ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4352/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 9.02.2017, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE și AUTORITATEA DE SUPRAVEGHERE FINANCIARĂ, a solicitat:

- anularea dispozițiilor art. 4, alin. (2), lit. g) din Normele privind determinarea, reținerea și virarea impozitului pe câștigul de capital rezultat din transferul titlurilor de valoare, obținut de persoanele fizice, aprobate prin Ordinul nr. 3483/26.11.2008 emis în comun de Ministerul Economiei și Finanțelor și de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare.

- obligarea pârâților la repararea pagubei cauzate, care constă în valoarea impozitului achitat ca urmare a aplicării actului normativ nelegal, în cuantum de 6.889 RON.

- obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de proces.

Prin sentința civilă nr. 3586 pronunțată în data de 10 octombrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea în anulare formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâții MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE și AUTORITATEA DE SUPRAVEGHERE FINANCIARĂ, ca nefondată, respingând, ca inadmisibilă și acțiunea în despăgubiri.

Împotriva sentinței nr. 3586 din data de 10 octombrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a formulat cerere de recurs reclamanta A., încadrând în drept criticile sale în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Împotriva recursului promovat de reclamantă au formulat întâmpinări intimații -pârâți Ministerul Finanțelor Publice și Autoritatea de Supraveghere Financiară, în cadrul cărora au solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței de fond și pe cale de consecință respingerea cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluție s-a fixat primul termen de judecată la data de 12 mai 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

În cadrul motivelor de recurs recurenta-reclamantă invocă următoarele aspecte de nelegalitate.

În raport de dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. recurenta-reclamantă invocă faptul că soluția de fond contestată prin care acțiunea reclamantei a fost apreciată în parte ca nefondată, în parte ca inadmisibilă pe cererea în despăgubiri cuprinde motive contradictorii în ceea ce privește soluționarea acțiunii reclamantei astfel cum a fost formulată.

Se arată că prima instanță deși a contestat o diferență de text între articolul contestat din Ordinul nr. 3483 din 26. XI.2008 în raport de dispozițiile art. 42 lit. j) și art. 66 din Codul fiscal nu a sancționat prin anulare a dispozițiilor din actul cu caracter normativ cu caracter inferior care încalcă regula neimpozitării bunurilor dobândite prin moștenire - regulă prevăzută de art. 66 din Codul fiscal.

În raport de dispozițiile art. 488(1(pct. 8 C. proc. civ. recurenta-reclamantă invocă greșita interpretare și aplicare a legii de către prima instanță în canalizarea legalității actului administrativ cu caracter normativ inferior contestat în raport cu dispozițiile normelor juridice superioare legea organică - Codul fiscal și norma constituțională.

În esență recurenta-reclamantă arată că Ordinul comun nr. 3483/144 din 26. XI.2008 adaugă în mod nepermis la lege respectiv la Codul fiscal pe care o modifică pe fond. astfel, ceea ce în baza art. 66 din Codul fiscal nu era impozabil bunurile mobile dobândite cu orice titlu prin motivare devine în baza dispozițiilor art. 4 alin. (2) lit. g) din Norme aprobate prin Ordinul nr. 3483/26. XI.2008, impozabil fiind încălcate principii constituționale, respectiv principiul supremației legii și principiul forței obligatorii a actelor juridice normative în raport cu legea.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinței atacate și în rejudecare admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar ambele autorități intimate au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat în raport de motivele de casare invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. este nefondat, în cauză nefiind încălcate dispozițiile art. 425 lit. b) C. proc. civ. în ceea ce privește motivarea sentinței atacate.

Prima instanță și-a motivat în fapt și în drept soluția dispusă atât în ceea ce privește acțiunea având ca obiect anularea actului administrativ cu caracter normativ - Ordinul nr. 3483/144/26. XI.2008 cât și în ceea ce privește solicitarea de acordare a despăgubirilor.

Argumentele instanței sunt clare nu pot fi apreciate ca fiind contradictorii sau confuze în raport de obiectul cauzei. astfel, cererea de anularea a fost apreciată ca nefondată și respinsă ca atare instanța de fond analizând legalitatea Ordinului nr. 3483/2008 în raport de data emiterii acestui ordin și de dispozițiile legale invocate de reclamantă, respectiv art. 42 lit. j), art. 66 alin. (1) din Codul fiscal în forma în vigoare la data emiterii ordinului.

Cererea de despăgubiri în raport de caracterul solidar a fost apreciată ca inadmisibilă și respinsă ca atare.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. nu este fondat în cauză sentința atacată fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a legii materiale și a principiilor constituționale.

Prima instanță a realizat o verificare a legalității Ordinului comun nr. 3483/144/2008 pentru aprobarea Normelor privind determinarea, reținerea și virarea impozitului pe câștigul de capital rezultat din transferul titlurilor de valoare, obținut de persoanele fizice, a căror anulare a fost solicitată, au fost emise cu respectarea prevederilor art. 108 din Constituția României precum și a celor reglementate de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Prima instanță a verificat legalitatea ordinului contestat în raport de dispozițiile din Codul fiscal invocate de reclamantă și pretins a fi încălcate respectiv dispozițiile art. 42 lit. j) și art. 66 alin. (1) din Codul fiscal. Iar concluzia primei instanțe este corectă în sensul că dispozițiile din ordin nu modifică și nu adaugă la dispozițiile din Codul fiscal în sensul arătat de recurenta-reclamantă.

În esență recurenta-reclamantă a invocat faptul că dispozițiile contestate din Ordin adaugă în mod nepermis Codul fiscal în sensul că ar impozita sumele sau bunurile primite cu titlu de moștenire sau donație care nu pot fi impozitate conform Codul fiscal.

Prima instanță a analizat corect dispozițiile contestate în raport de obiect și a apreciat corect în sensul că dispozițiile din Ordin nu încalcă regula neimpozitării bunurilor primite cu titlu de moștenire nefiind încălcate normele legale cu forță juridică superioară prin emiterea ordinului contestat.

Astfel, textul de lege a cărui anulare parțială a fost solicitată instanței de judecată, reglementează modalitatea de stabilire a prețului de cumpărare pentru valorile mobiliare dobândite în urma unei succesiuni.

De asemenea, potrivit acestor dispoziții legale prețul de achiziție al valorilor mobiliare este considerat zero, la care se adaugă cheltuielile aferente întocmirii actelor, pe baza unor documente justificative.

Analizând dispozițiile legale incidente instanța de fond în mod corect a reținut faptul că prevederile din norme a căror revocare este cerută, respectiv art. 4 alin. (2) lit. g) reprezintă o reglementare necesară în aplicarea prevederilor legale primare - pentru determinarea câștigului din transferul titlurilor dobândite prin moștenire, fiind necesară implicit la determinarea prețului de cumpărare pentru titlurile de valoare dobândite prin moștenire și că legiuitorul a înțeles să consacre o reglementare distinctă în legislația secundară care nu excede cadrului legal primar ce reprezintă regula generală, în vigoare în perioada respectivă (pagina 9 paragraful 5 din hotărârea atacată).

Într-adevăr, normele aprobate prin Ordinul nr. 3483/144/2008 clarifică modalitatea de punere în aplicare a prevederilor relevante din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (art. 42 lit. j) referitoare la stabilirea prețului de cumpărare în cazul unor situații speciale vizând înstrăinarea valorilor mobiliare, inclusiv în ceea ce privește înstrăinarea valorilor mobiliare deținute de persoanele fizice, dobândite anterior prin moștenire.

Prima instanță a analizat legalitatea ordinului contestat ca act administrativ cu caracter normativ în raport de dispozițiile art. 67 alin. 8 din vechiul Codul fiscal - Legea nr. 571/2003 potrivit căreia. În aplicarea prevederilor prezentului articol se utilizează norme privind determinarea, reținerea și virarea impozitului pe câștigul din transferul titularilor de valoare obținut de persoanele fizice aprobate prin ordin comun al ministrului finanțelor publice și al președintelui Comisiei Naționale a Valorilor Imobiliare.

Curtea apreciază ca fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă și analiza legalității ordinului contestat și în raport de dispozițiile din Codul fiscal în vigoare pretins a fi încălcate de către recurenta-reclamantă respectiv dispozițiile art. 66 alin. 1 și art. 42 lit. j) din Codul fiscal în vigoare la data emiterii,

Art. 66 alin. (1) stabilește ca regulă generală modul de calcul al câștigului/pierderii din transferul titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiții și părțile sociale, reprezintă diferența pozitivă/negativă dintre prețul de vânzare și prețul de cumpărare pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente tranzacției, cu mențiunea că, la alin. (4) al aceluiași articol, se prevede că determinarea câștigului potrivit alin. (1)-(3) se efectuează la data încheierii tranzacției, pe baza contractului încheiat între părți.

Prevederile art. 42 lit. j) din Codul fiscal în forma în vigoare la data emiterii ordinului stabilesc regimul fiscal al sumelor sau bunurilor primite cu titlu de moștenire ori donație, ca fiind venituri neimpozabile, cu excepția proprietăților imobiliare, pentru care se aplică reglementările prevăzute la art. 77 indice 1 alin. (2) și (3) din Codul fiscal.

Prin urmare, prevederile Codul fiscal reglementează tratamentul fiscal aplicabil veniturilor ce pot fi obținute de persoane fizice în două momente distincte, și anume la momentul dobândirii sumelor sau bunurilor prin moștenire și la momentul înstrăinării ulterioare a acestora din urmă. Astfel, Normele aprobate prin Ordinul C.N.V.M./M.F.P. nr. 3483/144/2008 clarifică modalitatea de punere în aplicare a prevederilor relevante din Codul fiscal referitoare la stabilirea prețului de cumpărare în cazul unor situații speciale vizând înstrăinarea valorilor mobiliare, inclusiv în ceea ce privește înstrăinarea unor valori mobiliare deținute de persoanele fizice, dobândite anterior prin moștenire, astfel cum se prevede la art. 4 alin. (2) lit. g) din normele anterior amintite.

Prevederile din norme a căror revocare este cerută, respectiv art. 4 lit. g), alin. (2), reprezintă o reglementare necesară în aplicarea prevederilor legale primare - pentru determinarea câștigului din transferul titlurilor dobândite prin moștenire, fiind necesară implicit la determinarea prețului de cumpărare pentru titlurile de valoare dobândite prin moștenire. Legiuitorul a înțeles să consacre o reglementare distinctă în legislația secundară care nu excede cadrului legal primar ce reprezintă regula generală, în vigoare în perioada respectivă.

Pentru că o lege nu poate să surprindă și să reglementeze exhaustiv multitudinea de situații care pot apărea în practică, MFP și C.N.V.M. au clarificat prin Ordinul nr. 3483/144/2008, modalitatea de punere în aplicare a prevederilor relevante din Codul fiscal referitoare la stabilirea prețului de cumpărare în cazul unor situații speciale vizând înstrăinarea valorilor mobiliare, inclusiv în ceea ce privește înstrăinarea unor valori mobiliare deținute de persoanele fizice, dobândite anterior prin moștenire, astfel cum se prevede la art. 4 alin. (2) lit. g) din normele anterior amintite.

Soluția de respingere a cererii de anulare a Ordinului comun nr. 3483/144/2008 este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor Codul fiscal în vigoare la data emiterii, în cauză nefiind incidente dispozițiile noului Codul fiscal în vigoare la data de 1.01.2016.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-597 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat, menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 3586 din 10 octombrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 15 septembrie 2020.