispozițiile art. 70 din Codul de Procedură Fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003 și 6. M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Prin adresa nr. x/02.08.2016, S.C A. S.R.L. a solicitat acordarea de dobânzi în cuantum de 4.702.201,24 RON pentru nerestituirea în termenul legal a sumelor reprezentând TVA cu sumă negativă cu opțiune de rambursare aferente perioadei ianuarie 2011- decembrie 2015.

Ulterior, la data de 18.10.2016, D.G.A.M.C a transmis societății adresa nr. x prin care a fost respinsă cererea societății privind acordarea de dobânzi în cuantum de 4.702.201,24 RON pentru nerestituirea în termenul legal a sumelor reprezentând TVA cu sumă negativă cu opțiune de rambursare aferente perioadei ianuarie 2011- decembrie 2015 cu mențiunea că organul fiscal a efectuat corect restituirea taxei pe valoarea adăugată conform Selecției naționale de soluționare a deconturilor.

Prin adresa nr. x/07.11.2016, înregistrata la D.G.A.M.C sub nr. x/07.11.2016, societatea a formulat contestație împotriva adresei nr. x/18.10.2016 prin care organul fiscal a respins cererea de acordare de dobânzi in cuantum de 4.702.201,24 RON.

Prin adresa nr. x/27.01.2017 D.G.A.M.C a formulat răspuns la contestația societății motivând ca adresa nr. x/18.10.2016 nu reprezintă un act administrativ fiscal sau titlu de creanță împotriva căruia poate fi depusă contestație.

În acest sens, ă D.G.A.M.C. a efectuat corect restituirile în termenul legal, având în vedere data emiterii deciziei de rambursare, prin care se stabilește dreptul de restituire și data restituirii, conform Selecției naționale de soluționare a deconturilor cu sume negative cu opțiune de rambursare.

Se mai susține că pentru compensarea obligațiilor de plată cu TVA de rambursat, nu se acordă dobânzi, dobânda calculându-se de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea compensării, având în vedere prevederile Cap. 2 alin. (3) din Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursare cu depășirea termenului legal din Ordinul nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Recurenta consideră că numai organul fiscal competent poate calcula dobânzile în mod corect și legal și asta doar în baza documentației complete depusă de contribuabil la organul fiscal, potrivit dispozițiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat nulitatea recursului, iar pe fond a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., Înalta Curte constată că motivul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. reglementează situația depășirii de către instanțele judecătorești a atribuțiilor puterii judecătorești, prin aceasta înțelegându-se incursiunea autorității judecătorești în sferele celorlalte puteri ale Statului, cum este cea legislativă sau executivă, astfel cum acestea sunt delimitate de prevederile constituționale sau de către legile organice, instanța săvârșind acte care intră în atribuțiile unor altor organe aparținând unei alte autorități constituite în stat.

Or, în prezenta cauza nu suntem în prezența unui "exces de putere", în sensul încălcării principiului separației puterilor în stat, prin imixtiunea instanțelor judecătorești în atribuțiile puterii legislative sau executive.

Ceea ce se impută instanței de fond de către recurentă este faptul că instanța ar fi efectuat un simplu calcul matematic, ce presupunea operațiuni de adunare și înmulțire, pentru efectuarea cărora nu erau necesare "competențe în domeniul fiscalității".

Instanța de contencios administrativ are plenitudinea de competență în a stabili, în baza probelor administrate, atât dreptul la dobânzi, cât și cuantumul acestora, astfel că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., este nefondat și nu poate fi primit.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În cauza de față, instanța de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Motivul de recurs analizat are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune.

În motivarea hotărârii judecătorești se regăsesc toate susținerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, astfel că sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanța de fond a efectuat o interpretare corectă a dispozițiilor legale aplicabile în prezenta cauză, în considerarea situației de fapt, astfel cum aceasta rezultă din materialul probator administrat.

În mod corect instanța de fond a respins excepția inadmisibilității, dând o interpretarea corectă prevederilor art. 1 pct. 1 din Noul Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

În acest sens, în mod corect instanța de fond, a reținut faptul că în analiza naturii juridice a unui act administrativ, esențiale sunt efectele juridice pe care le produce actul emis de autoritatea publică, iar nu forma sau denumirea dată de aceasta.

Înalta Curte reține că instanța de fond a analizat ambele adrese emise de către DGAMC ca urmare a cererii de plată și a contestației fiscale formulate de societate, constatând faptul că cele două adrese constituie acte administrative și nu simple puncte de vedere, astfel cum susține recurenta.

De asemenea, instanța de control judiciar apreciază că instanța de fond în mod corect a observat faptul că DGAMC nu a contestat cuantumul dobânzilor solicitate la plată de către reclamantă.

Astfel fiind, în mod temeinic și legal s-a reținut că DGAMC nu contestă modul de calcul al dobânzilor fiscale prezentat de societate prin tabelul atașat cererii de chemare în judecată, ci însuși dreptul reclamantei la plata de dobânzi fiscale pentru rambursările de TVA efectuate cu întârziere, întrucât, în opinia recurentei, restituirea TVA s-a efectuat în termen legal, fără a exista vreo zi de întârziere.

În acord cu cele reținute de instanța de fond, Înalta Curte apreciază că existența unei întârzieri în rambursările de TVA rezultă chiar din tabelul menționat în cuprinsul întâmpinării formulate de către DGAMC.

Astfel, din analiza tabelului inserat de recurentă în cadrul întâmpinării, se poate observa faptul că rambursarea/restituirea efectivă a sumelor recunoscute la rambursare s-a efectuat într-un interval de aproximativ o lună (uneori chiar două luni sau mai mult) de la data emiterii deciziilor de rambursare, decizii ce au fost emise oricum cu întârziere.

Or, simpla emitere a deciziei de rambursare a TVA fără a fi urmată de restituirea efectivă a sumelor recunoscute la rambursare, este de natură să încalce drepturile reclamantei, întrucât aceasta se află în imposibilitatea de a utiliza sumele de bani proprietatea sa în perioada cuprinsă între data emiterii deciziilor de rambursare și data restituirii efective.

Codul de procedură fiscală și Metodologia de rambursare TVA prevăd că Deconturile de TVA se soluționează în termen maxim de 45 de zile de la data depunerii acestora, inclusiv sub aspectul final al procedurii - rambursarea efectivă a sumelor de bani în contul contribuabilului solicitant.

Înalta Curte apreciază, pe de o parte, că prin Ordinul nr. 2281/2009 legiuitorul a avut în vedere reglementarea unei proceduri interne menită să asigure cadrul necesar care să permită desfășurarea în bune condiții a atribuțiilor prevăzute de legiuitor în sarcina instituțiilor/autorităților publice. Cu alte cuvinte, această procedură internă ar trebui văzută ca o garanție pentru respectarea drepturilor contribuabililor și nu ca un mijloc pentru eludarea unor norme imperative cum sunt cele ce vizează dreptul la plata dobânzilor fiscale, cu consecința încălcării drepturilor și intereselor legitime ale cetățenilor.

Pe de altă parte, prevederile OMFP 1899/2004 nu sunt aplicabile în cazul procedurii de rambursare TVA, instanța de fond în mod corect constatând nelegalitatea refuzului DGAMC de a plăti dobânzile fiscale aferente sumelor compensate.

Rambursarea deconturilor de TVA se efectuează potrivit unei alte metodologii, respectiv OMFP 1857/2007 și nicidecum după prevederile OMFP nr. 1899/2004, astfel cum în mod corect a reținut și instanța de fond.

Legiuitorul nu a condiționat vreodată nașterea dreptului contribuabililor de a solicita dobânzi fiscale, de modalitatea de stingere a creanțelor (compensare sau plată), statuând faptul că dreptul la plata dobânzilor fiscale există indiferent dacă stingerea creanțelor recunoscute contribuabilului s-a realizat prin compensare și/sau prin restituirea efectivă a sumelor de bani datorate.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a recunoscut dreptul reclamantei de a solicita plata de dobânzi din ziua ulterioară depunerii decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare.

Sub aspectul dreptului reclamantei de a-i fi plătită dobânda fiscală aferentă rambursărilor de TVA efectuate cu întârziere de către DGAMC, instanța de fond a avut în vedere nu doar dispozițiile legale în materie de TVA, ci și jurisprudența Curții Europene de Justiție și deciziile Curții Constituționale.

În ceea ce privește momentul de la care se datorează dobânzile, instanța de fond în mod corect a arătat faptul că dreptul la dobândă pentru rambursările cu întârziere se "s-a născut începând cu data depunerii deconturilor de TVA, de la aceeași dată născându-se și obligația corelativă a organului fiscal de a rambursa sumele solicitate."

Înalta Curte constată că și celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motiv pentru care va respinge recursul.

În temeiul dispozițiilor art. 411 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va acorda cheltuieli de judecată către intimată, în cuantum de 8.000 RON.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat și va dispune obligarea recurentei la plata sumei de 8.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată către intimată, cu aplicarea art. 411 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva sentinței civile nr. 3715 din 16 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta la plata sumei de 8.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată către intimată, cu aplicarea art. 411 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 iunie 2020.