ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4658/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Prima instanță Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. 1079/42/2011 reclamanta T.A.I. a invocat excepția de nelegalitate a Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1786/2010 pentru aprobarea procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, excepție invocată în cadrul dosarului nr. 5508/120/2011 aflat pe rolul Tribunalului Dâmbovița, în temeiul dispozițiilor art. 4 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, în contradictoriu cu Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală. În motivarea excepției s-a arătat că prin Ordinul Președintelui A.N.A.F.

nr. 1786/2010 s-a modificat procedura de înregistrare în scopuri de TVA, în sensul că aceasta se poate realiza și din oficiu de către organul fiscal. În aceste condiții, Administrația Finanțelor Publice Pucioasa a emis Decizia nr. 10855 din 29 aprilie 2011, prin care s-a dispus înregistrarea din oficiu a reclamantei ca plătitoare de TVA. Arată reclamanta că din dispozițiile Codului fiscal rezultă că, pentru a fi purtătoare de TVA, o operațiune trebuie să fie: o vânzare de bunuri sau o prestare de servicii, care are caracter economic și de continuitate și care este efectuată de o persoană impozabilă cu TVA. Cesiunea de drepturi de autor nu este nici vânzare de bunuri, nici prestare de servicii, ci o operațiune juridică distinctă de oricare dintre acestea.

Cesiunea de drept de autor (drept de proprietate intelectuală) nu se asimilează cu vânzarea de bunuri, întrucât drepturile de autor nu sunt bunuri corporale (materiale), ci valori incorporale. Totodată, cesiunea dreptului de autor nu se asimilează nici cu prestările de servicii, întrucât nu presupune o activitate în favoarea beneficiarului. Această soluție este prezentă și în jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Reclamanta arată că, deși art. 50 din Tratat (libera circulație a serviciilor) și Directiva cu privire la TVA din 2006 se referă la cesiunea de drepturi de proprietate intelectuală ca fiind inclusă în categoria largă a prestărilor de servicii, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a interpretat cele trei acte de drept comunitar european în sensul că includerea cesiunii drepturilor de autor în categoria prestărilor de servicii are doar semnificația că, nefiind nici vânzare de bunuri, nici prestare de servicii propriu-zisă, cesiunea de drepturi de proprietate intelectuală este trecută în categoria prestărilor de servicii doar by default, adică în lipsa unei a treia categorii care să permită persoanelor implicate în aceste operațiuni să beneficieze de libertățile stabilite de Tratat, operațiunea rămânând esențial diferită de prestările de servicii, din perspectiva Regulamentului nr. 44/2001.

Din această perspectivă, textul din Codul fiscal român conform căruia cesiunea de drept de autor este calificată drept prestare de servicii apare ca fiind o implementare incorectă sau incompletă a directivei, ceea ce poate da naștere fie la aplicarea directă a directivei în dreptul intern, fie la întrebări preliminare adresate Curții de Justiție a Uniunii Europene de către instanța română sesizată cu o contestație fiscală. În orice caz, Curtea de Justiție a Uniunii Europene are competența de a da interpretarea oficială și obligatorie a dreptului Uniunii Europene, ceea ce înseamnă că interpretarea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 2009, potrivit căreia cesiunea de drepturi de autor nu este o prestare de servicii, este obligatorie pentru instanțele și autoritățile naționale, inclusiv pentru cele române.

Reclamanta a apreciat că textul Codului fiscal care asimilează cesiunea de drepturi de autor cu prestările de servicii nu este aplicabil, iar comportamentul fiscului român, care a decis, după 6 ani de aplicare a Codului fiscal, să considere cesiunea de drept de autor drept operațiune purtătoare de TVA și să aplice retroactiv TVA asupra unor contracte și venituri pentru care nu s-au emis facturi purtătoare de TVA (și deci nu au beneficiat de neutralitatea TVA-ului, în sensul compensării TVA-ului deductibil cu cel colectat), nu poate fi temeiul unei soluții fiscale legale. Mai mult, în speță, TVA-ul care se presupune că ar fi trebuit achitat de către reclamantă a fost virat către bugetul de stat de către societatea comercială W.I.

Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin întâmpinarea formulată în temeiul art. 115 Cod de procedură civilă, a invocat pe cale de excepție lipsa calității procesuale pasive a Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, iar pe fond, a solicitat respingerea excepției de nelegalitate ca neîntemeiată. În ceea ce privește excepția de nelegalitate a Ordinului nr. 1786/2010 pentru aprobarea procedurii de modificare din oficiu a vectorului fiscal cu privire la TVA, invocată de către reclamanta a solicitat, în principal, respingerea acesteia ca nemotivată, iar în subsidiar, ca neîntemeiată. Pârâta a susținut că prezumția de legalitate și de veridicitate de care se bucură actul administrativ determina principiul executării acestuia din oficiu, actul administrativ unilateral fiind el însuși titlu executoriu.

A solicitat să se constate că motivarea excepției de nelegalitate privește cu preponderenta aspecte de fond, asupra cărora Tribunalul Dâmbovița a fost investit cu soluționarea cererii reclamantei, ce formează obiectul dosarului nr. 5508/120/2011. Prin Sentința nr. 103 din 29 martie 2012, Curtea de Apel Ploiești a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală și a respinge excepția formulată în contradictoriu cu Președintele A.N.A.F., ca fiind formulată împotriva unei persoane lipsită de calitate procesuală pasivă. A respins totodată, ca neîntemeiată excepția de nelegalitate a Ordinului Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1786/2010, invocată de reclamanta T.A.I.

în contradictoriu cu pârâții Administrația Finanțelor Publice Pucioasa și Agenția Națională de Administrare Fiscală. Pentru a pronunța această sentință prima instanță a reținut că Președintele A.N.A.F. nu poate avea calitate procesuală pasivă în cauză, nefiind autoritate publică în sensul art. 2 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, ci doar reprezentantul acesteia. Pe fondul excepției, Curtea de apel a arătat că Ordinul nr. 1786 din 28 aprilie 2010, prevede în mod detaliat procedura de urmat de organele fiscale pentru înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA, în conformitate cu dispozițiile art. 153 sau 153 1 din Codul fiscal și pentru anularea anumitor înregistrări în scopuri de TVA, potrivit Capitolului I - Dispoziții generale - din anexa 1 a ordinului.

Curtea a constatat ca reclamanta nu a indicat în ce măsură ordinul contestat este nelegal, față de Codul fiscal sau față de acte normative cu forță juridică superioară, ci și-a motivat cererea numai pe considerente de greșita reținere de organul fiscal a caracterului purtător de TVA pentru cesiunea de drepturi de autor, reclamanta considerând ca nu pot fi aplicate cerințele prevăzute de Codul fiscal în aceasta privința (respectiv operațiunea sa fie o vânzare de bunuri sau o prestare de servicii, să aibă caracter economic și de continuitate și sa fie efectuata de o persoana impozabilă cu TVA).

Or, aceste aspecte nu pot fi examinate pe calea excepției de nelegalitate a ordinului mai sus menționat, intrând în competența tribunalului - învestit cu soluționarea contestației împotriva Deciziilor nr. 10855 din 29 aprilie 2011 și 20 din 29 iunie 2011 ale organelor fiscale, ținând de modul de interpretare și aplicare a reglementarilor Codului fiscal, cu consecința înregistrării în scopuri de TVA a reclamantei. 2. Instanța de recurs Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta T.A.I. a) Motivele de recurs Prin motivele de recurs, reclamanta a reluat explicațiile și argumentele formulate în fața instanței de fond, arătându-se că nu putea fi înregistrată din oficiu ca persoană impozabilă pentru că nu a desfășurat activitate economică independentă.

Analiza motivelor de recurs Înalta Curte, din examinarea motivelor de recurs, a prevederilor legale criticate, constată că recursul este nefondat, așa cum se va explica în continuare. Instanța de contencios administrativ a fost sesizată cu cercetarea excepției de nelegalitate a Ordinului nr. 1786/2010, motiv pentru care se vor expune prevederile care reglementează excepția de nelegalitate. Art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 R, prevede că legalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter individual (...) poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces pe cale de excepție, din oficiu sau la cererea părții interesate. Prevederile art. 4 din Legea nr. 554/2004 R au instituit mijlocul procesual prin care partea interesată poate contesta, pe calea excepției, legalitatea unui act administrativ unilateral, pentru a-și demonstra pretențiile sau pentru a valorifica un drept recunoscut de lege.

Ca natură juridică, excepția de nelegalitate este un mijloc de apărare utilizat în cursul unei proceduri judiciare, atunci când autoritatea invocă, împotriva unui particular, existența unui act administrativ, iar acesta din urmă contestă legalitatea actului respectiv. Excepția de nelegalitate reprezintă o cale de control judiciar al legalității unui act administrativ. Prin legalitatea actului administrativ se înțelege conformitatea acestuia cu reglementările legale cu forță juridică superioară, în baza și în executarea cărora a fost emis. În speță, nu au fost invocate motive de nelegalitate a procedurii instituite prin ordin, ci numai aspecte de fond privind legalitatea înregistrării în scopuri de TVA, din oficiu a reclamantei.

Criticile aduse au în vedere situația personală a reclamantei, respectiv faptul că nu se încadrează în categoriile de persoane care au obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA, explicând situația veniturilor realizate din drepturile de autor. Reclamanta nu a invocat în susținerea excepției nici un fel de elemente pe care le-ar conține ordinul și care să contravină reglementărilor legale cu forță juridică superioară, în baza și în executarea cărora a fost emis ordinul, ci numai aspecte referitoare la greșita aplicare și interpretare a legii naționale prin prisma interpretării Curții de Justiție a Uniunii Europene și a activității asupra căreia s-a aplicat taxa pe valoare adăugată. Contestarea debitului stabilit ca urmare a înregistrării din oficiu nu are legătură cu legalitatea ordinului, ci constituie chestiuni de fond ce vor fi analizate de instanța investită cu examinarea legalității actului de impunere.

În consecință, hotărârea primei instanțe este legală și temeinică, motiv pentru care în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se va respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E: Respinge recursul declarat de T.A.I. împotriva Sentinței nr. 103 din 29 martie 2012 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă și de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 9 noiembrie 2012. Procesat de GGC - GV