ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3357/2015

Decizia nr. 3357/2015

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin decizia nr. 1733 din 02 aprilie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a admis recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 2071 din 19 iunie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, și, în consecință, a modificat sentința atacată, în sensul că a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A., ca nefondată.

Pentru a se pronunța astfel, instanța a constatat următoarele:

În ceea ce privește suma de restituit de 4.520.365 RON reprezentând TVA, s-a constatat de către organele fiscale că reclamanta SC A. Olanda ar fi emis un număr de 186 facturi corectate, care conțin coduri TVA incorecte sau invalide ale clienților. În aceste condiții nu s-a putut stabili realitatea operațiunilor economice care au dus la emiterea acestora, având în vedere că în conformitate cu dispozițiile art. 149 alin. (2) art. 155 alin. (5) - Legea nr. 571/2003 (C. fisc.), scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare se acordă doar în cazul în care factura fiscală cuprinde toate informațiile obligatorii.

A mai arătat instanța de control judiciar că în mod eronat s-a reținut în expertiza efectuată în cauză existența documentelor justificative a rambursării de TVA în sumă de 4.520.365 RON, astfel că a apreciat că în mod corect prin decizia nr. 466 din 3 ianuarie 2011 emisă de A.N.A.F. s-a respins contestația reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. 28 din 28 martie 2011 privind această sumă.

Referitor la suma de 150.067 RON admisă la restituire (dintr-un total de 609,681 RON) aferentă produselor returnate de beneficiari reprezentând bunuri degradate calitativ, care nu mai pot fi reparate, respectiv rebuturi.

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a întocmit facturi de stornare pentru bunurile refuzate de clienți pe motiv de defecte de calitate și înregistrate în Registrul bunurilor primite, deși prin întocmirea facturilor de stornare a fost transferat dreptul de proprietate de la client la furnizorul SC A. Olanda, bunurile revenind în proprietatea acestuia încălcând în acest mod prevederile art. 126 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Din punct de vedere fiscal, există diferență în ce privește deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în sensul că taxa pe valoarea adăugată aferentă pierderilor tehnologice este admisă la deducere, iar taxa pe valoarea adăugată aferentă rebuturilor este considerată nedeductibilă, conform prevederilor C. fisc.

A arătat instanța în continuare că hotărârea instanței de fond și în ceea ce privește acest capăt de cerere s-a limitat la a reține cele stabilite în cuprinsul raportului de expertiză efectuat în cauză. Astfel, expertul a reținut că reclamanta nu are obligația de a conduce evidența contabilă în România, fiind o entitate înregistrată în România doar în scopuri strict legate de TVA. Astfel, prevederile Ordinului M.F.P. nr. 1752/2005 și Ordinului M.F.P. nr. 3055/2009, precum și ale Legii nr. 82/1991, legate de conducerea contabilității în România, nu sunt opozabile societății.

Aplicarea noțiunii de „stoc degradat calitativ" produselor returnate de la clienți trebuie însă făcută în lumina legislației fiscale, iar nu contabile, întrucât reclamanta este o persoană juridică olandeză înregistrată doar pentru scopuri de TVA în România.

În aceste condiții, s-a constatat că atâta timp cât nu s-a putut analiza depășirea normelor proprii de consum și nici dacă rebuturile se încadrează în procentul din rețeta de fabricație, faptul valorificării unei părți din aceste bunuri prin companiile B. Ltd, respectiv C. Hong Kong, nu are relevanță.

Conchide instanța de control judiciar că, în conformitate cu Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. (aprobate prin H.G. nr. 44/2004) pct. 6 alin. (7), TVA aferentă restituirilor nu poate fi deductibilă, în timp ce pentru pierderile tehnologice doar dacă acestea se încadrează în normele interne, ceea ce însă nu s-a putut dovedi prin încadrarea în normele procedurale.

Motivele și temeiul legal al cererii de revizuire

Împotriva deciziei nr. 1733 din 02 aprilie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 21 noiembrie 2014, a formulat cerere de revizuire intimata-reclamantă SC A., invocând dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ coroborate cu dispozițiile art. 322 - art. 328 C. proc. civ.

Încălcarea principiului priorității dreptului comunitar decurge în opinia revizuentei din următoarele motive:

Prin decizia pronunțată în cadrul recursului Înalta Curte a făcut aplicarea art. 10 alin. (1) din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006 printr-o interpretare extensivă și eronată care încalcă reglementările la nivelul Uniunii Europene, considerând nedemonstrate realitatea livrărilor intracomunitare.

În fapt instanța de recurs a reținut că în pofida faptului că aceste operațiuni au fost demonstrate cu facturi emise în condițiile legii și documente de transport întocmite în mod legal nu se poate reține ca fiind îndeplinită condiția realității operațiunii.

Prin impunerea de către instanța de recurs a prezentării unor documente în plus față de cele reglementate fără a preciza ce anume documente ar fi trebuit prezentate pentru a putea fi în măsură să-și exercite dreptul de deducere a TVA nu numai că se încalcă reglementările la nivelul Uniunii Europene aplicându-se prioritar norma internă față de reglementările comunitare, dar prin aceasta se ajunge ca dreptul de deducere să devină în astfel de cazuri iluzorii imposibil de exercitat.

Reclamă o încălcare a principiului neutralității deducerii și susține că regulile care generează sistemul de deducere al TVA au ca obiectiv să descarce complet comerciantul de povara plății taxei pe valoare adăugată care este datorată sau plătită în cursul desfășurării activității sale economice. Sistemul comun de TVA asigură astfel neutralitatea taxării tuturor activităților economice, oricare ar fi scopul lor și rezultatul acestora, cu condiția că aceste activității să fie în principiu impozabile.

Mai susține o încălcare a principiului prevalenței economice asupra juridicului al realității economice în baza căruia autoritățile fiscale au obligația să analizeze fondul economic al unei livrări intracomunitare care prevalează asupra formei ei.

Directiva nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA prevede că aplicarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare trebuie să fie simple și corecte permițând în același timp prevenirea evaziunii fiscale.

Face trimitere la prevederile art. 158 alin. (2) din Directivă potrivit cărora „atunci când statele membre își exercită opțiunea de scutire prevăzută la alin. (1) lit. a) ele adoptă măsurile necesare pentru a asigura aplicarea corectă și simplă a scutirii respective și pentru a prevenii evaziunea, frauda sau abuzul”.

În susținerea cererii de revizuire invocă jurisprudența Curții Europene de Justiție și face trimitere la cauzele C-409/04Teleos Plc ș.a. vs. Commissioners of Customs & Excise Anexa a și C-146/05 Albert Collee v.Finazamt Limburg an der Lahn Anexa 4 CEJ.

Prin întâmpinarea depusă la dosar Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea cererii de revizuire. Cu privire la motivele invocate de revizuentă a arătat în esență, referitor la prevalența normelor comunitare față de cele naționale că acest principiu nu presupune că prevederile naționale nu se aplică sau că sunt inexistente ci doar că în baza principiului priorității de aplicare a normelor comunitare dispozițiile de drept intern nu se aplică atunci când sunt în conflict cu norma comunitară.

În cauză acțiunea reclamantei a fost respinsă deoarece nu s-a demonstrat existența documentelor justificative a rambursării TVA și nici realitatea operațiunilor consemnate în facturile corectate.

Examinând cererea de revizuire se reține următoarele:

Cazul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a fost conceput ca un ultim remediu intern menit să asigure prevalența prevederilor tratatelor constitutive ale Uniunii Europene și a celorlalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu în lumina principiului și interpretărilor cristalizate în jurisprudența jurisdicțiilor Uniunii Europene.

Motivele de revizuire urmează a fi analizate însă în contextul reglementării generale a acestei căi de atac extraordinare, de retractare pentru că dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să reia în discuție fondul litigiului și să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri.

Se va ține așadar seama de limitele prevăzute de art. 326 alin. (3) C. proc. civ. conform cărora în cadrul acestei proceduri speciale dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii și faptele pe care se întemeiază.

Revizuenta prin cererea formulată a încercat să acrediteze ideea că reglementarea națională aplicată de organele fiscale și instanța de recurs respectiv art. 10 alin. (1) din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006 este mai restrictivă decât norma comunitară art. 158 alin. (2) din Directiva TVA 112/2006/CE care impune pentru scutirea de TVA existența unei facturi și documentul care atestă livrarea intracomunitară. Arată în acest sens că prin impunerea instanței de recurs a prezentării unor documente în plus fără să precizeze natura documentelor, față de factură și documentele de transport, documente care atestă realitatea operațiunilor intracomunitare, dreptul de deducere devine iluzoriu imposibil de exercitat.

Susținerile sunt lipsite de fundament deoarece respingerea cererii de scutire de la plata de TVA s-a datorat neîndeplinirii condițiilor de fond ce a format obiect de analiză a instanței de recurs iar nu ca urmare a unor cerințe de formă neesențiale în economia raportului juridic sau a impunerii unor condiții excesive împovărătoare a inegalității de tratament cu efect discriminatoriu căreia să-i poată fi contrapusă o normă comunitară mai favorabilă.

Pornind de la prevederile art. 143 alin. (2) C. fisc. dispoziții potrivit cărora sunt de asemenea scutite de taxe următoarele:

„livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autoritățile fiscale în alt stat membru (...)”, instanța de recurs a analizat valabilitatea documentelor la care face referire revizuenta și despre care susține că demonstrează realitatea operațiunilor fiscale și a constatat că aceste documente nu permit acordarea scutirii de la plata taxei pe valoarea adăugată întrucât nu se demonstrează că au fost efectuate livrările intracomunitare înscrise în facturile prezentate. S-au avut în vedere împrejurările descrise în procesul - verbal de constatare întocmit de organele fiscale necombătut de reclamantă cu probe pertinente și concludente, că facturile prezentate conțin informații referitoare la denumirea și adresa cumpărătorului din celălalt stat membru, dar codul de TVA nu aparține cumpărătorului, aparține altei companii din acel stat membru și pe cale de consecință nu se poate demonstra beneficiarul real al livrărilor, codul TVA fiind împrumutat de la o altă persoană înregistrată în scopul de TVA conform informaților furnizate prin sistemul VIES.

În speță, au fost emise 306 facturi pentru corectarea a 62 de facturi emise inițial situație în care nu s-a mai putut stabili care din datele de identificare trecute în facturile inițiale sunt corecte și prin urmare nu s-a putut stabili cărui partener i-au fost transmise aceste facturi: acelui cu cod corect de TVA dar cu denumire greșită, acelui cod incorect de TVA dar cu denumire corectă sau partenerului de cod invalid de TVA, situație ce a determinat imposibilitatea identificării destinatarului bunurilor furnizate. Această identificare nu a fost făcută nici de către reclamantă în fața organelor fiscale sau în fața instanțelor de judecată iar expertul în raportul de expertiză întocmit în cauză nu a stabilit cu certitudine care este destinatarul bunurilor furnizate de către reclamantă și care sunt documentele în care sunt înscrise datele reale pentru identificarea destinatarului bunurilor furnizate.

O situație identică se regăsește și în privința documentele despre care se susține că atestă returnarea bunurilor necorespunzătoare din punct de vedere calitativ, din documentele prezentate nu s-a putut stabili cantitativ și valoric cât din materia primă nu a fost folosită pentru producție sau care a fost cantitatea de bunuri returnate.

De altfel, această situație a fost reținută și raportul de inspecție fiscală din 10 august 2009 întocmit la un control anterior când a fost emisă decizia de impunere nr. 186 din 10 august 2009 pentru suma de 4.520.365 RON, acte administrativ fiscale necontestate de către reclamantă, în cauză fiind vorba, practic de o preluare a acestui debit din factura din 10 august 2009 în factura ce formează obiectul prezentului litigiu.

Având în vedere toate aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 326 C. proc. civ. raportat la art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va respinge cererea de revizuire ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de SC A. împotriva deciziei nr. 1733 din 02 aprilie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 28 octombrie 2015.