ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 903/2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea la data de 14.01.2016, reclamanta Societatea A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâții: Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând instanței:

I. a) - anularea deciziei nr. 439/30.06.2015 privind soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/29.01.2015 privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2015, în ceea ce privește soluția de respingere, ca neîntemeiată, a contestației pentru impozitul pe profit în sumă de 51.360 RON și TVA în cuantum de 77.040 RON, rezultate în urma excluderii de la deducere a achizițiilor înscrise în facturile emise de Societatea B. S.R.L.;

- anularea deciziei de impunere nr. x/29.01.2015 privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2015, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite ca urmare a considerării ca nedeductibile fiscal la determinarea impozitului pe profit, a cheltuielilor de achiziție în sumă de 321.000 RON și ca urmare a neacceptării la deducere a TVA în cuantum de 77.040 RON;

- anularea tuturor actelor administrative individuale subsecvente emise în baza actelor administrative mai sus menționate.

b) - anularea deciziei nr. 439/30.06.2015 privind soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/29.01.2015 privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2015, în ceea ce privește soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației pentru impozitul pe profit în sumă de 11.882 RON și TVA în cuantum de 14.110 RON rezultate în urma excluderii de la deducere a achizițiilor înscrise în facturile emise de Societatea C. S.R.L.;

- anularea deciziei de impunere nr. x/29.01.2015 privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2015, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite ca urmare a considerării ca nedeductibile fiscal la determinarea impozitului pe profit, a cheltuielilor de achiziție în sumă de 74.264 RON și ca urmare a neacceptării la deducere a TVA în cuantum de 14.110 RON

- anularea tuturor actelor administrative individuale subsecvente emise în baza actelor administrative mai sus menționate,

c) - anularea deciziei nr. 439/30.06.2015 privind soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/29.01.2015 privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a raportului de inspecție fiscala nr. x/29.01.2015, în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației, pentru impozitul pe profit în sumă de 520.421 RON și TVA în cuantum de 753.821 RON, rezultate în urma excluderii de la deducere a achizițiilor înscrise în facturile emise de Societatea D. S.R.L., Societatea E. S.R.L., Societatea F. S.R.L., Societatea G. S.R.L., Societatea H. S.R.L. și Societatea I. S.R.L., până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală, cu obligarea pârâtelor la soluționarea pe fond a contestației administrative.

d) - anularea deciziei nr. 439/30.06.2015 privind soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/29.01.2015 privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2015, în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației, pentru cuantumul total al accesoriilor stabilite prin decizia de impunere nr. x/29.01.2015, în sumă totală de 562.789 RON din care: 210.602 RON - dobânzi impozit pe profit, 87.252 RON - penalități impozit pe profit, 209.316 RON - dobânzi TVA și 55.619 RON - penalități TVA, până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală, cu obligarea pârâtelor la soluționarea pe fond a contestației administrative;

II. Obligarea pârâtelor la radierea mențiunilor privitoare la obligațiile fiscale stabilite prin actele administrative fiscale a căror anulare a solicitat-o, cu restabilirea situației anterioare emiterii deciziei de impunere nr. x/29.01.2015,

III) Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate.

Prin sentința civilă nr. 59 din 16 aprilie 2018, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal:

- a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții: Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională De Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare;

- a anulat decizia nr. 439/30.06.2015 privind soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/29.01.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și raportul de inspecție fiscală nr. x/29.01.2015, în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației pentru impozitul pe profit în sumă de 520.421 RON și TVA în cuantum de 753.821 RON, rezultate în urma excluderii de la deducere a achizițiilor înscrise în facturile emise de Societatea D. S.R.L., Societatea E. S.R.L., Societatea F. S.R.L., Societatea G. S.R.L., Societatea H. S.R.L. și Societatea I. S.R.L., până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală, cu obligarea pârâtelor la soluționarea pe fond a contestației administrative;

- a anulat decizia nr. 439/30.06.2015 privind soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/29.01.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și raportul de inspecție fiscală nr. x/29.01.2015, în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației pentru cuantumul total al accesoriilor stabilite prin decizia de impunere nr. x/29.01.2015, în sumă totală de 562.789 RON, din care: 210.602 RON - dobânzi impozit pe profit, 87.252 RON - penalități impozit pe profit, 209.316 RON - dobânzi TVA și 55.619 RON - penalități TVA, până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală, cu obligarea pârâtelor la soluționarea pe fond a contestației administrative;

- a respins celelalte capete de cerere formulate de reclamantă, ca neîntemeiate;

- a obligat pârâtele, în solidar, la plata sumei de 1.050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, în favoarea reclamantei.

A. Împotriva sentinței civile nr. 59/CA/2018-PI, pronunțată de Curtea de Apel Oradea în dosarul nr. x/2016, a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., solicitând casarea în parte a acestei hotărâri, în ceea ce privește soluția de respingere a cererii de chemare în judecată în privința obligațiilor fiscale suplimentare de plată ce au fost menținute, ca legal datorate de contribuabilul verificat, constând în impozit pe profit în sumă de 51.360 RON și TVA în cuantum de 77 040 RON, cu accesoriile aferente fiecăreia dintre cele două obligații principale de plată, rezultate în urma excluderii de la deducere a achizițiilor înscrise în facturile emise de Societatea B. S.R.L., precum și în impozit pe profit în sumă de 11.882 RON și TVA în cuantum de 14.110 RON, cu accesorii aferente pentru fiecare dintre aceste obligații principale de plată, rezultate în urma excluderii de la deducere a achizițiilor înscrise în facturile emise de Societatea C. S.R.L..

În susținerea criticilor formulate, arată recurenta-reclamantă că, în analiza relației economice derulate de aceasta cu furnizorul B. S.R.L., prima instanță a preluat apărările organelor fiscale, fără a efectua o cercetare în fond a cauzei. În acest sens, afirmă recurenta A. S.R.L. că prima instanță a respins proba cu audierea martorului J., în ceea ce privește administrarea în fapt a Societății B. S.R.L., timp de 8 luni, iar administratorul statutar al acestei entități juridice, stornând cele 9 facturi ce au fost semnate de J., nu a procedat și la restituirea sumei de 321.000 RON, aspecte pe care judecătorul fondului, în opinia recurentei-reclamante, nu le-a lămurit.

S-a mai reproșat primei instanțe că nu a valorificat argumentele sale referitoare la vicierea procedurii de comunicare a facturilor stornate, care au fost primite de o persoană minoră ce locuia la aceeași adresă cu cea a sediului social al Societății A. S.R.L., deși a fost invocată nulitatea acestei proceduri, conform dispozițiilor art. 155 alin. (1) pct. 3, ale art. 162 alin. (1) și ale art. 163 alin. (1) și alin. (6), toate din C. proc. civ.. Mai arată recurenta-reclamantă că a înțeles să conteste semnătura de primire de pe dovada de comunicare a acestor facturi, potrivit prevederilor art. 301 C. proc. civ., fiind depusă la dosar lista persoanelor împuternicite cu ridicarea corespondenței adresate Societății A. S.R.L..

În esență, a reclamant societatea recurentă încălcarea prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., coroborate cu dispozițiile art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, fiind rămase aspecte nelămurite, care prezentau relevanță pentru cercetarea judecătorească, în scopul stabilirii adevărului în cauză.

Un alt motiv de recurs a fost cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținând recurenta-reclamantă că instanța de fond a tratat ca nedeductibile cheltuielile efectuate cu achizițiile de produse de la Societatea B. S.R.L., având în vedere argumente referitoare la faptul că societatea furnizoare nu are înregistrate și declarate achiziții de bunuri (cereale) de la alte societăți, transportatorul proprietar al vehiculului indicat în facturi nu recunoaște transportul mărfurilor, iar administratorul de drept al societății furnizoare nu are cunoștință de facturile emise către A. S.R.L., facturi ce au fost stornate.

În privința primului argument reținut de prima instanță, a susținut recurenta-reclamantă că judecătorul fondului nu a valorificat jurisprudența europeană relevantă în materie de TVA, în care s-a statuat (cauzele reunite C-354/355/03 Optigen Ltd) că dreptul unui operator la rambursarea taxei achitate pentru o operațiune trebuie să fie apreciat ținându-se seama de operațiunea specifică la care operatorul a luat parte, și nu prin referiri la operații anterioare sau ulterioare de care operatorul nu a putut avea cunoștință, nici prin referiri la acte sau intenții frauduloase ale altor operatori, a căror implicare este necunoscută de operatorul sus menționat și de care acesta nu a avut sau nu a putut avea cunoștință.

Au mai fost făcute trimiteri punctuale și cu privire la cauza C-643/11, în care s-a stabilit că, "în situația în care, ținând seama de fraude sau nereguli săvârșite de emitent în amontele operațiunii invocate ca temei pentru dreptul de deducere, se consideră că această operațiune nu a fost efectiv realizată, trebuie să se stabilească, în raport de elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, ca acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea menționată era implicată într-o fraudă privind TVA.

În privința celui de-al doilea argument al judecătorului fondului, ce a justificat caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu achizițiile de cereale efectuate în tranzacțiile încheiate cu Societatea B. S.R.L., susține recurenta-reclamantă că trebuia avut în vedere că principiul preeminenței fondului asupra formei are în vedere evitarea situației în care lipsa analizei adecvate a raporturilor comerciale și a relațiilor economice pe care contribuabilul se bazează, dar și o viziune formalistă și astfel limitată asupra textelor de lege aplicabile, conduc la adoptarea unor concluzii și la luarea unor măsuri nelegale. S-a mai invocat în cauză principiul realității, susținându-se în prezentul recurs că, potrivit art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112, exercitarea dreptului de deducere este condiționată de deținerea unei facturi emise în conformitate cu art. 220-236, și cu art. 238,239 și 240 din aceeași directivă.

În opinia recurentei A. S.R.L., realitatea operațiunilor comerciale cu privire la care s-a solicitat deducerea TVA-ului rezultă fără putință de tăgadă din faptul că s-au emis facturi conținând elementele necesare prevăzute de lege, s-a făcut dovada plății bunurilor prin virament bancar, a livrării acestora, precum și a folosirii lor de către beneficiar ulterior, în vederea realizării de venituri conform obiectului de activitate.

Cu privire la cel de-al treilea argument care a fundamentat soluția primei instanțe de menținere a constatărilor fiscale referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor aferente achizițiilor efectuate de A. S.R.L. de la furnizorul B. S.R.L., susține recurenta că nu poate fi acceptată ideea că nu a cunoscut administratorul de drept al societății vânzătoare faptul că altă persoană a exercitat prerogativele de administrare, conform înscrisurilor depuse la dosar, iar organul fiscal a omis, probabil cu bună-știință, să explice cum ar fi fost posibilă folosirea societății de către o terță persoană pe o perioadă de aproximativ 8 luni, fără știința administratorului statutar și fără să fi fost împuternicit în acest sens de acesta din urmă, în condițiile în care bunurile achiziționate au fost achitate prin virament bancar, suma nefiind restituită nici după stornarea celor 9 facturi de achiziție.

A făcut trimitere recurenta-pârâtă la concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, afirmând, totodată, că, din punct de vedere fiscal, a fost impozitată de două ori în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA, ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală au acceptat veniturile realizate și TVA colectată de societate aferente acestor cheltuieli, iar respectivele cheltuieli și TVA aferentă nu au fost acceptate la deducere.

A precizat recurenta A. S.R.L. că aceste cheltuieli sunt deductibile, conform prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, întrucât bunurile achiziționate au fost refacturate către Societatea K. S.R.L., recurenta înregistrând astfel venituri impozabile și TVA colectată.

În consecință, afirmă recurenta A. S.R.L. că operațiunea de achiziționare a cerealelor de la B. S.R.L. a fost consemnată de achizitor în documentele sale contabile, respectiv fișa de magazie, pe baza facturilor justificative emise de vânzător, ce reflectă o operațiune economică în conformitate cu obiectul de activitate al societății cumpărătoare, fiind, deci, efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, așa cum prevede art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

În referire la obligațiile suplimentare de plată rezultate din tranzacțiile derulate de recurenta-reclamantă cu furnizorul C. S.R.L. s-a reproșat primei instanțe că a preluat argumentele pârâtelor, iar lista contribuabililor inactivi nu i-a fost comunicată niciodată societății achizitoare. A mai susținut recurenta-reclamantă că beneficiarul unei facturi, conform cadrului legal aplicabil în 2009, nu avea posibilitatea verificării concordanțelor sumelor cuprinse în declarația informativă 394 de către furnizori, dacă aceștia funcționează la sediul declarat, iar instanța de fond nu a analizat natura cheltuielilor, considerându-le nedeductibile, fără a ține cont de faptul că aceste cheltuieli au legătură directă cu activitatea societății.

A făcut din nou trimitere recurenta-reclamantă la concluziile raportului de expertiză contabilă, în care s-a reținut că facturile deținute de la furnizorul C. S.R.L. au calitatea de document justificativ, s-a făcut dovada valorificării ulterioare a bunurilor cumpărate de la C. S.R.L., Societatea A. S.R.L. înregistrând venituri și TVA colectată, ce au fost acceptate de organele fiscale, ajungând astfel recurenta să fie impozitată de două ori, ca și în situația relevată anterior, în referire la tranzacțiile încheiate cu Societatea B. S.R.L..

S-a menționat, de către recurenta-reclamantă, jurisprudența relevantă în materie de TVA, respectiv cauzele C-80/11 și 142/11 Mahabgen și David, C-324/11 Tóth, C-277/14 PPUH Stehcemp, C-101/16 Paper Consult, concluzia fiind aceea că organele fiscale nu au făcut dovada existenței unei fraude, nici a faptului că reprezentanții societății verificate aveau cunoștință de faptul că furnizorul lor era inactiv și implicat într-o fraudă. Susține recurenta-reclamantă că a invocat excepția de neconstituționalitate a prevederilor ar. 11 alin. (1)

2

și alin. (1)

4

din Codul fiscal, deoarece singura motivare a organelor fiscale din cuprinsul actelor de impunere fiscală contestate în cauză s-a raportat doar la calitatea de contribuabil inactiv a Societății C. S.R.L..

În consecință, a subliniat recurenta-reclamantă că sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate a cheltuielilor rezultate din relația economică derulată cu acest furnizor, bunurile cumpărate fiind revândute și refacturate, astfel că aceste achiziții au generat venituri și au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale Societății A. S.R.L..

B. Împotriva aceleiași sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea cererii de chemare în judecată în integralitatea sa, ca neîntemeiată.

A susținut recurenta-pârâtă că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală nr. x/29.01.2015, în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. x/29.01.2015, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, întrucât există suficiente îndoieli privind realitatea tranzacțiilor efectuate de contribuabilul verificat și legalitatea facturilor înregistrate de acesta, în scopul deducerii TVA-ului.

Critică recurenta-pârâtă modul eronat și injust al instanței de fond de a tranșa cauza, ignorând îndeplinirea condițiilor de fond a unor documente, punând organul de soluționare a contestației în situația să accepte existența unor facturi înregistrate de Societatea A. S.R.L., care, în accepțiunea acestei entități economice, ar îndeplini condițiile de formă, suficiente pentru recunoașterea lor.

Susține recurenta-pârâtă că organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, dată fiind problema realității și, în primul rând, confirmarea de către organele de urmărire penală că facturile sunt legale. Dacă ar soluționa la acest moment contestația, ar însemna ca organele administrative să achieseze la constatările organului de inspecție fiscală sau să ignore aceste constatări, pe motiv că ele nu confirmă în totalitate fictivitatea operațiunilor, în condițiile în care cauza face obiectul dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul DIICOT Maramureș.

În opinia recurentei DGRFP Cluj Napoca, nu reprezintă un argument pentru soluționarea pe fond a contestației administrative durata mare de timp a dosarului penal, iar organul administrativ de soluționare a contestației este îngrădit în dreptul său de a-și exercit rolul activ, de a pronunța soluții corecte, imparțiale și legale și de a tranșa probabil litigiul încă din faza de plângere prealabilă.

Mai afirmă recurenta-pârâtă că soluția dispusă în cauză de judecătorul fondului contravine jurisprudenței europene, CJUE statuând în mod repetat că, pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau prestări de servicii, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile ce fac obiectul facturilor în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile.

În privința cheltuielilor de judecată în cuantum de 1050 RON, a solicitat recurenta-pârâtă să fie analizate criteriile de acordare a acestor sume, dat fiind faptul că cererea de chemare în judecată a fost admisă în parte, astfel că nu poate fi vorba despre o culpă exclusivă a organului fiscal chemat în judecată, fapt ce poate conduce la o compensare parțială a acestor cheltuieli, proporțional cu admiterea acțiunii principale.

În calea recursului nu au fost formulate întâmpinări de către părțile litigante.

Prin rezoluția din 08 ianuarie 2019 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 03 februarie 2021, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând recursurile declarate în cauză prin prisma motivelor de casare invocate și în raport de probele administrate, Înalta Curte reține caracterul lor nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

A. În privința recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., se reține că au fost formulate critici referitoare la soluția de respingere, ca neîntemeiată, a cererii de anulare a deciziei de soluționare a contestației nr. 439/30.06.2015, a deciziei de impunere nr. x/29.01.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2015, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată, stabilite în sarcina contribuabilului verificat, cu titlu de impozit pe profit și accesorii la acesta, precum și TVA cu accesoriile aferente, rezultate din relațiile economice derulate de achizitorul A. S.R.L. cu furnizorii B. S.R.L. și C. S.R.L..

În referire la tranzacțiile încheiate între recurenta-reclamantă și Societatea B. S.R.L., a susținut contribuabilul verificat că a încheiat contractul nr. x/01.09.2012 cu acest furnizor, iar contravaloarea facturilor emise în perioada noiembrie- decembrie 2012 a fost achitată integral prin virament bancar. Criticile aduse sentinței atacate cu privire la relația contractuală între cele două entități economice au privit faptul că prima instanță a respins cererea de audiere a martorului J., sub aspectul referitor la împrejurarea că administratorul legal al Societății B. S.R.L. cunoștea sau nu cunoștea că timp de 8 luni operațiunile desfășurate de societatea la care deținea această funcție au fost exercitate, în fapt, de numitul J., iar contabila societății avea cunoștință că această persoană fizică a efectuat tranzacții.

Se reproșează, astfel, primei instanțe, că nu a efectuat cercetarea judecătorească și nu a motivat cererea de respingere a acestei probe, că nu a valorificat judecătorul fondului cauza de nulitate dedusă din aplicarea prevederilor art. 155 alin. (1) pct. 3, art. 162 alin. (1) și art. 163 alin. (1) și alin. (6), toate din C. proc. civ., în referire la cele 9 facturi despre care se susține că au fost ulterior stornate și comunicate la adresa sediului social al Societății A. S.R.L., întrucât s-a invocat o pretinsă vătămare rezultată din faptul că a fost semnată comunicarea efectuată de B. S.R.L. de către un reprezentant minor al familiei administratorului statutar al Societății A. S.R.L.. Pe fondul cauzei, a susținut recurenta-reclamantă, în esență, că sunt îndeplinite condițiile pentru a fia cordat dreptul de deducere a TVA conform achizițiilor efectuate de la B. S.R.L., indicând, în acest sens, jurisprudența CJUE considerată relevantă în materie de TVA, respectiv hotărârile pronunțate în cauzele reunite C-354/355/03 Optigen Ltd, C-643/11, C-90/02, C-342/87, C-330/87, concluzionând recurente că, în lumina acestor hotărâri, în aprecierea realității fiscale a operațiunii economice a contribuabilului, conținutul formal al documentelor, inclusiv al facturii, nu trebuie absolutizat, iar informațiile care trebuie cuprinse în acestea trebuie să fie suficiente pentru a determina persoana impozabilă și realitatea operațiunii economice. Criticile referitoare la menținerea caracterului nedeductibil al cheltuielilor efectuate cu achizițiile de la B. S.R.L. au mai privit chestiunea unei pretinse duble impozitări în privința impozitului pe profit și a TVA-ului, urmare faptului că organele de inspecție fiscală au acceptata veniturile realizate și TVA colectată de societate, aferentă acestor cheltuieli, iar respectivele cheltuieli și TVA aferentă nu au fost acceptate la deducere.

Sub un prim aspect, a fost criticată soluția primei instanțe pentru motivul referitor la nemotivarea în fapt și în drept, lipsa unor motive pe care se întemeiază sentința atacată, existența unor motive contradictorii și chiar străine de natura cauzei, toate acestea fiind circumscrise temeiului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În analiza acestor critici, Înalta Curte reține că nu sunt întemeiate argumentele recurentei-reclamante, cât timp în hotărârea atacată se regăsesc temeiuri de fapt și de drept pe care și-a fundamentat judecătorul fondului soluția pronunțată în cauză, fiind examinată situația fiscală contestată de A. S.R.L. în raport de normele legale relevante din Codul fiscal și Codul de procedură fiscală.

Totodată, prima instanță a arătat care a fost raționamentul său logico-juridic ce a condus la adoptarea acestei soluții, fără ca motivele regăsite în considerentele hotărârii atacate să poată fi considerate contradictorii sau străine de natura cauzei.

În consecință, reține Înalta Curte că hotărârea recurată respectă exigențele cerute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. pentru a fi considerată motivată, în raport și de prevederile art. 6 din Convenția E.D.O și de art. 21 din Constituția României.

O astfel de motivare permite exercitarea controlului ierarhic superior asupra legalității sale, asigurând, totodată, garanțiile necesare pentru efectivul acces la justiție și pentru evitarea arbitrariului în soluționarea cauzei.

Prin urmare, din perspectiva temeiului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat.

În deplin acord cu judecătorul fondului, în analiza criticilor întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reține Înalta Curte că este legală soluția organului fiscal de reținere a caracterului nedeductibil al cheltuielilor efectuate cu achizițiile rezultate din cele 9 facturi, încheiate în perioada noiembrie - decembrie 2012, între furnizorul B. S.R.L. și achizitorul A. S.R.L..

În privința reprezentării Societății B. S.R.L. de către persoana fizică J., Înalta Curte observă că împuternicirea de la fila x, volumul II din dosarul de fond, nu cuprinde nicio mențiune privind calitatea persoanei care reprezintă societatea și care, la rândul său, încredințează unui terț dreptul de reprezentare în fapt a administrării acestei persoane juridice, iar recurenta-reclamantă, în virtutea obligațiilor de diligență pe care trebuia să le îndeplinească, pentru a verifica dacă încheie contracte și realizează tranzacții cu adevăratul administrator al unei societăți, ar fi avut posibilitatea să realizeze că nu s-a acordat o procură din partea celui care figura înscris la registrul comerțului în funcția de administrator statutar al Societății B. S.R.L..

Totodată, se mai reține că, prin declarația notarială legalizată sub nr. x/17.12.2014, numitul J. a declarat, pe proprie răspundere, că a avut calitatea de împuternicit al Societății B. S.R.L. în anul 2013, precum și că, în același an, 2013, societatea la care a avut această calitate a livrat efectiv mărfuri (cereale) către A. S.R.L.. Această declarație nu profită recurentei-reclamante, întrucât tranzacțiile ce au fost analizate de organul fiscal, în relația contractuală a acesteia cu furnizorul B. S.R.L., s-au derulat în perioada noiembrie - decembrie 2012, nicidecum în cursul anului 2013.

În aceste circumstanțe factuale, proba cu martorul J. nu era utilă, concludentă și pertinentă pentru dovedirea aspectelor solicitate de recurenta-reclamantă, cât timp nu s-a regăsit la dosar un înscris apt să producă anumite consecințe juridice în planul reprezentării unei societăți, dată fiind lipsa indicării persoanei care a acordat această împuternicire, pentru a se verifica dacă respectiva persoană fizică avea competența, potrivit funcției deținute, de a delega administrarea în fapt a unei societăți către un terț, iar declarația notarială a numitului J. privește situații factuale din anul 2013, fără nicio referire la tranzacțiile din anul 2012. Or, în contra acestor înscrisuri nu se poate proba cu martori existența unor alte circumstanțe de fapt, altele decât cele rezultate din conținutul actelor aflate la dosar.

Aspectul referitor la nulitatea procedurii de stornare a celor 9 facturi, de către adevăratul administrator statutar al furnizorului B., ca urmare a primirii dovezii de comunicare a facturilor de stornare de către o persoană minoră ce locuia la aceeași adresă cu cea indicată ca fiind sediul social al Societății A. S.R.L. nu poate fi valorificat în sensul pretins de recurenta în cauză, întrucât această procedură de comunicare nu intră în sfera actelor de procedură civilă, nefiind vorba despre acte procedurale comunicate în cursul unui litigiu aflat pe rolul instanțelor judecătorești. În realitate, este vorba despre o procedură de comunicare între operatori economici, potrivit uzanțelor stabilite între aceștia, fără a putea fi translatată raporturilor contractuale procedura de comunicare a actelor procedurale prevăzute în normele C. proc. civ., în absența oricărei convenții a părților în acest sens.

Se mai reține, din raportul de inspecție fiscală nr. x/29.01.2015, că transportul bunurilor achiziționate conform celor 9 facturi încheiate în perioada noiembrie- decembrie 2012 s-a realizat cu mijlocul de transport înmatriculat sub nr. x, acesta fiind un autoturism L., pentru care Societatea B. S.R.L. nu a figurat la Serviciul de înmatriculări cu vreun drept de proprietate sau de folosință asupra acestui bun, iar utilizatorul real al autoturismului, Societatea M. S.R.L. Arad, a declarat că nu a efectuat niciun transport de cereale în perioada noiembrie - decembrie 2012 cu mijlocul de transport în discuție și nici nu a avut vreo relație contractuală cu niciuna dintre cele două societăți.

În referire la aceste constatări fiscale, recurenta-reclamantă nu a făcut nicio dovadă contrară, astfel că se coroborează aspectele reliefate în raportul de inspecție fiscală, care converg spre stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor rezultate din tranzacțiile efectuate între B. S.R.L. și A. S.R.L..

Cât privește pretinsa nerestituire a sumei de 321.000 RON, reprezentând contravaloarea cerealelor achiziționate prin cele 9 facturi ce au fost ulterior stornate, acest aspect iese din sfera raportului fiscal stabilit în urma controlului efectuat la recurenta-reclamantă, fiind specific raporturilor economice în care au fost implicate părțile contractante, raporturi specifice altei jurisdicții decât cea de contencios administrativ și fiscal.

Așadar, din perspectiva impozitului pe profit, cheltuielile nedeductibile aferente tranzacțiilor dintre B. S.R.L. și A. S.R.L. au fost corect stabilite de organul fiscal și menținute de prima instanță, întrucât, în raport de prevederile art. 11 alin. (1) Codul fiscal, potrivit căruia "(L)a stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.", s-a reținut, cu deplin temei, în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (1) li alin. (4), lit. f) Codul fiscal, că operațiunile economice aferente celor 9 facturi emise în perioada noiembrie- decembrie 2012 nu au, în realitate, un scop economic, nefiind dovedită realitatea lor.

În privința dreptului de deducere a TVA-ului înscris pe aceste facturi, solicitat de recurenta-reclamantă în justificarea faptului că au fost efectuate aceste achiziții în folosul operațiunilor sale taxabile, reține Înalta Curte că furnizorul bunurilor livrate către recurenta-reclamantă nu deținea, în perioada noiembrie- decembrie 2012, un cod valid de TVA, fiind înregistrată Societatea B. S.R.L. în scopuri de TVA începând cu data de 28.01.2013, conform extrasului din registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal, a fost anulată, înscris aflat la fila x (117) din volumul III al dosarului de fond.

Consecința inexistenței unui cod valid de TVA este aceea că, la data realizării operațiunilor, furnizorul nu era înregistrat ca plătitor de TVA, astfel că nu putea fi colectată taxa aferentă serviciilor prestate beneficiarului A. S.R.L..

Or, principiul neutralității fiscale în materie de TVA, astfel cum s-a statuat în jurisprudența CJUE (hotărârea Curții în cauza C-664/16), "41 (...)impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile. În consecință, administrația fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplinește condițiile impuse la articolul 226 punctele 6 și 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informațiile pentru a verifica îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctele 42, precum și 43).

În consecință, dreptul de deducere a TVA, solicitat de recurenta-reclamantă pentru tranzacțiile efectuate cu furnizorul B. S.R.L., a fost corect refuzat de organul fiscal, soluție confirmată de prima instanță, nefiind colectată taxa pe valoarea adăugată de la vânzătorul acestor bunuri, care nu era înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA.

În ceea ce privește pretinsa dublă impozitare a Societății A. S.R.L., aceste critici sunt neîntemeiate, iar stabilirea caracterului neeligibil al cheltuielilor efectuate cu achiziții de cereale pentru care nu s-a făcut dovada realității respectivelor tranzacții economice, din perspectiva stabilirii impozitului pe profit, precum și refuzul acordării dreptului de deducere a TVA pentru aceste achiziții, justificat de lipsa condițiilor de fond necesare în vederea acordării acestui beneficiu, nu împietează asupra constatărilor fiscale ce vizează refacturarea acestor bunuri către un alt operator economic.

În cazul de față, recurenta A. S.R.L. a susținut și a dovedit că a vândut cerealele achiziționate de la B. S.R.L. către Societatea K. S.R.L., astfel că era firesc să fie luate în considerare veniturile obținute din această activitate economică, la calculul impozitului pe profit, iar din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, furnizorul bunurilor, respectiv recurenta-reclamantă din prezenta cauză, fiind o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, avea obligația de a colecta această taxă, astfel cum corect s-a evidențiat în actele de impunere fiscală atacate în prezentul dosar.

În privința tranzacțiilor realizate între furnizorul C. S.R.L. și achizitorul A. S.R.L., conform celor 20 de facturi emise în septembrie 2009, se reține că această persoană impozabilă a fost declarată inactivă la data de 11.06.2009, nefiind înscrisă niciodată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA .

În atare condiții, documentele contabile emise de acest furnizor nu întruneau condițiile legale de a fi considerate documente justificative, pentru a putea produce consecințe fiscale în scopul impozitului pe profit, iar în privința taxei pe valoarea adăugată, un furnizor care nu are un cod valid de TVA nu poate colecta taxa înscrisă pe factură, astfel că nici dreptul de deducere a TVA aferentă achiziției de bunuri nu poate fi exercitat de către beneficiarul acestei facturi.

Prin urmare, sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) și alin. (12) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, coroborate cu art. 78

1

din O.G. nr. 92/2003 și cu prevederile Ordinului președintelui ANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condițiilor și declararea contribuabililor inactivi, cu modificările și completările ulterioare, precum și cu dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. r) din Codul fiscal, iar efectele declarării inactivității unui contribuabil se produc față de terți de la data înscrierii în registrul contribuabililor inactivi, fără a exista o obligație a organului fiscal sau a unei alte persoane de a comunica unui operator economic despre starea de inactivitate a unui alt contribuabil.

A făcut trimitere recurenta-reclamantă la concluziile raportului de expertiză contabilă pentru ambii furnizori, solicitând valorificarea concluziilor formulate de expertul desemnat în cauză. Înalta Curte reține, însă, că nu pot fi valorificate aceste concluzii, ce tratează preponderent condițiile de formă ale facturilor analizate, dat fiind faptul că nu sunt îndeplinite condițiile de fond pentru stabilirea caracterului eligibil al cheltuielilor efectuate în relațiile economice cu cei doi furnizori și pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor emise de aceste persoane juridice, care nu erau, la momentul achizițiilor, înregistrate ca persoane impozabile în scopuri de TVA.

Mai reține instanța de control judiciar că nu sunt aplicabile în cauză statuările jurisprudențiale ale CJUE în cauza C-101/16 Paper Consult, întrucât situația factuală în litigiul de față are în vedere furnizori care nu fuseseră înregistrați în scopuri de TVA la momentul încheierii tranzacțiilor cu recurenta-reclamantă, nefiind pusă în discuție posibilitatea colectării de TVA de către furnizorii recurentei-reclamante.

B. Recurenta-pârâtă DGRFP Cluj Napoca a criticat soluția primei instanțe în referire la anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 439/30.06.2015, prin care s-a dispus suspendarea soluționării căii administrative de atac până la soluționarea cauzei penale, soluție prin care a fost obligat organul fiscal la soluționarea pe fond a acestei obligații.

Deși a invocat organul fiscal, ca temei de drept al recursului declarat în cauză, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte observă că nu sunt formulate critici care să se subsumeze acestui motiv de casare.

Din perspectiva celuilalt temei de drept, regăsit în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a arătat că suspendarea soluționării este întemeiată având în vedere că organul de soluționare, la momentul pronunțării soluției de suspendare, nu a avut la dispoziție toate elementele pentru a stabili legalitatea determinării de către organele de inspecție fiscală a obligațiilor fiscale, elemente care se referă la realitatea operațiunilor derulate, respectiv la existența faptică a operațiunilor consemnate în documente fiscale și înregistrate în evidențele contabile și fiscale care, în opinia organelor de inspecție fiscală, au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale.

În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a ÎCCJ-SCAF).

Suspendarea soluționării contestației formulată de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală din cadrul DGRFP Cluj-Napoca au sesizat organele de urmărire penală. Astfel, organul de inspecție fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu-Mare sesizarea penală nr. 41536/26.02.2015, în vederea începerii urmăririi penale pentru stabilirea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni.

Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni și constatarea săvârșirii infracțiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei nr. 439/30.06.2015 a DGSC din cadrul ANAF la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de control reține că rezultatele inspecției fiscale au fost reiterate în actul de sesizare a unității de parchet competente, indicându-se, generic, că faptele descrise pot intra sub incidența prevederilor art. 8 și ale art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător.

Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul.

În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (26.02.2015) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond.

Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecința obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative.

Critica vizând cheltuielile de judecată, din perspectiva acordării acestora proporțional cu pretențiile ce au fost admise pentru reclamanta A. S.R.L., este neîntemeiată, întrucât prima instanță a făcut o reduce a acestora, în raport de soluția de admitere în parte a cererii de chemare în judecată.

Se observă, astfel, că au fost solicitate cheltuieli de judecată de către reclamantă, constând în taxă de timbru (50 RON), onorariu de expert (2000 RON) și onorariu avocațial (3000 RON), iar judecătorul fondului a încuviințat plata în solidar, de către pârâte, a sumei de 1050 RON cheltuieli de judecată parțiale, făcând aplicarea prevederilor art. 451 alin. (1) și (2) C. proc. civ.

Pentru considerentele arătate, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de reclamanta Societatea A. S.R.L. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, împotriva sentinței civile nr. 59 din 16 aprilie 2018 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea din 11 mai 2018, soluția primei instanțe fiind menținută astfel cum a fost pronunțată, fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta Societatea A. S.R.L. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, împotriva sentinței civile nr. 59 din 16 aprilie 2018 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea din 11 mai 2018, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 16 februarie 2021.