ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1193/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1193/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Prin cererea formulată de reclamanta

Composesoratul U.F. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Județului Cluj, invocând temeiul dispozițiilor art. 8 din legea

554/2004, s-a solicitat anularea Deciziei nr. 327 din data de 23 decembrie 2010

privind soluționarea contestației formulate și înregistrată la D.G.F.P Cluj sub

nr. 39086 din data de 10 noiembrie 2010; exonerarea reclamantei de la plata

unor obligații de plată stabilite în mod nelegal de către autoritățile fiscale

cu titlu de impozit pe profit, impozit pe venit și TVA, precum și a majorărilor

și penalităților de întârziere aferente, în sumă totală de 1.183.943 lei, sumă

compusă din: impozit pe profit: suplimentar stabilit - 389.535 lei; majorări și

penalități aferente - 266.306 lei; impozit pe alte venituri ale persoanelor

fizice: suplimentar - 289,089 lei; majorări și penalități aferente - 234.530

lei; TVA suplimentar - 3.069 lei; majorări și penalități aferente - 1.414 lei.

De asemenea, s-a

solicitat restituirea către reclamantă a sumei totale de 681.693 lei achitată

de Composesoratul U.F. cu titlu de impozit pe profit și impozit pe venit,

compusă din:impozit pe profit - 389.535 lei, impozit pe alte venituri ale persoanelor

fizice - 289.089 lei, TVA - 3.069 lei, precum și obligarea pârâtei la plata

tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate cu prezenta acțiune.

1.2. Tribunalul Cluj,

prin Sentința civilă nr. 991 din 22 februarie 2011 pronunțată în dosarul nr. 296/117/2011,

a admis excepția de necompetență materială invocată de către D.G.F.P. Cluj și a

declinat competența de soluționare a cererii formulată de reclamantul

Composesoratul U.F., în favoarea Curții de Apel Cluj, secția comercială și de contencios

administrativ și fiscal.

1.3. Curtea de Apel

Cluj prin Sentința civilă nr. 766 din 22 decembrie 2011 pronunțată în Dosarul nr.

404/33/2011 a respins acțiunea formulată de Composesoratul U.F. în

contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj.

1.4. Prin Decizia nr.

5195 pronunțată la data de 12 aprilie 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție

a admis recursul declarat de Composesoratul U.F. împotriva Sentinței nr. 766

din 22 decembrie 2011 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, contencios

administrativ și fiscal și a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare

la Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, contencios administrativ și

fiscal.

de fond

2.1. Curtea de Apel

Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în

rejudecare, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta Composesoratul U.F.

în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului

Cluj, a anulat Decizia nr. 327 din 23 decembrie 2010 privind soluționarea

contestației înregistrată sub nr. 39086 din 10 noiembrie 2010, a anulat, în

parte, Decizia de impunere nr. 1304 din 30 septembrie 2010 și, în consecință, a

exonerat reclamanta de la plata impozitului pe profit în sumă de 389.535 lei, precum

și de la plata accesoriilor aferente acestuia în valoare de 266.306 lei, a menținut

restul obligațiilor fiscale și a respins cererea de restituire a sumei de

681.693 lei.

Totodată, a obligat

pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 10.939 lei cu titlu de

cheltuieli de judecată parțiale și a dispus restituirea sumei de 100 lei

consemnată în recipisa de consemnare nr. 811462 din 28 noiembrie 2013.

2.2. Pentru a pronunța

această soluție, prima instanță, în acord cu problemele de drept dezlegate prin

decizia de casare și îndrumările obligatorii asupra necesității administrării

unor probe, a reținut, în esență, următoarele:

Potrivit constatărilor

Raportului de inspecție fiscală, începând cu luna februarie 2008,

composesoratul a concesionat terenuri către persoane fizice, pe baza unor

contracte de concesiune, în temeiul cărora a încasat suma totală de 2.568.244

lei, înregistrată în evidența contabilă în clasa 7 „Conturi de venituri" și

în contul 472 „venituri înregistrate în avans". În contabilitatea

composesoratului au fost înregistrate sumele încasate din activitatea de

concesionare după cum urmează: în anul 2008: suma de 284.833,29 lei pe contul

706 “venituri din redevențe și chirii” și suma de 2.283.411,20 lei pe contul

472 “venituri înregistrate în avans”; în anul 2009: suma de 278.404,65 lei pe

contul 706 “venituri din redevențe și chirii” și suma de 241.017,65 lei pe

contul 472 “venituri înregistrate în avans”. În total, în anii 2008-2009,

sumele înregistrate în conturi sunt: suma de 563.237,94 lei pe contul 706

“venituri din redevențe și chirii” și suma de 2.042.393,55 lei pe contul

472 “venituri înregistrate în avans”. Organul fiscal a considerat că toate

încasările aferente contractelor de concesionare sunt venituri ale perioadei în

care s-au încasat și astfel și sumele înregistrate de composesorat in contul

472 au fost considerate venituri si le-a cuprins în baza de calcul a

impozitului pe profit.

În conformitate cu prevederile

pct. 174 din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 (în vigoare în intervalul supus

verificării) cheltuielile efectuate și veniturile realizate în exercițiul

financiar curent, dar care privesc exercițiile financiare următoare, se

înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans sau venituri în

avans, după caz. În aceste conturi se înregistrează, în principal, următoarele

cheltuieli și venituri: chiriile, abonamentele și alte cheltuieli efectuate

anticipat, respectiv veniturile din chirii, abonamente și alte venituri

aferente perioadelor sau exercițiilor următoare. „De asemenea, în același act normativ

la capitolul 7, sunt prezentate conținutul și funcțiunea conturilor contabile,

în cazul conturilor 472 si 706 aceasta fiind următoarea: contul 472

"Venituri înregistrate în avans" și contul 706 "Venituri din

redevențe, locații de gestiune și chirii

”

.

Astfel, veniturile

din concesionarea pe 99 ani trebuie să acopere cheltuielile cu funcționarea

composesoratului în cei 99 ani. Prin urmare, era necesar ca încasările din

contractele de concesionare să fie incluse în veniturile aferente exercițiului

în care s-au perceput (contul 706 "Venituri din redevențe, locații de

gestiune și chirii") proporțional cu numărul de ani la care se referă.

Restul sumelor trebuiau înregistrate în contul 472 "Venituri înregistrate

în avans" urmând ca anual la calculul impozitului pe profit să se

transfere din contul 472 în contul 706 valoarea cotei părți aferente.

Instanța de fond a

mai reținut că, Asociația a fost înființată cu scopul reconstituirii

dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole și forestiere și în baza

Legii nr. 1/2000.Veniturile obținute în baza contractelor de concesionare

nu se puteau obține fără existenta terenurilor pe care membrii asociației

au convenit sa le aducă aport la patrimoniul asociației. În consecință,

sumele distribuite membrilor composesoratului aveau natura cheltuielilor

aferente activității economice constând în concesionarea de terenuri în măsura

în care se refereau la veniturile perioadei fiscale respective. Art. 19 din

Legea nr. 571/2003 prevede că profitul impozabil se calculează ca diferență

între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul

realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile

neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile”

Organul fiscal a încadrat

aceste venituri ca fiind venituri din alte surse conform art. 78 alin. (2) din Codul

fiscal, considerând că aceste venituri nu sunt venituri din dividende care sunt

reglementate fiscal la art. 65 din Codul fiscal.

Or, atâta vreme cât

nu s-a considerat că aceste venituri au natura unor dividende, sumele

distribuite nu pot avea decât natura unor cheltuieli efectuate în scopul realizării

de venituri economice.

Drept urmare, sumele

distribuite membrilor composesoratului în perioada aprilie 2008 - decembrie

2009 intră în sfera cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri

economice, proporțional cu veniturile economice ale perioadei. Restul plăților

către membrii composesoratului, trebuiau înregistrate ca și cheltuieli în avans

în contul 471 ca apoi să fie trecute pe cheltuielile fiecărui an proporțional

cu suma cuvenită.

A reținut prima

instanță, de asemenea, că, deși impozitul pe profitul activității

economice, ca impozit al persoanei juridice și impozitul pe veniturile din alte

surse, ca impozit al persoanelor fizice membrii ai composesoratului sunt două

noțiuni distincte în raport de care, la un examen sumar, nu s-ar putea susține

că principiul dublei impuneri este încălcat .

Cu toate acestea,

considerându-se că sumele distribuite membrilor composesoratului nu au natura

cheltuielilor aferente activității economice constând in concesionarea de

terenuri, se ajunge la impozitarea aceleași operațiuni dintr-o dublă perspectivă,

deși, pentru dobândirea valorificarea drepturilor pretinse în baza Legii nr. 1/2000,

nu există o altă opțiune decât cea a constituirii asociației ca organizație non

profit.

Particularii/ membrii

composesoratului nu a aveau la îndemână o altă posibilitate de a beneficia la

reconstituirea dreptului de proprietate. Cu toate acestea, spre deosebire de alți

beneficiari ai acestui drept, aflați în situații similare, care pot încheia

concesiunea în nume propriu fiind impozitați doar cu 16% din veniturile

aferente concesiunii suportă, în legătură cu aceeași operațiune, o dublă sarcină.

Ei văd restrâns emolumentul asocierii, atâta vreme cât asociația ca persoană

juridică este și ea impusă, pentru aceeași operațiune de concesionare,

suportând,în același timp, taxele aferente impozitului pe venit.

Aceleași venituri

sunt luate integral în considerare la calcul bazei impozabile pentru persoana

juridică, considerându-se că nu au generat nici un fel de cheltuieli, ca mai

apoi ele să fie resortul perceperii impozitului pe venitul propriu de la

membrii composesoratului, iar singura soluție care concordă cu principiul

legalității,justei așezări a sarcinilor fiscale, egalității în materie fiscală

este aceea a integrării cheltuielilor cu sumele distribuite membrilor

composesoratului în categoria cheltuielilor aferente activității economice.

3.1. Împotriva Sentinței

civile nr. 134 din 04 aprilie 2014 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă,

de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta D.G.R.F.P. a

Județului Cluj, care a invocat ca temei prevederile art. 304 pct. 9, în

condițiile art. 304

1

C. proc. civ. și a susținut, în esență,

următoarele critici:

- în raport cu

dispozițiile legale incidente în cauză, din moment ce, în cursul anului 2008,

composesoratul reclamant a înregistrat venituri în sumă totală de 2.568.244 lei

în baza contractelor de concesiune, care reprezintă venituri din activități

economice, datorează impozitul pe profit în sumă de 389.535 lei, cu accesoriile

aferente;

- instanța de fond a

reținut în mod greșit că sumele distribuite membrilor composesoratului ar

constitui cheltuieli;

- deci,

composesoratul avea obligația să înregistreze ca venituri, sumele încasate și

distribuite din contractele de concesionare de terenuri, precum și calcularea

și plata impozitului pe profit și, totodată, calcularea, înregistrarea și plata

impozitului pe veniturile din alte surse pentru sumele distribuite membrilor

composesori;

- cheltuielile de

judecată stabilite de instanța de fond sunt lipsite de temei legal, fiind

exagerate în raport cu faptul că acțiunea formulată a fost admisă doar în

parte.

În concluzie,

autoritatea fiscală a solicitat admiterea recursului așa cum a fost formulat,

cu consecința respingerii integrale a acțiunii formulate.

3.2.

Intimata-reclamantă a depus, după închiderea dezbaterilor în cauzele din

ședința din data de 9 martie 2015, o cerere cu valoare de concluzii scrise prin

care, în esență, a susținut că soluția instanței de fond este legală și

temeinică și a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

de recurs

Recursul este

nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.

Așa cum s-a arătat,

prin Decizia de impunere fiscală nr. 1304/2010, menținută prin Decizia nr. 327/2010,

de respingere a contestației fiscale, în sarcina composesoratului reclamant au

fost stabilite obligații fiscale în sumă totală de 1.183.943 lei, constând din:

389.545 lei impozit pe profit și 266.306 lei accesorii aferente acestuia,

289.089 lei impozit pe alte venituri ale persoanelor fizice și 234.530 lei

accesorii aferente acestuia, 3.069 lei TVA și 1.414 lei accesorii aferente

acestuia.

La sfârșitul primului

ciclu procesual al cauzei de față, prin Decizia nr. 5195/2013, Înalta Curte a

reținut, în considerentele sale, că activitatea de concesionare a terenurilor

proprietatea membrilor composesoratului, desfășurată în cursul anului 2008,

reprezintă o activitate economică.

De asemenea, a mai

reținut necesitatea efectuării unei noi expertize judiciare de specialitate,

urmând ca expertul să precizeze dacă, potrivit art. 19 din Codul fiscal, în

sfera cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri intră și sumele

distribuite membrilor composesoratului în perioada aprilie 2008 - decembrie

2009, urmând să fie clarificată și apărarea composesoratului reclamant cu

privire la dubla impunere.

Cu ocazia

rejudecării, a fost efectuată o nouă expertiză judiciară, la care autoritatea

fiscală a depus o notă cu obiecțiuni pe care instanța de fond, prin Încheierea

din 7 martie 2014 le-a respins.

Prin această

încheiere, instanța de fond a reținut că susținerile autorității fiscale nu

reprezintă reale obiecțiuni la expertiza efectuată, ci o solicitare ca expertul

să se conformeze argumentelor formulate de autoritatea fiscală.

Înalta Curte a

observat că recursul formulat vizează exclusiv Sentința nr. 134 din 4 aprilie 2014,

fără nicio referire la Încheierea din data de 7 martie 2014, prin care au fost

respinse pretinsele obiecțiuni și nici la expertiza judiciară efectuată în cel

de-al doilea ciclu procesual.

De asemenea, Înalta

Curte constată, așa cum s-a arătat deja, că prin Decizia nr. 5195/2013 s-a

stabilit că activitatea composesoratului reprezintă o activitate economică, ce

implică efectuarea unor cheltuieli și obținerea de venituri, urmând ca

profitul/ eventualul profit să fie calculat în condițiile art. 19 din Codul

fiscal.

În cauză este

necontestat că, în urma încheierii de contracte de concesiune cu alte persoane,

s-a încasat suma de 2.564.244 lei, din care a fost distribuită suma de 1.806.811

lei către membrii composesoratului, în raport cu suprafața terenurilor puse de

aceștia la dispoziția composesoratului.

De asemenea, este

necontestat că pentru suma de 1.806.811 lei, organele fiscale au stabilit în

sarcina composesoratului suma de 289.089 lei ca impozit pe venituri din alte

surse (sumă care a fost și achitată) obținute de membrii composesoratului

pentru punerea terenurilor deținute la dispoziția composesoratului, în lipsa

cărora nu puteau fi obținute veniturile de 2.434.597 lei în urma concesionarii

acestora.

Potrivit prevederilor

art. 19 alin. (1) C. fisc.: „profitul impozabil se calculează ca diferență

între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul

realizării de venituri, dintr-un an fiscal…”.

Or, organul fiscal a

calculat impozitul pe profit de 16% (389.535 lei) la întreaga sumă încasată în

urma concesionării, fără să ia în calcul cheltuielile care s-au efectuat pentru

obținerea veniturilor respective.

Astfel fiind, Înalta

Curte reține că soluția instanței de fond și concluzia expertului sunt conforme

cu interpretarea prevederilor art. 19 alin. (1) C. fisc., care consacră regula

potrivit căreia profitul impozabil se calculează ca diferență între venituri și

cheltuieli, ceea ce exclude ca profitul impozabil să fie egal cu cuantumul

veniturilor unei activități economice.

Or, potrivit

răspunsului la obiectivul 3 al raportului de expertiză, în perioada supusă

verificării, composesoratul intimat a înregistrat pierdere iar nu profit,

astfel încât nu datorează impozit pe profit și, pe cale de consecință, nici

accesoriile aferente ce au fost calculate, ci doar impozitul pe venituri din

alte surse și TVA, cu accesoriile aferente, așa cum a reținut și instanța de

fond.

În ceea ce privește

cel de-al doilea motiv de recurs, referitor la cuantumul cheltuielilor de

judecată, instanța de recurs reține că, chiar dacă acțiunea composesoratului

reclamant a fost admisă doar în parte, suma de 10.939 lei este conformă cu

prevederile art. 274 C. proc. civ., fiind vorba de cheltuieli acordate parțial,

din cheltuielile efectuate în două cicluri procesuale, cu onorariile de

avocați, de experți, etc.

Astfel fiind,

recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de pârâta D.G.R.F.P. a Județului Cluj împotriva Sentinței civile nr. 134 din 04

aprilie 2014 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 16 martie 2015.