ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2275/2015

Decizia nr. 2275/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrata pe rolul Tribunalului București, secția a IX-a, la data de 10 august 2011, reclamanta A. AG, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea deciziei de rambursare TVA din 07 iulie 2010 prin care s-a respins cererea reclamantei de rambursare a TVA în cuantum de 4.154.227,03 lei; anularea Deciziei nr. 34 din 31 ianuarie 2011 de soluționare a contestației și obligarea pârâtelor la rambursarea către reclamantă a TVA-ului în cuantum de 4.154.227,03 lei.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București nu a depus întâmpinare.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive.

Prin Sentința nr. 1429 din 4 aprilie 2012 a Tribunalului București - SCAF, instanța a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București - SCAF, reținând că valoarea taxelor puse în discuție este mai mare de 500.000 lei.

Cererea a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București - SCAF la data de 24 aprilie 2012, sub același număr de dosar.

Prin Sentința nr. 5878 din 18 octombrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins cererea formulată de reclamanta A. AG, rezidentă în Germania, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, ca neîntemeiată.

La pronunțarea acestei soluții, instanța de fond a reținut situația de fapt potrivit căreia prin Decizia de rambursare TVA nr. 31032D din 07 iulie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București pentru persoanele impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene nr. 310320 din 07 iulie 2010, organele fiscale au respins la rambursare TVA în sumă de 4.154.227 lei, solicitată de firma A. AG din Germania prin cererea înregistrată sub nr. 31032 din 23 iunie 2009 aferentă perioadei ianuarie - decembrie 2008.

Contestația administrativă a reclamantei împotriva Deciziei de rambursare TVA nr. 31032D din 07 iulie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 34 din 31 ianuarie 2011 de soluționare a contestației emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Prin Decizia de rambursare TVA nr. 31032D din 07 iulie 2010 emisă de DGRFP București, organele fiscale au reținut că pentru facturile emise de SC B. SRL nu au fost prezentate dovezile de plată, deși acestea au fost solicitate în mod expres societății prin adresa nr. 31032A1 din 01 martie 2010, facturile emise de SC C. SA nu au indicat TVA în lei, livrările facturate de SC D. SRL (fosta D.1 SRL) corespund unor livrări intracomunitare scutite de taxa, iar facturile emise de SC E. SRL au înscrisă mențiunea - scutit cu drept de deducere care se utilizează doar în cazul în care nu se datorează TVA.

Curtea a reținut că pentru soluționarea cauzei prezintă relevanță juridică prevederile art. 147

2

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și ale pct. 49 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare și care, raportate la situația de fapt, au condus la concluzia că organele fiscale au respins în mod legal și temeinic cererea reclamantei de rambursare a TVA.

Prima instanță a reținut că dreptul societăților stabilite în alte state membre al Uniunii Europene la restituirea taxei pe valoarea adăugată este stabilit prin Directiva a 8-a - 79/10721EEC din data de 6 decembrie 1979 și poate fi valorificat numai prin respectarea legislației naționale a fiecărui stat membru, întrucât în materia dreptului comunitar, prevederile directivelor nu se aplică direct, ci prin adoptarea unor acte de transpunere în legislația fiecărui stat membru.

România a transpus Directiva a 8-a prin art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 49 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare și O.M.F.P. nr. 5231/2007 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a cererilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată către persoane impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate sa se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene.

Prin urmare, a reținut judecătorul fondului că pentru a beneficia de dreptul de restituire a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor efectuate din România, persoana nerezidentă este obligată să respecte prevederile legislației române care transpun directiva comunitară, inclusiv cele referitoare la solicitarea rambursării taxei în baza unor documente justificative (facturi) care să conțină toate informațiile prevăzute de legislația românească în materie.

Astfel, în cazul facturilor prezentate de persoanele impozabile nerezidente, pentru a beneficia de rambursarea TVA din partea autorităților fiscale române trebuie respectate condițiile de formă și de fond prevăzute de art. 145, art. 146, art. 155 și art. 159 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la conținutul și corecția documentelor justificative, analizând pct. 72 și pct. 81

2

din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, curtea a reținut că în cadrul sistemului comun de TVA, legiuitorul comunitar a stabilit o procedură specifică prin care persoanele impozabile stabilite într-un stat membru pot solicita rambursarea TVA achitată pentru livrări de bunurile, prestările de servicii sau importul de bunuri efectuate în beneficiul lor pe teritoriul unui alt stat membru, solicitare supusă unor condiționări specifice acestui tip de rambursare, și anume: persoanele în cauza să nu fie înregistrate sau să nu aibă obligația înregistrării în scopuri de TVA în statul căruia i se solicita rambursarea, sa nu efectueze livrări de bunuri sau prestări de servicii în perioada pentru care solicita rambursarea, pentru care locul livrării sau prestării este în statul membru căruia i se solicita rambursarea, să depună cererea de rambursare în termen de maxim 6 luni de la încheierea anului calendaristic și să îndeplinească anumite formalități specifice.

Judecătorul fondului nu a reținut ca valid raționamentul reclamantei potrivit căruia dreptul de a deduce taxa pe valoare adăugată este legat doar de substanța tranzacțiilor, întrucât, dacă s-ar proceda în această manieră, s-ar ajunge la situația de neconceput potrivit căreia persoanele impozabile își pot deduce sau pot solicita rambursarea taxei aferente achizițiilor chiar și în lipsa facturii sau a altui document justificativ înlocuitor, ceea ce ar conduce în final la lipsirea de efecte juridice dispozițiilor legale la nivel național și comunitar referitoare la facturare și la ținerea evidentelor necesare aplicării acestui tip de impozit.

În esență, curtea a reținut că principiul fundamental al neutralității TVA nu poate fi invocat și aplicat în detrimentul normelor prevăzute de legislația fiscală din România, așa cum susține contestatoarea, întrucât ar însemna lipsirea de orice efecte juridice a normelor naționale care transpun directivele comunitare, dacă orice persoană impozabilă nerezidentă din Uniunea Europeană ar putea pretinde rambursarea taxei pe baza unor facturi incorect întocmite.

Cum o astfel de rambursare a TVA se bazează, în principal, pe controlul documentar al cererii de rambursare, în condițiile în care persoana solicitantă este o persoană care nu are calitatea de contribuabil aflat în jurisdicția autorităților fiscale naționale cărora li se solicită restituirea TVA, respectarea formalităților și prevederilor legislației naționale aplicabile direct este cu atât mai necesară, astfel ca necesitatea depunerii facturilor în original și corect întocmite depășește caracterul unei condiții pur formale.

Instanța de fond a reținut că facturile pentru care nu s-a admis deducerea TVA în anul 2008 nu conțin valoarea taxei solicitate la rambursare înscrisă în moneda națională a statului membru căruia i se solicită rambursarea (lei românești) ori mențiuni contradictorii referitoare la tratamentul fiscal etc., astfel încât nu se poate aprecia că acestea sunt prea tehnice sau lipsite de importanță din perspectiva dreptului organelor fiscale de a se asigura de funcționarea corectă a mecanismului de TVA și de a preveni cazurile de abuz sau fraudă fiscală, câtă vreme însăși directiva comunitară în materie prevede aceste informații drept mențiuni obligatorii pe care trebuie sa le conțină o factură.

De asemenea, în condițiile în care prevederile art. 155 din C. fisc. se referă la informațiile obligatorii ce trebuie să le cuprindă o factură fiscală/factura, furnizorul fiind cel care completează facturile, contestatoarea, în calitate de beneficiar - persoana impozabilă interesată în rambursarea ulterioară a taxei cuprinsă în facturile respective, avea obligația să se asigure în momentul primirii facturilor ca acestea conțin toate informațiile obligatorii stabilite prin legea română, întrucât dispozițiile legale incidente condiționează posibilitatea deducerii și rambursării TVA nu doar de deținerea facturilor originale, ci, mai mult, și deținerea acelor facturi care cuprind informațiile prestabilite de lege ca fiind obligatorii.

Pentru rambursarea TVA în sumă de 2.317.937 lei din facturile emise de furnizorul SC E. SRL, organele fiscale au solicitat reclamantei prin adresa din 1 martie 2010 prezentarea documentelor justificative (extrase de cont bancar) care să ateste plata acestora, iar reclamanta a arătat că nu poate da curs solicitării, deoarece transmite datele băncii când tranzacția a fost efectuată.

Referitor la prezentarea documentelor care atestă plata facturilor, instanța de fond a reținut că prevederile cuprinse în punctul pct. 49 alin. (1) din Normele metodologice prevăd în mod expres ca persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilită în alt stat membru al Uniunii Europene poate solicita rambursarea doar a taxei facturate și achitate pentru bunuri mobile ce i-au fost livrate sau serviciile care i-au fost prestate în beneficiul său în România.

Reclamanta a învederat că recunoaște dreptul autorităților române de a solicita informații suplimentare față de cele menționate la art. 3 din Directiva a 8-a, dar consideră că răspunsul său la solicitarea organelor fiscale reprezintă o dovadă suficientă că a acționat cu bună-credință și a achitat taxa furnizorilor români, iar prin adresa de completare a contestației nr. 75447 din 08 octombrie 2010, reclamanta a arătat că a atașat ordinele de plata și tabelul centralizator care atestă plata.

Curtea a reținut că înscrisurile prezentate organelor fiscale sub forma unor informații în limba germană, tipărite pe coli A4 în format Landscape, aceste înscrisuri fiind în parte traduse în limba română de către un traducător autorizat în cursul judecării cauzei și la solicitarea expresă a instanței de judecată nu sunt de natură să ateste plata facturilor pentru care se solicita rambursarea, în condițiile în care nu conțin nicio semnătură ori stampila din partea societății care a ordonat plățile, nicio mențiune din partea băncii care a acceptat la plata sumele ordonanțate (semnătura, stampila, număr de înregistrare etc.) și nicio mențiune care să permită identificarea facturilor pretins achitate.

În privința taxei aferente facturilor emise de furnizorii SC D. SRL, fosta D.1 SRL (cu TVA în suma de 308.818 lei) și SC E. SRL (cu TVA în suma de 1.523.381 lei), curtea a reținut că în mod legal și temeinic organele fiscale au reținut că aceasta corespunde unor livrări intracomunitare scutite de taxa ori au înscrisă mențiunea "scutit cu drept de deducere" care se utilizează doar în cazul în care nu se datorează TVA.

În ce privește declarația depusă de către administratorul D.1 SRL, prin care acesta învederează că o serie de facturi emise de către reclamantă au fost încasate de către această societate comercială, prima instanță a reținut că aceasta este pur declarativă, atâta vreme cât nu este însoțită și de documentele de plată aferente emise în condițiile legii.

A reținut, de asemenea, că aceste livrări sunt reglementate de prevederile art. 125

1

, art. 128 și art. 143 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Totodată, s-a reținut că înscrisurile depuse la dosarul cauzei se referă la livrarea de bunuri, iar în facturile emise de ambii furnizori este înscris în mod expres locul de descărcare (adresa expediată), respectiv localitatea Wolfsburg din Germania, unde se află sediul clientului A. AG și codul de înregistrare în scopuri de TVA al acesteia.

Mai mult decât, în facturile emise de E. SRL au înscrisă atât mențiunea "scutit cu drept de deducere", cât și cuantumul taxei de 19% exclusiv în euro.

Raportând prevederile legale menționate anterior la situația de fapt, curtea a constatat că livrările celor doi furnizori români către reclamantă corespund unor livrări intracomunitare de bunuri, respectiv unor bunuri care au fost expediate de pe teritoriul unui stat membru (România) pe teritoriul unul alt stat membru (Germania) și pentru care clientul (A. AG) a comunicat furnizorului codul său de înregistrare în scopuri de taxa în Germania (DE115235681), fiind astfel vorba de bunuri susceptibile de scutirea de taxa, în temeiul directivelor comunitare în materie și legislației fiscale din România.

Susținerile ulterioare ale reclamantei cuprinse în adresa din 08 octombrie 2010, în sensul că facturile emise de cei doi furnizori corespund unor livrări locale de bunuri, deoarece bunurile nu au părăsit teritoriul României, sunt pur declarative în condițiile în care reclamanta nu a depus niciun document care sa ateste acest lucru, cum ar fi documente de transport care sa ateste expediția bunurilor la o adresă din România, contracte de depozitare ori de custodie sau alte documente care sa ateste că bunurile nu au părăsit teritoriul României și circuitul ulterior al bunurilor etc.

În mod legal și temeinic organele fiscale nu au dat eficiență juridică facturile furnizorului SC E. SRL prezentate de reclamantă prin adresa din 18 noiembrie 2010, întrucât informațiile cu privire la locul livrării (Arad - România) și cu privire la suma taxei în lei au fost adăugate în facturi prin dactilografiere, nu poartă semnătura persoanei care a inserat aceste informații și stampila furnizorului, iar cuantumul propriu-zis al taxei în lei nu coincide în nicio factură cu cel pretins la rambursare și înscris în anexa la cererea de rambursare.

Instanța de fond a apreciat ca nefondată susținerea reclamantei în sensul că nu există nicio prevedere legala care să menționeze în mod explicit faptul că facturile originale pe care le anexează un nerezident în sprijinul cererii sale trebuie sa fie întocmite în conformitate cu dispozițiile art. 155 alin. (5) din C. fisc., ci doar că facturile trebuie sa evidențieze taxa a cărei rambursare se solicită, fără a se specifica în mod clar că suma trebuie menționată în RON.

Astfel, având în vedere prevederile legale referitoare la cursul valutar aplicabil pentru determinarea bazei de impozitare și la conținutul minimal și obligatoriu al facturilor, anterior citate, precum și reținerile conform cărora persoanele impozabile rezidente în alt stat membru beneficiază de același tratament ca persoanele impozabile române în privința condițiilor de deducere și de rambursare a taxei, interdicția tratamentului diferit prevăzută de considerentele Directivei a 8-a neînsemnând instituirea unul regim "de favoare" pentru nerezidenți.

Astfel, înscrierea în lei a taxei colectate prin facturile emise de furnizori este o obligație expres stipulată în legislația fiscală în materie, menită să asigure colectarea corectă a taxei la bugetul statului în care are loc livrarea bunurilor și prestarea serviciilor, prevederile art. 155 alin. (5) lit. n) din C. fisc. fiind în concordanța deplina cu dispozițiile art. 230 din Directiva 200611121CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care prevăd că sumele indicate în factură se pot exprima în orice monedă, cu condiția ca valoarea TVA de plată să fie exprimată în moneda națională a statului membru în care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. AG, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs invocate de către recurentă conform art. 304

1

C. proc. civ. se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare a dispozițiilor normei materiale și a legislației comunitare în domeniul TVA.

Recurenta-reclamantă arată că soluția recurată, prin care s-a respins acțiunea reclamantei având ca obiect refuzul nelegal de rambursare a TVA în cuantum de 4.154.227,03 lei refuz comunicat de către organele fiscale prin Decizia nr. 31032D din 7 iulie 2010 a încălcat principiul fundamental care stă la baza rambursărilor de TVA către persoanele impozabile stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România. În baza acestui principiu aceste persoane au dreptul de a solicita rambursarea taxei facturate de către aceasta pentru serviciile/bunurile care i-au fost prestate sau livrate în beneficiul sau pe teritoriul României, atât timp cât aceste servicii sau bunuri sunt folosite în scopul desfășurării de activități care au drept de deducere a TVA.

În cadrul motivelor de recurs se invocă faptul că respingerea cererii de rambursare strict pe baza unor condiții de formă și nu de fond constituie o încălcare a principiului nulității taxei atâta timp cât furnizorul a colectat și a plătit taxa respectivă la bugetul statului român precum și a principiului fundamental care stă la baza prevederilor Directivei a 8-a cu privire la recuperarea TVA aferente serviciilor achiziționate și utilizate pentru a desfășura activități care dau drept de deducere a TVA .

În cadrul motivelor de recurs se invocă următoarele aspecte de nelegalitate.

Primul privește încălcarea dispozițiilor art. 145(1) din C. fisc. în ceea ce privește momentul de la care ia naștere dreptul de deducere conform art. 145(1) din C. fisc., dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. Având în vedere faptul că în cauză facturile D. SRL au fost emise anterior finalizării tranzacției, rezultă că exigibilitatea TVA a intervenit la momentul emiterii facturilor nefiind necesară pentru exercitarea de deducere depunerea dovezii achitării TVA-ului aferent.

În ceea ce privește facturile emise de C. SA recurenta arată că în cauză nu au fost corect aplicate dispozițiile art. 155 (1) lit. i) din C. fisc. în sensul că factura trebuia să cuprindă încadrarea cotei de taxă aplicată și a sumei calculate, exprimate în lei, în funcție de cotele taxei.

Este apreciată această cerință ca formulă și în contradicție ca jurisprudență comunitară în care s-a menționat, în baza principiului neutralității taxei următoarele: "în cazul în care restituirea TVA devine impozabilă sau exclusiv de dificilă, statele membre trebuie să prevadă instrumentele necesare pentru a permite persoanei căreia i-au fost prestate serviciile să recupereze taxa facturată fără să fie datorată, în vederea respectării principiului efectivității.

În ceea ce privește facturile emise de E. România SRL acestea au fost greșit completate cu mențiunea "scutit cu drept de deducere".

Deși a fost făcută această mențiune, Societatea a plătit TVA către E. România SRL. Ulterior înregistrării cererii de rambursare TVA facturile emise de E. România SRL au fost refăcut, fiind eliminată mențiunea "scutit cu drept de deducere" și notându-se valoare TVA-ului colectat în RON.

În privința taxei aferente facturilor emise de furnizorii D. SRL (fost D.1 România SRL) în sumă de 308.818 lei, și E. SRL. în sumă de 1.523.381 lei, se reține că organele fiscale au constatat că acestea corespund unor livrări intracomunitare scutite de taxă ori au înscrisă mențiunea "scutit cu drept deducere".

Conform art. 128 alin. (9) din C. fisc., operațiunea de livrare intracomunitară de bunuri definită ca fiind transferul de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se face livrarea, ori de persoană în contul acestora.

Se solicită admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulate și pe fond recunoașterea dreptului la rambursarea TVA-ului solicitat conform cererii din data de 23 iunie 2009.

La dosar intimata ANAF a formulat întâmpinare în care a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive în raport de faptul că nu are calitatea de organ emitent al actelor contestate, respectiv al deciziei de rambursare din 17 iulie 2010 și a Deciziei nr. 34 din 31 ianuarie 2011.

În cauză reclamanta-recurentă a formulat cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene conform art. 267 Tratatul de funcționare a Uniunii Europene, cerere respinsă motivat de Curte conform încheierii din 10 februarie 2015.

S-a apreciat de Curte ca instanță de recurs că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 367 Tratatul de funcționare a Uniunii Europene neexistând dubii în legătură cu aplicarea sau interpretarea unei norme comunitare.

În ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive a intimatei ANAF invocată prin întâmpinare, Curtea în baza art. 137(1) C. proc. civ. va admite excepția lipsei calității procesuale pasive a acestei autorității care în cauză nu are calitatea de organ fiscal emitent al deciziilor contestate.

Deciziile contestate au fost emise de intimata DGFP a municipiului București care respectiv Decizia nr. 31032D din 7 iulie 2010 prin care s-a respins rambursarea TVA în sumă de 4.154.227 lei solicitată de reclamantă și Decizia nr. 43 din 31 ianuarie 2011 prin care contestația aceleiași părți înregistrată sub nr. 62034 din 16 august 2010 a fost respinsă.

Prin sentința recurată acestei decizii fiscale au fost apreciate ca legal emise, în raport de normele naționale și comunitare aplicabile și în consecință acțiunea reclamantei a fost apreciată ca neîntemeiată și respinsă ca atare.

Recursul declarat de către recurenta-reclamantă prin care se critică interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor normei naționale în raport cu normele și jurisprudența comunitară este apreciat de Curte pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Curtea apreciază că nu pot fi reținute aspectele de nelegalitate invocate în recurs iar analiza efectuată de instanța de fond este legală și temeinică neputându-se reține faptul că respingerea cererii sale de rambursare a TVA a avut la bază condiții strict formale și nu de fond ceea ce ar constitui în opinia sa o încălcare a principiului "neutralității măsurilor fiscale" și a dreptului la deducere astfel cum este reglementat în jurisprudența comunitară.

În mod corect în opinia Curții ca instanță de recurs prima instanță a confirmat legalitatea actelor contestate, neputându-se reține că motivele pentru care a fost respinsă cererea de rambursare TVA sunt strict formale excesive nelegale de natură a determina o dublă impunere contrar Directivei a 8-a prin restricționarea liberalizării tranzacțiilor și aplicarea unui tratament discriminatoriu față de persoanele impozabile în funcție de statele membre pe teritoriul cărora sunt stabilite aceste persoane.

În mod corect prima instanță a apreciat că cererea reclamantei nu îndeplinește pe fond condițiile de rambursare a TVA, în raport de dispozițiile art. 147

2

(1) din C. fisc., fiind apreciată ca nejustificată și nedovedită în condițiile în care această taxă este aferentă unor operațiuni de livrări intracomunitare de bunuri care pot fi scutite de plata TVA sau taxa solicitată nu este evidențiată ca atare în facturile prezentate în susținerea cererii de rambursare, în condițiile în care, în raport de cerințele legale de la data formulării cererii nu s-a dovedit achitarea acesteia de către furnizori, iar cuantumul ei nu a fost determinat, fiind înscrisă exclusiv în valută, nefiind întocmite în conformitate cu dispozițiile art. 155 alin. (5) din C. fisc.

Invocarea principiilor fundamentale ale jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene din domeniul TVA-ului nu este suficientă pentru dovedirea cererii de rambursare în condițiile în care facturile prezentate în susținerea cererii sunt neconforme și nu reprezintă documente justificative de natură a proba cu certitudine dreptul reclamantei la rambursarea TVA în raport cu obiectivele generale de securitate juridică și de combatere a evaziunii fiscale.

În cauză nu poate fi reținut aspectul de nelegalitate invocat în recurs în sensul că respingerea cererii a avut la bază numai motive de natură formală, în cauza Curtea apreciind că, în cauză prima instanță a făcut o interpretare și aplicare corectă a dispozițiilor art. 147

2

(1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 care reprezintă o transpunere în legislația națională a Directivei a 8-a.

Dreptul societăților stabilite în alte state membre al Uniunii Europene la restituirea taxei pe valoarea adăugata este stabilit prin Directiva a 8-a - 79/1072/EEC din data de 6 decembrie 1979 și poate fi valorificat numai prin respectarea legislației naționale a fiecărui stat membru întrucât, în materia dreptului comunitar, prevederile directivelor nu se aplica direct, ci prin adoptarea unor acte de transpunere în legislația fiecare stat membru.

În cazul României, Directiva a 8-a este transpusa prin art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal al României, cu modificările și completările ulterioare, pct. 49 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare și O.M.F.P. nr. 523/2007 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a cererilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată către persoane impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene.

Prin urmare, pentru a beneficia de dreptul de restituire a taxei pe valoarea adăugată aferenta achizițiilor efectuate din România, persoana nerezidentă este obligată să respecte prevederile legislației române care transpune directiva comunitară, inclusiv cele referitoare la solicitarea rambursării taxei în baza unor documente justificative (facturi) care să conțină toate informațiile prevăzute de legislația româneasca în materie.

De altfel, chiar în considerentele Directivei a 8-a se subliniază că normele instituite nu trebuie să conducă la un tratament diferit al persoanelor plătitoare de impozit în funcție de statele membre pe teritoriul cărora aceste persoane sunt stabilite, ceea ce implică faptul că și persoanele impozabile nerezidente trebuie să îndeplinească aceleași condiții de formă și de fond cu persoanele impozabile române pentru a beneficia de deducerea și rambursarea taxei pe valoarea adăugată.

În același sens sunt și prevederile art. 2 din Directiva a 8-a, care stipulează ca restituirea TVA pentru persoanele impozabile stabilite în alte state membre se efectuează "sub rezerva condițiilor prevăzute în continuare" sau ale art. 5 din aceeași directivă, conform cărora "bunurile și serviciile pentru care taxa poate fi restituită trebuie să îndeplinească cerințele prevăzute la art. 17 din Directiva 77/388/CEE, așa cum se aplică în statul membru care face restituirea [...]. Or, aceste prevederi nu vin decât să sublinieze faptul că restituirea/rambursarea TVA pentru aceste persoane se realizează numai cu respectarea anumitor condiții de formă și procedurale, cum ar fi: depunerea cererii într-un anumit termen de decădere, suma minimă ce poate fi solicitată și perioada la care se referă, înaintarea cererii pe un formular al cărui model este precizat în anexa la directivă, anexarea facturilor corect întocmite în original, completarea obligatorie a cererii în limba țării în care se efectuează restituirea, prezentarea certificatelor care atestă faptul că persoanele în cauză sunt plătitoare de TVA etc.

Reiese, așadar, ca și în cazul facturilor prezentate de persoanele impozabile nerezidente, pentru a beneficia de rambursarea TVA din partea autorităților fiscale române trebuie respectate condițiile de formă și de fond stipulate de legislația în materie, respectiv de prevederile art. 145, art. 146, art. 155 și art. 159 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare conform cărora:

"Art. 145 - Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile; [...]."

"Art. 146 - (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care sa cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

"Art. 155 - (5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

b) data emiterii facturii;

c) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura;

d) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale reprezentantului fiscal, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu este stabilit în România și și-a desemnat un reprezentant fiscal, dacă acesta din urmă este persoana obligată la plata taxei;

e) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz;

i) codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru, în cazul operațiunii prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a); [...]

m) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț;

n) indicarea, în funcție de cotele taxei, a taxei colectate și a sumei totale a taxei colectate, exprimate în lei, sau a următoarelor mențiuni:

"Art. 159 - (1) Corectarea informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care în loc de factura se efectuează astfel:

a) în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează și se emite un nou document;

b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informațiile din documentul inițial, numărul și data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie se emite un nou document conținând informațiile și valorile corecte și concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul și data documentului corectat.

Cu privire la conținutul și corecția documentelor justificative, pct. 72 și pct. 81

2

din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare prevăd următoarele:

"72. (1) Factura prevăzuta la art. 155 alin. (5) din C. fisc. va fi întocmită în orice limbă oficială a statelor membre ale Uniunii Europene, dar la solicitarea organelor de control trebuie asigurată traducerea în limba română. Baza de impozitare poate fi înscrisă în valută, dar dacă operațiunea nu este scutită de taxă, suma taxei trebuie înscrisă și în lei. Pentru înregistrarea în jurnalele de vânzări, baza impozabilă va fi convertită în lei utilizând cursul de schimb prevăzut la art. 139

1

din C. fisc.".

"81

2

. (2) În situația în care o persoana impozabila a emis facturi aplicând regimul de taxare și ulterior intra în posesia documentelor justificative care îi dau dreptul la aplicarea unei scutiri de taxa pe valoarea adăugata prevăzute la art. 143, 144 sau 144

1

din C. fisc., aceasta poate corecta lecturile emise. potrivit art. 159 alin. (1) lit. b) din C. fisc., aplicând regimul de scutire corespunzător operațiunilor realizate.

(3) Organele de control fiscal vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achizițiilor nu conțin toate informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. sau/și acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfășurării controlului documentele respective vor fi corectate în conformitate cu art. 159 din C. fisc. Furnizorul/Prestatorul are dreptul să aplice prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) din C. fisc. pentru a corecta anumite informații din factura care sunt obligatorii potrivit art. 155 alin. (5) din C. fisc., care au fost omise sau înscrise eronat, dar care nu sunt de natură să modifice baza de impozitare și/sau taxa aferentă operațiunilor ori nu modifică regimul fiscal al operațiunii facturate inițial, chiar dacă a fost supus unei inspecții fiscale. Această factură va fi atașată facturii inițiale, fără să genereze înregistrări în decontul de taxă al perioadei fiscale în care se operează corecția, nici la furnizor/prestator, nici la beneficiar".

Din normele legale sus-citate rezultă că, în cadrul sistemului comun de TVA, legiuitorul comunitar a stabilit o procedură specifică prin care persoanele impozabile stabilite într-un stat membru pot solicita rambursarea TVA achitată pentru livrări de bunurile, prestările de servicii sau importul de bunuri efectuate în beneficiul lor pe teritoriul unui alt stat membru, solicitare supusă unor condiționalități specifice acestui tip de rambursare, și anume: persoanele în cauză să nu fie înregistrate sau să nu aibă obligația înregistrării în scopuri de TVA în statul căruia i se solicită rambursarea, să se efectueze livrări de bunuri sau prestări de servicii în perioada pentru care solicită rambursarea, pentru care locul livrării sau prestării este în statul membru căruia i se solicită rambursarea, să depună cererea de rambursare în termen de maxim 6 luni de la încheierea anului calendaristic și să îndeplinească anumite formalități specifice (depunerea cererii pe un format cu un anumit conținut, la care să anexeze toate documentele aferente în original, să prezinte dovada înregistrării în scopuri de taxă în statul membru de care aparțin etc).

Astfel, se reține că, persoanele impozabile străine care solicită rambursarea TVA în temeiul Directivei a 8-a trebuie să îndeplinească, în primul rând, condițiile acestui tip special de rambursare, așa cum rezultă din pct. 49 din Normele metodologice care transpun fidel Directiva comunitară în materie.

În al doilea rând, chiar din perspectiva tratamentului nediscriminatoriu invocat, și persoanele impozabile străine își pot justifica dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor numai dacă sunt îndeplinite două condiții cumulative, și anume: achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și au la bază facturi care conțin obligatoriu toate informațiile prevăzute de legea fiscală, iar în cazul în care aceste informații sunt incomplete sau eronate, deducerea nu este permisă decât dacă facturile sunt corectate.

Neutralitatea taxei pe valoarea adăugată, care implică, printre altele, și prevalența substanței asupra formei, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit de legislația comunitară, dar nu se aplică făcând abstracție și în detrimentul celorlalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, cum sunt principiile proporționalității, al securității juridice și al luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA a achizițiilor de îndeplinirea cumulativă atât a condițiilor de fond (achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile), cât și a celor de formă (inclusiv condiția ca persoana impozabilă să dețină factura care să conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege), legislația comunitară recunoscând statelor membre dreptul de a lua măsurile necesare și proporționale, pentru a avea siguranța ca TVA este percepută și colectată sub supravegherea organelor fiscale.

Aceste principii sunt pe deplin transpuse în legislația fiscală română în materie de TVA, în special prin art. 159 din C. fisc. și pct. 81

2

din Normele metodologice date în aplicarea acestui articol, care prevăd posibilitatea persoanei impozabile de a proceda la corecția facturilor sau a altor documente care țin loc de factură, inclusiv prin aplicarea regimului de scutire în situația obținerii ulterioare a documentelor justificative care îi dau dreptul la aplicarea scutirii respective ori justificarea deducerii exercitate pe bază de documente incomplete sau care conțin informații eronate, dacă acestea sunt corectate pe perioada desfășurării inspecției fiscale.

A lega dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată doar de substanța tranzacțiilor, așa cum pretinde, în esență, contestatara, ar însemna, prin reducere la absurd, că persoanele impozabile își pot deduce sau pot solicita rambursarea taxei aferente achizițiilor chiar și în lipsa facturii sau a altui document justificativ înlocuitor, ceea ce ar conduce în final la lipsirea de orice efecte juridice a dispozițiilor legale la nivel național și comunitar referitoare la facturare și la tinerea evidentelor necesare aplicării acestui tip de impozit.

Ca atare, principiul fundamental al neutralității TVA nu poate fi invocat și aplicat în detrimentul normelor prevăzute de legislația fiscală din România, așa cum susține recurenta, întrucât ar însemna lipsirea de orice efecte juridice a normelor naționale care transpun directivele comunitare, dacă orice persoană impozabilă nerezidentă din Uniunea Europeană ar putea pretinde rambursarea taxei pe baza unor facturi incorect întocmite. Cum o astfel de rambursare a TVA se bazează, în principal, pe controlul documentar al cererii de rambursare, în condițiile în care persoana solicitantă este o persoană care nu are calitatea de contribuabil aflat în jurisdicția autorităților fiscale naționale cărora li se solicită restituirea TVA, respectarea formalităților și prevederilor legislației naționale aplicabile direct este cu atât mai necesară, astfel că necesitatea depunerii facturilor în original și corect întocmite depășește caracterul unei condiții pur formale.

Totodată, din jurisprudența invocată rezultă cu claritate și faptul că prevederile comunitare în materie de TVA se limitează la anumite informații pe care trebuie să le conțină o factură, statele membre având posibilitatea să subordoneze exercitarea dreptului de deducere de deținerea unei facturi care să conțină toate informațiile considerate ca fiind necesare pentru asigura perceperea taxei sub controlul administrației fiscale, sub rezerva c; informațiile solicitate, prin numărul și tehnicitatea lor, să nu facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului de deducere.

Cum facturile pentru care nu s-a admis deducerea TVA în ani 2008 nu conțin valoarea taxei solicitate la rambursare înscrisă în monedă națională a statului membru căruia i se solicită rambursarea (lei românești), mențiuni contradictorii referitoare la tratamentul fiscal etc. nu se poate aprecia ca acestea sunt prea tehnice sau lipsite de importanță din perspectiva dreptului organelor fiscale de a se asigura de funcționarea corectă a mecanismului de TVA și de a preveni cazurile de abuz sau fraudă fiscală, câtă vreme însăși directiva comunitară în materie prevede aceste informații drept mențiuni obligatorii pe care trebuie să le conțină o factura (art. 226 din Directiva 2006/112/CE).

De asemenea, în condițiile în care prevederile art. 155 din C. fisc. se referă la informațiile obligatorii ce trebuie să le cuprindă o factură fiscală/factura, furnizorul fiind cel care completează facturile, contestatara, în calitate de beneficiar - persoana impozabilă interesată în rambursarea ulterioară a taxei cuprinsă în facturile respective, avea obligația să se asigure în momentul primirii facturilor că acestea conțin toate informațiile obligatorii stabilite prin legea română, întrucât dispozițiile legale incidente condiționează posibilitatea deducerii și rambursării TVA nu doar de deținerea facturilor originale, ci, mai mult, de deținerea acelor facturi care cuprind informațiile prestabilite de lege ca fiind obligatorii.

În mod corect și temeinic prima instanță a analizat în concret în cadrul cererii de rambursare fiecare din facturile prezentate și a constatat corect că în cauză nu sunt îndeplinite pe fond condițiile legale de restituire respectiv a dispozițiilor art. 49(1) din Normele Metodologice a dispozițiilor art. 128 și art. 143 din C. fisc. sau a dispozițiilor art. 155(5) din C. fisc., la data formulării cererii de restituire. Faptul că ulterior depunerii respingerii administrative a cererii, începând de la 1 ianuarie 2014 ca efect al modificării prevederilor art. 147

2

(1) lit. a) din C. fisc. dovada plății TVA nu mai este necesară în vederea rambursării taxei nu infirmă legalitatea actelor administrativ contestate și a sentinței atacate deoarece acestea au fost soluționate potrivit prevederilor legale în vigoare la data depunerii acestora - anul 2009.

Iar în condițiile în care recurenta-reclamantă nu a prezentat dovada plății facturilor pentru achizițiile efectuate aceasta nefiind o cerință formulată ci de fond de art. 147

2

(1) lit. a) din C. fisc., în mod corect și legal i-a fost refuzat dreptul la rambursarea taxei aferente operațiunilor efectuate în România, situație contestată în mod corect de instanța de fond.

În ceea ce privește aplicarea și interpretarea dispozițiilor art. 155(5) din C. fisc., Curtea apreciază că susținerea recurentei din recurs, în sensul că nu există prevederi legale care să menționeze clar că suma trebuie menționată în RON și că această cerință este excesivă, nu poate fi reținută.

Aceasta susținere este nefondata, având în vedere prevederile legale referitoare la cursul valutar aplicabil pentru determinarea bazei de impozitare și la conținutul minimal și obligatoriu al facturilor, anterior citate, precum și reținerile din prezenta conform cărora persoanele impozabile rezidente în alt stat membru beneficiază de același tratament cu persoanele impozabile romane în privința condițiilor de deducere și de rambursare a taxei, interdicția tratamentului diferit prevăzuta de considerentele Directivei a 8-a neînsemnând instituirea unui regim "de favoare" pentru nerezidenți.

Astfel, înscrierea în lei a taxei colectate prin facturile emise de furnizori/prestatori este o obligație expres stipulată în legislația fiscală în materie, menită să asigure colectarea corectă a taxei la bugetul statului în care are loc livrarea bunurilor și prestarea serviciilor, prevederile art. 155 alin. (5) lit. n) din C. fisc. fiind în concordanță deplină cu dispozițiile art. 230 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care prevăd ca "sumele indicate în factură se pot exprima în orice moneda, cu condiția ca valoarea TVA de plată să fie exprimată în moneda națională a actului membru în care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

Prin urmare, numai taxa exprimată în lei și înscrisă în facturi poate fi solicitată la rambursare de persoanele impozabile stabilite în alt stat membru UE, întrucât numai în această situație există certitudinea cu privire la cuantumul taxei colectate la bugetul statului de către furnizorii/prestatorii români și, pe cale de consecință, a cuantumului sumei susceptibile a fi restituită pentru beneficiarii comunitari.

De asemenea, în condițiile dispozițiile art. 139

1

alin. (2) din C. fisc. prevăd posibilitatea aplicării unor cursuri de schimb alternative, ultimul curs de schimb comunicat de BNR sau cursurile schimb folosit de banca prin care se efectuează decontările între părți, ceea ce întărește obligativitatea menționării în lei a taxei colectate datorate pe baza facturilor emise de către furnizori/prestatori.

Altminteri, menționarea în facturi a cursurilor de schimb aplicabile tranzacțiilor și neînscrierea în lei a taxei aferente nu permit determinarea colectarea corectă a TVA la bugetul statului, câtă vreme, legal, se pot folosi cursuri de schimb diferite.

În consecință, nefiind determinat cuantumul taxei colectate la buget din facturile prezentate în vederea restituirii, nu poate fi determinat nici cuantumul taxei susceptibile a fi restituită, suma solicitată de contestatoare fiind determinată de ea însăși în mod arbitrar, fără dovada colectării aceleiași sume de către furnizori/prestatori.

Față de cele expuse mai sus Curtea în baza art. 312 (1) și (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat, menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenția Națională de Administrare Fiscală și respinge acțiunea formulată de reclamanta A. AG, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Respinge recursul declarat de A. AG împotriva Sentinței nr. 5878 din 18 octombrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 2 iunie 2015.

Procesat de GGC - NN