ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4658/2012

Asupra

recursului de față;

Din

examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.

Prima instanță

Prin

cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. 1079/42/2011

reclamanta T.A.I. a invocat excepția de nelegalitate a Ordinului Președintelui

A.N.A.F. nr. 1786/2010 pentru aprobarea procedurii de modificare, din oficiu, a

vectorului fiscal cu privire la TVA, excepție invocată în cadrul dosarului nr.

5508/120/2011 aflat pe rolul Tribunalului Dâmbovița, în temeiul dispozițiilor

art. 4 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, în contradictoriu

cu Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

În

motivarea excepției s-a arătat că prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr.

1786/2010 s-a modificat procedura de înregistrare în scopuri de TVA, în sensul

că aceasta se poate realiza și din oficiu de către organul fiscal.

În

aceste condiții, Administrația Finanțelor Publice Pucioasa a emis Decizia nr.

10855 din 29 aprilie 2011, prin care s-a dispus înregistrarea din oficiu a

reclamantei ca plătitoare de TVA.

Arată

reclamanta că din dispozițiile Codului fiscal rezultă că, pentru a fi

purtătoare de TVA, o operațiune trebuie să fie: o vânzare de bunuri sau o

prestare de servicii, care are caracter economic și de continuitate și care

este efectuată de o persoană impozabilă cu TVA.

Cesiunea

de drepturi de autor nu este nici vânzare de bunuri, nici prestare de servicii,

ci o operațiune juridică distinctă de oricare dintre acestea.

Cesiunea

de drept de autor (drept de proprietate intelectuală) nu se asimilează cu

vânzarea de bunuri, întrucât drepturile de autor nu sunt bunuri corporale

(materiale), ci valori incorporale.

Totodată,

cesiunea dreptului de autor nu se asimilează nici cu prestările de servicii,

întrucât nu presupune o activitate în favoarea beneficiarului. Această soluție

este prezentă și în jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii

Europene.

Reclamanta

arată că, deși art. 50 din Tratat (libera circulație a serviciilor) și

Directiva cu privire la TVA din 2006 se referă la cesiunea de drepturi de

proprietate intelectuală ca fiind inclusă în categoria largă a prestărilor de

servicii, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a interpretat cele trei acte de

drept comunitar european în sensul că includerea cesiunii drepturilor de autor

în categoria prestărilor de servicii are doar semnificația că, nefiind nici

vânzare de bunuri, nici prestare de servicii propriu-zisă, cesiunea de drepturi

de proprietate intelectuală este trecută în categoria prestărilor de servicii

doar by default, adică în lipsa unei a treia categorii care să permită

persoanelor implicate în aceste operațiuni să beneficieze de libertățile

stabilite de Tratat, operațiunea rămânând esențial diferită de prestările de

servicii, din perspectiva Regulamentului nr. 44/2001.

Din

această perspectivă, textul din Codul fiscal român conform căruia cesiunea de

drept de autor este calificată drept prestare de servicii apare ca fiind o

implementare incorectă sau incompletă a directivei, ceea ce poate da naștere

fie la aplicarea directă a directivei în dreptul intern, fie la întrebări

preliminare adresate Curții de Justiție a Uniunii Europene de către instanța

română sesizată cu o contestație fiscală.

În

orice caz, Curtea de Justiție a Uniunii Europene are competența de a da

interpretarea oficială și obligatorie a dreptului Uniunii Europene, ceea ce

înseamnă că interpretarea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 2009,

potrivit căreia cesiunea de drepturi de autor nu este o prestare de servicii,

este obligatorie pentru instanțele și autoritățile naționale, inclusiv pentru

cele române.

Reclamanta

a apreciat că textul Codului fiscal care asimilează cesiunea de drepturi de

autor cu prestările de servicii nu este aplicabil, iar comportamentul fiscului

român, care a decis, după 6 ani de aplicare a Codului fiscal, să considere

cesiunea de drept de autor drept operațiune purtătoare de TVA și să aplice

retroactiv TVA asupra unor contracte și venituri pentru care nu s-au emis

facturi purtătoare de TVA (și deci nu au beneficiat de neutralitatea TVA-ului,

în sensul compensării TVA-ului deductibil cu cel colectat), nu poate fi temeiul

unei soluții fiscale legale.

Mai

mult, în speță, TVA-ul care se presupune că ar fi trebuit achitat de către

reclamantă a fost virat către bugetul de stat de către societatea comercială

W.I.

Agenția

Națională de Administrare Fiscală, prin întâmpinarea formulată în temeiul art.

115 Cod de procedură civilă, a invocat pe cale de excepție lipsa calității

procesuale pasive a Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală,

iar pe fond, a solicitat respingerea excepției de nelegalitate ca neîntemeiată.

În

ceea ce privește excepția de nelegalitate a Ordinului nr. 1786/2010 pentru

aprobarea procedurii de modificare din oficiu a vectorului fiscal cu privire la

TVA, invocată de către reclamanta a solicitat, în principal, respingerea acesteia

ca nemotivată, iar în subsidiar, ca neîntemeiată.

Pârâta

a susținut că prezumția de legalitate și de veridicitate de care se bucură

actul administrativ determina principiul executării acestuia din oficiu, actul

administrativ unilateral fiind el însuși titlu executoriu.

A

solicitat să se constate că motivarea excepției de nelegalitate privește cu

preponderenta aspecte de fond, asupra cărora Tribunalul Dâmbovița a fost

investit cu soluționarea cererii reclamantei, ce formează obiectul dosarului

nr. 5508/120/2011.

Prin

Sentința nr. 103 din 29 martie 2012, Curtea de Apel Ploiești a admis excepția

lipsei calității procesuale pasive a Președintelui Agenției Naționale de

Administrare Fiscală și a respinge excepția formulată în contradictoriu cu

Președintele A.N.A.F., ca fiind formulată împotriva unei persoane lipsită de

calitate procesuală pasivă.

A

respins totodată, ca neîntemeiată excepția de nelegalitate a Ordinului

Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1786/2010,

invocată de reclamanta T.A.I. în contradictoriu cu pârâții Administrația

Finanțelor Publice Pucioasa și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Pentru

a pronunța această sentință prima instanță a reținut că Președintele A.N.A.F.

nu poate avea calitate procesuală pasivă în cauză, nefiind autoritate publică

în sensul art. 2 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului

administrativ, ci doar reprezentantul acesteia.

Pe

fondul excepției, Curtea de apel a arătat că Ordinul nr. 1786 din 28 aprilie

2010, prevede în mod detaliat procedura de urmat de organele fiscale pentru

înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA, în conformitate cu

dispozițiile art. 153 sau 153

1

din Codul fiscal și pentru anularea

anumitor înregistrări în scopuri de TVA, potrivit Capitolului I - Dispoziții

generale - din anexa 1 a ordinului.

Curtea

a constatat ca reclamanta nu a indicat în ce măsură ordinul contestat este

nelegal, față de Codul fiscal sau față de acte normative cu forță juridică

superioară, ci și-a motivat cererea numai pe considerente de greșita reținere

de organul fiscal a caracterului purtător de TVA pentru cesiunea de drepturi de

autor, reclamanta considerând ca nu pot fi aplicate cerințele prevăzute de

Codul fiscal în aceasta privința (respectiv operațiunea sa fie o vânzare de

bunuri sau o prestare de servicii, să aibă caracter economic și de continuitate

și sa fie efectuata de o persoana impozabilă cu TVA).

Or,

aceste aspecte nu pot fi examinate pe calea excepției de nelegalitate a

ordinului mai sus menționat, intrând în competența tribunalului - învestit cu

soluționarea contestației împotriva Deciziilor nr. 10855 din 29 aprilie 2011 și

20 din 29 iunie 2011 ale organelor fiscale, ținând de modul de interpretare și

aplicare a reglementarilor Codului fiscal, cu consecința înregistrării în

scopuri de TVA a reclamantei.

2.

Instanța de recurs

Împotriva

acestei sentințe a declarat recurs reclamanta T.A.I.

a)

Motivele de recurs

Prin

motivele de recurs, reclamanta a reluat explicațiile și argumentele formulate

în fața instanței de fond, arătându-se că nu putea fi înregistrată din oficiu

ca persoană impozabilă pentru că nu a desfășurat activitate economică

independentă.

Analiza

motivelor de recurs

Înalta

Curte, din examinarea motivelor de recurs, a prevederilor legale criticate,

constată că recursul este nefondat, așa cum se va explica în continuare.

Instanța

de contencios administrativ a fost sesizată cu cercetarea excepției de

nelegalitate a Ordinului nr. 1786/2010, motiv pentru care se vor expune

prevederile care reglementează excepția de nelegalitate.

Art.

4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 R, prevede că legalitatea unui act

administrativ unilateral cu caracter individual (...) poate fi cercetată

oricând în cadrul unui proces pe cale de excepție, din oficiu sau la cererea

părții interesate.

Prevederile

art. 4 din Legea nr. 554/2004 R au instituit mijlocul procesual prin care

partea interesată poate contesta, pe calea excepției, legalitatea unui act

administrativ unilateral, pentru a-și demonstra pretențiile sau pentru a valorifica

un drept recunoscut de lege.

Ca

natură juridică, excepția de nelegalitate este un mijloc de apărare utilizat în

cursul unei proceduri judiciare, atunci când autoritatea invocă, împotriva unui

particular, existența unui act administrativ, iar acesta din urmă contestă

legalitatea actului respectiv.

Excepția

de nelegalitate reprezintă o cale de control judiciar al legalității unui act

administrativ.

Prin

legalitatea actului administrativ se înțelege conformitatea acestuia cu

reglementările legale cu forță juridică superioară, în baza și în executarea

cărora a fost emis.

În

speță, nu au fost invocate motive de nelegalitate a procedurii instituite prin

ordin, ci numai aspecte de fond privind legalitatea înregistrării în scopuri de

TVA, din oficiu a reclamantei.

Criticile

aduse au în vedere situația personală a reclamantei, respectiv faptul că nu se

încadrează în categoriile de persoane care au obligația de a se înregistra ca

plătitor de TVA, explicând situația veniturilor realizate din drepturile de

autor.

Reclamanta

nu a invocat în susținerea excepției nici un fel de elemente pe care le-ar

conține ordinul și care să contravină reglementărilor legale cu forță juridică

superioară, în baza și în executarea cărora a fost emis ordinul, ci numai

aspecte referitoare la greșita aplicare și interpretare a legii naționale prin

prisma interpretării Curții de Justiție a Uniunii Europene și a activității

asupra căreia s-a aplicat taxa pe valoare adăugată.

Contestarea

debitului stabilit ca urmare a înregistrării din oficiu nu are legătură cu

legalitatea ordinului, ci constituie chestiuni de fond ce vor fi analizate de

instanța investită cu examinarea legalității actului de impunere.

În

consecință, hotărârea primei instanțe este legală și temeinică, motiv pentru

care în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se va respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Respinge

recursul declarat de T.A.I. împotriva Sentinței nr. 103 din 29 martie 2012 a

Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă și de contencios administrativ și

fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată

în ședință publică, astăzi 9 noiembrie 2012.

Procesat

de GGC - GV