ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 668/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul instanței la data de 20 aprilie 2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat instanței, ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună, suspendarea executării Deciziei nr. 8/28.11.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca până la soluționarea definitivă a cauzei. În motivarea acțiunii reclamanta a arată că, prin Decizia nr. 8/28.11.2016 se soluționează doar în parte contestația administrativă formulată de reclamantă, fiind respins capătul de cerere privind Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016. Se mai arată că prin Decizia nr. 47/17.02.2017, emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a dispus suspendarea soluționării contestației, cu motivarea că nu sunt elemente suficiente pentru a soluționa cererea.

Hotărârea instanței de fond Curtea de Apel Oradea, prin sentința nr. 142 din 26 octombrie 2016 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis excepția inadmisibilității cererii de suspendare, invocată din oficiu. Totodată, a respins ca inadmisibilă cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor precum și cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B. împotriva pârâtei A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Calea de atac exercitată Impotriva sentinței nr. 142 din 26 octombrie 2016 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a promovat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., în condițiile art. 483 C. proc. civ. Invocând ca temei al cererii de recurs dispozițiile art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., în mod generic, prin argumentele prezentate în susținerea motivelor de nelegalitate, recurenta a făcut trimitere la normele de drept prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a Contenciosului Administrativ, care stipulează îndeplinirea cumulativă a condițiilor privind suspendarea unui act administrativ, aspecte care se circumscriu cazului bine justificat și iminenței producerii pagubei. După prezentarea detaliată a contextului raportului juridic fiscal litigios, recurenta-reclamantă a punctat îndeosebi aspectele care vizează aparența de nelegalitate a actului administrativ, susținând că instanța de fond a interpretat în mod greșit aspecte legale incidente în cauză. În opinia recurentei, suspendarea executării actelor administrative constituie, prin urmare, o situația de excepție care intervine când legea o prevede în limitele și condițiile anume reglementate. A mai arătat că instanța de fond a înlăturat apărările recurentei în totalitate din diverse motive, societatea recurentă fiind obligată să înregistreze în evidențele contabile o creanță, în condițiile în care Decizia nr. 47 din 17 februarie 2017 emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor se dispune suspendarea soluționării contestației, cu motivarea că intimata nu deține elemente suficiente pentru a soluționa cererea acesteia. Arată în continuare că instanța a apreciat că nu sunt îndeplinite cele două condiții ale suspendării actului administrativ, pe baza unor probe depuse la dosar de reclamantă și administrate in cauză. Referitor la cea de-a doua condiție, prevenirea unei pagube iminente, recurenta a argumentat că este îndeplinită, având în vedere că din actele administrate în cauză se probează iminența producerii pagubei invocate. Prejudiciul material viitor și previzibil trebuie să fie rezultatul unui act administrativ asupra căruia există o îndoială serioasă cu privire la legalitatea acestuia, ceea ce este pe deplin îndeplinit în cauză. Față de acestea a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, rejudecând în fond cauza, admiterea cererii formulată de reclamantă.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, cu consecința menținerii ca temeinică și legală a sentinței atacată. A arătat că, pentru a avea calitate procesuală pasivă într-o cauză trebuie îndeplinită condiția privind emiterea unui act pretins vătămător de către persoana chemată în judecată ca pârâtă sau nesoluționarea de către acea persoană a unei cereri în termen legal. În speță, ANAF nu a emis actele a căror anulare/suspendare se cere, iar raportul juridic este născut în baza art. 8 din Legea nr. 554/2004, între persoana vătămată - reclamanta și emitenta actului administrativ - DGRFP Cluj Napoca. Pe fondul cauzei, arată că decizia de soluționare a contestației nu este titlu de creanță având în vedere că nu stabilește în sarcina contribuabilului nicio obligație fiscală, astfel că soluția instanței de fond este corectă.

Procedura în fața instanței de recurs Prin rezoluția din data de 18 octombrie 2018 a completului învestit cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de13 februarie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului în complet de filtru, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal). În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi. II. Soluția și considerentele instanței de control judiciar Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, și față de criticile recurentei-reclamante, constată recursul nefondat și îl va respinge, pentru considerentele ce urmează. În prealabil, Înalta Curte constată că prin criticile de recurs formulate, recurenta procedează la reiterarea aspectelor invocate în fața instanței de fond, cărora li s-a răspuns în mod corect în considerentele hotărârii recurate, condiții în care nu va relua argumentele expuse de judecătorul fondului, ci se va limita, doar, la analiza criticilor care se circumscriu unor veritabile motive de recurs. Totodată, analizând sentința atacată prin prisma criticilor expuse de către recurentă, (care vizează aspecte ce tin mai mult de fondul cauzei), referitor la criticile de nelegalitate, prin prisma motivului de casare, cel reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., verificate de către instanța de control judiciar, au un caracter nefondat, nefiind relevată nicio încălcare sau aplicare greșită a normelor de drept material în chestiunea invocată de titularul căii de atac. Recurenta-reclamantă a fost supusă inspecției fiscale ce a avut ca obiect impozitul pe profit aferent perioadei 20.02.2010 - 30..12.2014, TVA aferentă perioadei 01.01.2011 - 30.11.2015, impozit pe veniturile din salarii și contribuții fiscale aferente perioadei 01.01.2011 - 30.04.2012. În urma inspecției fiscale, s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016 și s-au emis Decizia de impunere nr. x/30.09.2016, Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/30.09.2016 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016. Toate aceste acte administrative fiscale au fost emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor din cadrul pârâtei DGRFP Cluj Napoca. Este de menționat că, așa cum reiese din actele dosarului, contestația împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016 a fost soluționată, în sensul respingerii ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 8/28.11.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor din cadrul DGRFP Cluj Napoca. Astfel, solicitarea recurentei-reclamante cu privire la suspendarea Deciziei nr. 8/28.11.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor din cadrul DGRFP Cluj Napoca, prin care a fost soluționată parțial contestația administrativă, și nu actul administrativ fiscal, producător de efecte juridice de natură fiscală, respectiv Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016, apare ca inadmisibilă. În conformitate cu prevederile art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislatiei privind stabilirea, modificarea stingerea drepturilor și obligatiilor fiscale" În aceasta definitie data de lege rezultă principalele particularitati ale actului administrativ fiscal, si anume: reprezinta o manifestare unilaterala de vointa a emitentului sau; aceasta manifestare de vointa a organului fiscal este generatoare de efecte juridice, adica de drepturi si obligatii, ceea ce deosebeste actul administrativ fiscal de alte manifestări de vointa (adrese, raspunsuri, puncte de vedere etc.) care nu creează drepturi si obligatii, având un caracter orientativ pentru destinatar; actul administrativ fiscal este o specie a actului administrativ, cu toate consecintele care deriva din aceasta calificare, respectiv este emis de o autoritate publica în vederea executarii ori a organizarii executarii legii, dând nastere, modificând sau stingând raporturi juridice (art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004). În speță, instanta de fond a apreciat corect ca este întemeiata exceptia inadmisibilitatii invocata de instanță din oficiu. De asemenea, în considerarea acestor dispozitii, judecatorul fondului, temeinic si legal, a constatat ca obiectul actiunii în contencios administrativ îl poate constitui doar un act producător de efecte juridice, respectiv un act care creează modificări sau stinge drepturi si obligatii în sarcina părților unui raport juridic, în sensul dispozitiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deoarece nu are aptitudinea de a produce efecte juridice proprii de natura să vatăme un drept legal sau un interes legitim al reclamantei, legalitatea acestuia putând fi analizata odata cu legalitatea deciziei de instituire a masurilor asiguratorii. Doar după finalizarea inspectiei fiscale printr-un act administrativ-fiscal în care se menționează măsurile dispuse împotriva societatii, aceasta din urma va putea declanșa procedura de contestare prevăzută de art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Mai mult decât atât, potrivit dispozițiilor Codului de procedură fiscală, colectarea creanțelor fiscale se face in baza unui titlu de creanță sau a unui titlul executoriu, după caz. Titlul de creanță fiscală este actul juridic prin care se stabilește și se individualizează, fie de către organele fiscale, fie de către contribuabil, mărimea unei obligații fiscale (impozite, taxe, contribuții, amenzi etc.), pe fiecare contribuabil, pentru o materie impozabilă, pe o perioadă de timp. Prin art. art. 110 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 sunt prevăzute următoarele titlurile de creanță: a) decizia de impunere; b) declarația fiscală; c) decizia referitoare la obligații de plată accesorii; d) declarația vamală; e) decizia prin care se stabilesc și se individualizează datoria vamală, impozitele, taxele și alte sume care se datorează în vamă, potrivit legii, inclusiv accesoriile; f) procesul-verbal de constatare și sancționare a contravenției, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligațiile privind plata amenzilor contravenționale; g) decizia de atragere a răspunderii solidare (a persoanelor prevăzute la art. 28 din O.G. nr. 92/2003, care răspund solidar cu debitorul) emisă potrivit art. 28 din O.G. nr. 92/2003; h) ordonanța procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanței judecătorești ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanțelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanța judecătorească. Drept urmare, decizia de soluționare a contestației administrative nu este susceptibilă de suspendare, nu este de natură a produce efecte juridice prin ea însăși, respectiv de a da naștere unor drepturi și obligații fiscale, întrucât în speță, prin ea este menținută Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016, acest din urmă act fiind cel ce generează raporturi juridice fiscale, în sensul vizat de art. 1 din Legea nr. 207/2015. În acest context normativ, instanța de fond a reținut cu justețe - în opinia Înaltei Curți că față de prevederile art. 278 Codul de procedură fiscală, apare inadmisibilă în contencios administrativ fiscal, suspendarea Deciziei nr. 8/28.11.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor din cadrul DGRFP Cluj Napoca, prin care s-a soluționat contestația împotriva dispoziției de măsuri. III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de cele arătate, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., recursul formulat de către societatea recurentă va fi respins, ca nefondat.