ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4063/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin Sentința nr. 995/2012 din 14 decembrie 2012, Curtea de Apei Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S SC W.R. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și a anulat în parte Decizia nr. 369 din 11 aprilie 2012 emisă de DGFP Cluj în ceea ce privește soluția de respingere a contestației reclamantei cu privire la sumele de 77.155 lei reprezentând TVA și 129.905 lei reprezentând accesorii aferente TVA suplimentar în cuantum de 77.155 lei. De asemenea, Curtea de apel a anulat în parte Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală F-CJ 841/8 septembrie 2011 cu privire la sumele de 77.155 lei, 129.905 lei, reprezentând TVA și accesorii aferente, respingând restul petitelor.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut în esență, următoarele aspecte: Reclamanta SC W.R. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, se solicită ca prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 369 din 11 aprilie 2012 emise de către autoritatea pârâtă în ceea ce privește soluția de respingere a contestației cu privire la suma totală de 989.507 lei reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii; anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală F-CJ 841 din 08 septembrie 2011 cu privire la suma totală de 989.507 lei reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii.

Potrivit raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 08 septembrie 2011 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. F-CJ 841 din 08 septembrie 2011, în perioada 2005 - 2007 societatea a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli cu servicii de consultanta și management, în suma totală de 707.726 lei, efectuate în baza contractelor de servicii de management din data de 02 ianuarie 2001, respectiv 01 septembrie 2006, încheiate cu SC W.S.M. S.R.O. din Cehia în calitate de prestator și SC W.R. SRL în calitate de beneficiar. Întrucât reclamanta nu a justificat cu documente (situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piața sau orice alte materiale corespunzătoare) prestarea efectiva și modul de derulare a contractelor de servicii de management (servicii de consiliere și asistenta, consultanta și management, consultanta financiara) efectuate de către reprezentanții SC W.S.M.

s.r.o. Cehia (din ianuarie 2007 SC W.E.E. a.s.) pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2007 cheltuielile aferente acestor servicii au fost calificate drept nedeductibile din punct de vedere fiscal, în raport de aceste considerente organul fiscal reținând că cheltuielile în sumă totală de 707.726 lei sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil aferent perioadei mai sus menționate.

S-a mai reținut că și cheltuielile în suma de 911.402 lei aferente cărora a fost stabilit un impozit suplimentar în sumă de 188.862 lei au fost considerate de către organele de inspecție fiscală ca fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2006. S-a apreciat că reclamanta nu a fost în măsură să justifice că angajarea cheltuielilor cu serviciile de consultanță și management are legătură cu o exploatare normală și că a avut în compensare o contrapartidă materială sau nematerială, iar simpla împrejurare că reclamanta a realizat profit în perioada în care contractele de consultanță s-au aflat în ființă nu poate dovedi caracterul conex al cheltuielilor, cu veniturile realizate în cadrul întreprinderii.

În contractele de servicii de management, a fost însă omisă inserarea unor clauze referitoare la tarifele practicate pentru serviciile efectuate, termenele de execuție a acestor servicii și valoarea fiecărui serviciu prestat. Neinserarea unor clauze esențiale, în raport de care era posibilă cuantificarea dimensiunii contrapartidei prestatorului, constituie un indiciu obiect care poate fundamenta prezumția ca aceste servicii nu au fost efectiv realizate și că înregistrarea în evidența contabilă a societății a acestor cheltuieli s-a făcut doar cu scopul de a diminua profitul impozabil realizat în perioada supusă inspecției fiscale.

S-a arătat că asumarea și executarea unor obligații contractuale în absența instituirii unor criterii obiective care să permită justa comensurare a serviciilor prestate nu poate fi altceva decât expresia unui act anormal de gestiune, iar înscrisurile depuse în probațiune nu au aptitudinea de a proba realitatea operațiunilor economice consemnate în acestea, prin urmare, în mod corect organul fiscal a stabilit că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal. Cu privire la măsura reținerea de către organul fiscal potrivit căreia a dedus eronat TVA în cuantum de 77.155 lei (76.288 lei + 867 lei) aferent unor operațiuni de închiriere de bunuri imobile, în lipsa notificărilor prin care locatorii își exprimau opțiunea ca aceste operațiuni să fie taxabile, s-a apreciat că măsura dispusă de autoritatea fiscală încalcă principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată.

Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat în contextul sistemului de taxare inversă, în sensul că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârile Ecotrade, și Uszodaepito).

Pentru a fi în prezența unei practici abuzive, este necesar, în primul rând, ca tranzacțiile în cauză, indiferent de aplicarea formală a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante ale Directivei sau ale legislației naționale care o transpune, să aibă ca efect obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie de asemenea să rezulte dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esențial al acestor tranzacții este obținerea unui avantaj fiscal. Dreptul de a deduce TVA plătită în amonte al unei persoane impozabile care desfășoară asemenea operațiuni nu poate fi afectat de faptul că în lanțul din care tranzacția face parte o altă tranzacție anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă în materie de TVA, tară ca persoana impozabilă să știe sau să aibă vreun mijloc să afle despre aceasta.

De asemenea, problema dacă TVA pentru vânzarea ulterioară sau anterioară a bunurilor în cauză utilizatorului final a fost sau nu virată la bugetul public este irelevantă pentru dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA plătită în amonte". (CJE, cauzele reunite C-354/03, C-355 din 03 și C-484/03, Optigen, Fulcrum Electronics și Bond House Systems, publicată în Culegere 2006, p.I-384). Prin urmare, s-a constatat că întrucât organele de control fiscal nu au făcut proba caracterului fictiv al operațiunilor care au stat la baza emiterii facturilor și nu a dovedit că tranzacțiile din care derivă acest drept constituie o practică abuzivă, dreptul reclamantei de a deduce TVA aferent acestor facturi trebuie recunoscut Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

S-a învederat, prin motivele de recurs, că soluția instanței de fond, de admitere în parte a acțiunii reclamantei SC W. SRL este în dezacord cu dispozițiile Codului fiscal, întrucât reclamanta, în legătură cu facturarea chiriei cu taxa pe valoarea adăugată în perioada 2004 - 2006, nu a putut face dovada faptului că locatorul și-a exprimat opțiunea de taxare a operațiunilor de bunuri imobile. S-a arătat că faptul că societatea proprietară a bunurilor imobile a emis factura cu T.V.A., în condițiile în care această operațiune este scutită de această taxă conform legii, și nu a fost exprimată opțiunea de taxare a acestei operațiuni prin depunerea unei notificări, nu dă dreptul cumpărătorului la deducerea taxei pe valoarea adăugată, legea menționând expres că dacă s-a facturat în mod eronat cu T.V.A.

livrări de bunuri sau/și prestări de servicii scutite de T.V.A. furnizorul este obligat să storneze facturile emise. Societatea cumpărătoare, s-a adăugat, nu are dreptul de deducere a T.V.A. în orice condiții, doar datorită faptului că furnizorul a emis în mod eronat o factură cu T.V.A., fiind evident că exercitarea dreptului de deducere presupune existența acestuia și este condiționată de respectarea prevederilor legale incidente. În speță, s-a relevat că exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată nu doar de deținerea unei facturi care trebuie să conțină toate informațiile prevăzute de legea fiscală și în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată, ci și de existența unei notificări a organului fiscal, depuse de către prestator, care certifică faptul că dreptul de deducere există, taxa pe valoarea adăugată fiind înscrisă în mod legal de prestator în factura emisă și acceptată de către beneficiar.

Faptul că există un document justificativ, respectiv o factură emisă cu T.V.A., în condițiile în care operațiunea pentru care a fost emisă este scutită de T.V.A., vizează aspectul formal al procedurii și nu are nicio relevanță în litigiu atâta timp cât, sub aspectul existenței dreptului de deducere a T.V.A., operațiunea pentru care se solicită recunoașterea acestui drept este supusă unor condiții speciale de taxare, condiții neîndeplinite în speță. Este necontestabil că închirierea este o operațiune scutită de taxa pe valoarea adăugată, iar în cazul în care se optează pentru taxarea acestei operațiuni, persoanele impozabile respectiv prestatorii trebuie să depună o notificare în acest sens la organul fiscal teritorial, iar taxarea operațiunii se aplică, potrivit prevederilor legale în vigoare în perioada 2004 - 2006, de la data înscrisă în notificare.

În opinia recurentei, justificarea soluției prin invocarea unor hotărâri ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, în cadrul cărora s-a statuat că dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată plătită în amonte de o persoană impozabilă nu poate fi afectat de faptul că lanțul din care face parte tranzacția este viciat de frauda în materie de T.V.A. fără ca persoana impozabilă să afle despre aceasta, respectiv atunci când beneficiarul unei livrări de bunuri nu a știut sau nu putea să știe că tranzacția era conexă unei fraude comise de vânzător, nu are susținere întrucât se referă la situații care nu sunt aplicabile cauzei atâta timp cât este vorba, în speță, de aplicarea unor prevederi legale cu privire la scutirea de taxă pe valoarea adăugată a unor operațiuni economice care trebuiau cunoscute de către reclamantă.

În raport de cele mai sus precizate, recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a solicitat admiterea recursului declarat împotriva Sentinței civile nr. 995/2012 din data de 14 decembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, cu consecința casării în parte a hotărârii atacate și, urmare rejudecării, a respingerii în întregime a acțiunii reclamantei SC W. SRL ca neîntemeiată și a menținerii actelor administrativ-fiscale contestate ca fiind legale și temeinice. În cauză intimata SC W.R. SRL nu a depus la dosar întâmpinare.

Recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice a județul Cluj, împotriva Sentinței civile nr. 995/2012 din data de 14 decembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, este nefondat și urmează a fi respins, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. În mod întemeiat, prin sentința atacată, interpretând și aplicând corect legea, inclusiv normele de drept al Uniunii Europene, la circumstanțele de fapt ale litigiului, a procedat la admiterea în parte a acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta SC W.R.

SRL, la anularea în parte a Deciziei nr. 369 din data de 11 aprilie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj în ceea ce privește soluția de respingere a contestației reclamantei cu privire la sumele de 77.155 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată și 129.905 lei reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată suplimentare, și la anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-CJ 841 din data de 8 septembrie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj - Activitatea de Inspecție Fiscală cu privire la sumele de 77.155 lei reprezentând T.V.A. suplimentar și 129.905 lei reprezentând accesorii aferente.

Cu privire la sumele mai sus menționate, atât organul de inspecție fiscală cât și organul de soluționare a contestației administrative au constatat că reclamanta a dedus eronat taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 77.155 lei (76.288 lei plus 867 lei), aferentă unor facturi fiscale privind operațiuni de închiriere a unor bunuri imobile efectuate în perioada 2004 - 2006, în condițiile în care agentul economic supus inspecției fiscale nu a prezentat notificări care să justifice opțiunea pentru aplicarea regimului de taxare a acestora. Facturile fiscale aferente operațiunilor de închiriere de bunuri imobile pentru care nu s-a admis dreptul de deducere au fost emise de către SC M.I. SRL Brașov, SC M.C.

SRL Brașov, SC A.G. SRL București și SC A.J. SA, constatându-se de către organele fiscale că aceste societăți comerciale nu au depus notificări privind taxarea operațiunilor de închiriere a bunurilor imobile. Se constată, în litigiu, în primul rând, că nu i se poate imputa reclamantei nerespectarea de către societățile comerciale care au emis facturile fiscale referitoare la operațiunile de închiriere a bunurilor imobile a dispozițiilor art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a prevederilor punctului 42 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, ce reglementează opțiunea persoanei impozabile de taxare a operațiunii închiriere de bunuri imobile.

Într-adevăr, opțiunea de taxare a operațiunii de închiriere de bunuri imobile aparținea nu reclamantei, ci prestatorilor (locatorilor), aceștia din urmă având dealtfel și obligația de a notifica acest lucru organelor fiscale teritoriale pe formularul prezentat în anexa nr. 1 la normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. În aceste condiții, este evident că reclamanta, constatând că facturile fiscale aferente operațiunilor de închiriere de bunuri imobile cuprind și taxa pe valoarea adăugată, a fost pe deplin încredințată, în mod justificat, că societățile emitente ale acestora au acționat cu respectarea dispozițiilor art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a prevederilor punctului 42 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că este îndreptățită, astfel, la deducerea T.V.A., și că nu se impunea stornarea facturilor în condițiile prevăzute de punctul 44 din normele metodologice.

Se reține, în cauză, pe de altă parte, că autoritatea fiscală recurentă, în mod greșit, nu a dat eficiență, prin nerecunoașterea dreptului reclamantei la deducerea taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale privind operațiunile de închiriere a unor bunuri imobile efectuate în perioada anilor 2004 - 2006 deși în ceea ce o privește strict pe aceasta erau îndeplinite toate condițiile legale, unor fundamentale principii de drept al Uniunii Europene, consacrate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, anume cel al neutralității fiscale în materie de T.V.A. și cel al prevalenței fondului (substanței) asupra formei.

Or, cele două principii, mai sus menționate, impun ca deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă - de îndeplinirea cărora, în litigiu, oricum nu era ținută reclamanta în calitate de locatar ci, cum s-a mai evidențiat, locatorul (prestatorul) - au fost omise de către persoanele impozabile, neputându-se impune, de către administrația fiscală, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept, mai ales în condițiile în care organele de control fiscal nu au făcut nici proba caracterului fictiv al operațiunilor care au stat la baza emiterii facturilor și nici nu au dovedit că tranzacțiile din care derivă dreptul de deducere constituie o practică abuzivă.

În raport de cele mai sus arătate, constatând că nu sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză și că este temeinică și legală sentința atacată, urmează a se dispun, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. din 1865, și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, respingerea ca nefondat a recursului declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice a județul Cluj, împotriva Sentinței civile nr. 995/2012 din data de 14 decembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca (succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului Cluj) împotriva Sentinței civile nr. 995/2012 din 14 decembrie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 30 octombrie 2014 Procesat de GGC - GV