ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3825/2015

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată reclamanta A. SRL, prin CII B., în calitate de lichidator judiciar al societății, a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere din 15 mai 2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj și a raportului de inspecție fiscală din 15 mai 2014, până la soluționarea contestației formulate împotriva acestui act administrativ fiscal, înregistrată din 18 iunie 2014.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 311 din 22 iulie 2014 Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâtă prin întâmpinare, precum și acțiunea formulată de reclamanta A. SRL, prin CII B., în calitate de lichidator judiciar al societății, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală –Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, având ca obiect suspendarea executării deciziei de impunere din 15 mai 2014 și a raportului de inspecție fiscală din 15 mai 2014.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 311 din 22 iulie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL, prin CII B., în calitate de lichidator judiciar al societății, a declarat recurs. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că hotărârea judecătorească contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate critici de nelegalitate ce vor fi prezentate în continuare. Recurenta susține că instanța de fond în mod eronat a reținut invocarea incidenței prevederilor art. 105 alin. (1), (3) și (4) C. proc. fisc. referitor la greșelile materiale strecurate în raportul de inspecție fiscală sau de faptul că întreaga procedură de reverificare a fost generată de modul defectuos în care s-a derulat prima inspecție fiscală nu sunt suficiente prin ele însele pentru a sta la baza unei soluții de admitere a cererii. Instanța de fond reține, interpretând în mod greșit dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 că acestea sunt aspecte care nu pot să susțină o evidență de nelegalitate a actului administrativ într-o analiză obiectiv aparentă a acestuia. Elementele conferite în contestația formulată cu indicarea prin citat a unor paragrafe, din raportul de inspecție fiscală care denotă evident că recontrolul a fost determinat de greșeli cauzate de prima echipă de control pot susține cazul bine justificat necesar pentru o suspendare. În ceea privește paguba iminentă, se arată că judecătorul instanței de fond, a făcut o interpretare greșită a legii, reținând că o creștere nejustificată a procentului deținut de pârâtă din masa credală a recurentei este una ipotetică din moment ce judecătorul sindic nu a dispus vreo măsură de înscriere. Printr-o cerere de suspendare se încearcă prevenirea pagubei iminente, ori dacă ne-am afla în situația în care judecătorul sindic ar fi dispus deja o măsură de înscriere, păgubirea celorlalți creditori prin diminuarea procentului deținut de către aceștia în masa credală ar fi deja produsă, consecințele fiind ireversibile iar prejudiciul imposibil de reparat, prin raportare la eventualele hotărâri ce ar putea să fie adoptate. Din aceasta perspectivă, paguba iminentă este o împrejurare determinată și dovedită efectiv, în contextul în care cele două condiții de „pagubă iminentă" și „caz bine justificat'' trebuie privite oricum în mod corelativ și global. Raționamentul judecătorului evidențiat în sensul că paguba iminentă subliniată este doar una presupusă și nu dovedită efectiv, este greșit în opinia recurentei.

Apărările formulate în cauză Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 30 septembrie 2015, recursul a fost admis în principiu.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Prin decizia de soluționare a contestației din 05 februarie 2013 emisă de D.G.R.F.P. Cluj, s-a dispus desființarea parțială a deciziei din 26 iunie 2013 emisă de D.G.R.F.P. Cluj, pentru suma de 1.404.961 RON, dispunându-se totodată și reverificarea societății în insolvență A. SRL pentru perioada cuprinsă între 01 ianuarie 2009-31 decembrie 2011 pentru impozitul pe profit cât și pentru perioada 01 ianuarie 2009-31 august 2012 pentru taxa pe valoare adăugată. Ca urmare a reverificării efectuate, s-a emis decizia din 15 mai 2015 și raportul de inspecție fiscală din 15 mai 2014 împotriva căreia în temeiul O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., reclamanta a formulat contestație, înregistrată la organul emitent din 18 iunie 2014. Din decizia din anul 2013 desființată parțial prin decizia din anul 2014, a rămas o creanță în sumă de 493.314 RON care a fost înscrisă definitiv în tabelul de creanțe, ca urmare a soluției pronunțate de judecătorul sindic în data de 20 martie 2014, respectiv sentința nr. 823. Partea din creanță în suma de 1.526.751 RON deținută de creditorul fiscal în temeiul deciziei desființate nu a fost înscrisă la masa credală, apreciindu-se de către judecătorul sindic a fi o creanță nelegal stabilită chiar de către emitent. Împotriva acestei soluții, creditorul fiscal a declarat apel, iar împotriva deciziei nr. 56 din 05 februarie 2014, (pentru partea din creanță de 493.314 RON înscrisă la masa credală), reclamanta a înregistrat contestație în Dosarul nr. x/117/2014 aflat pe rolul Tribunalului Cluj, dosar care nu are încă termen stabilit. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut că, în cauză, nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 pentru a se putea dispune suspendarea deciziei de impunere. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, „în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond”. Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Legiuitorul național a fost obligat să găsească criterii pertinente pentru suspendarea executării actelor administrative până la clarificarea exactă a gradului de conformare a acestora cu normele juridice aplicabile în speță. Măsura cu caracter provizoriu anterior individualizată determină punerea în balanță a interesului social cu cel personal, preeminența unuia dintre ele fiind subsumată principiului legalității. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului „bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Înalta Curte apreciază că, în cauză, reclamanta nu a prezentat suficiente elemente care să conducă la existența unor îndoieli serioase în ceea ce privește legalitatea deciziei de impunere a cărui suspendare se solicită. Din actele și lucrările dosarului rezultă că inspecția fiscală s-a efectuat la solicitarea Gărzii Financiare Cluj pentru neconcordanțe în declarația 394. Din verificarea declarațiilor informative 394 depuse de către partenerii societății s-au constatat neconcordanțe cu privire la valoarea tranzacțiilor derulate în perioada 2008-2011. În perioada verificată societatea a efectuat achiziții de bunuri și servicii de la societăți din țară care nu declară tranzacții cu aceasta sau declară tranzacții pe care organul de control nu le-a luat în considerare conform art. 11 din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc. Deci, nu există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat. De asemenea, instanța de control judiciar consideră că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate nu este îndeplinită în cauză. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluționarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant dacă efectele actului aflat în discuție sunt de natură să justifice urgența. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătorești ce urmează a se pronunța cu privire la cererea de anulare a actului. Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații. Suspendarea pronunțată de instanță nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiției pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicționale. Or, în cauză, recurenta nu a produs probe din care să rezulte că se află în ipoteza unui prejudiciu care nu s-a produs sau că, odată produs, ar fi extrem de greu de reparat sau imposibil de reparat. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate, iar instanța de fond în mod corect a respins cererea de suspendare. În consecință, Înalta Curte constată că este nefondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.