ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4063/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4063/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin

Sentința nr. 995/2012 din 14 decembrie 2012, Curtea de Apei Cluj, secția a II-a

civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea

formulată de reclamanta S SC W.R. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice Cluj și a anulat în parte Decizia nr. 369 din 11

aprilie 2012 emisă de DGFP Cluj în ceea ce privește soluția de respingere a

contestației reclamantei cu privire la sumele de 77.155 lei reprezentând TVA și

129.905 lei reprezentând accesorii aferente TVA suplimentar în cuantum de

77.155 lei.

De asemenea, Curtea

de apel a anulat în parte Decizia de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare stabilite de inspecția fiscală F-CJ 841/8 septembrie 2011 cu

privire la sumele de 77.155 lei, 129.905 lei, reprezentând TVA și accesorii

aferente, respingând restul petitelor.

Pentru a hotărî

astfel, prima instanță a reținut în esență, următoarele aspecte:

Reclamanta SC W.R. SRL, în contradictoriu cu

pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, se solicită ca prin

hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 369

din 11 aprilie 2012 emise de către autoritatea pârâtă în ceea ce privește

soluția de respingere a contestației cu privire la suma totală de 989.507 lei

reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii; anularea în parte a Deciziei

de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția

fiscală F-CJ 841 din 08 septembrie 2011 cu privire la suma totală de 989.507

lei reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii.

Potrivit raportului

de inspecție fiscală încheiat la data de 08 septembrie 2011 care a stat la baza

emiterii deciziei de impunere nr. F-CJ 841 din 08 septembrie 2011, în perioada

2005 - 2007 societatea a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli cu

servicii de consultanta și management, în suma totală de 707.726 lei, efectuate

în baza contractelor de servicii de management din data de 02 ianuarie 2001,

respectiv 01 septembrie 2006, încheiate cu SC W.S.M. S.R.O. din Cehia în

calitate de prestator și SC W.R. SRL în calitate de beneficiar.

Întrucât reclamanta

nu a justificat cu documente (situații de lucrări, procese-verbale de recepție,

rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piața sau orice alte materiale

corespunzătoare) prestarea efectiva și modul de derulare a contractelor de

servicii de management (servicii de consiliere și asistenta, consultanta și

management, consultanta financiara) efectuate de către reprezentanții SC W.S.M.

s.r.o. Cehia (din ianuarie 2007 SC W.E.E. a.s.) pentru perioada ianuarie 2004 -

decembrie 2007 cheltuielile aferente acestor servicii au fost calificate drept

nedeductibile din punct de vedere fiscal, în raport de aceste considerente

organul fiscal reținând că cheltuielile în sumă totală de 707.726 lei sunt

nedeductibile la calculul profitului impozabil aferent perioadei mai sus

menționate.

S-a mai reținut că și

cheltuielile în suma de 911.402 lei aferente cărora a fost stabilit un impozit

suplimentar în sumă de 188.862 lei au fost considerate de către organele de

inspecție fiscală ca fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului

impozabil pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2006.

S-a apreciat că

reclamanta nu a fost în măsură să justifice că angajarea cheltuielilor cu

serviciile de consultanță și management are legătură cu o exploatare normală și

că a avut în compensare o contrapartidă materială sau nematerială, iar simpla

împrejurare că reclamanta a realizat profit în perioada în care contractele de

consultanță s-au aflat în ființă nu poate dovedi caracterul conex al

cheltuielilor, cu veniturile realizate în cadrul întreprinderii.

În contractele de

servicii de management, a fost însă omisă inserarea unor clauze referitoare la

tarifele practicate pentru serviciile efectuate, termenele de execuție a

acestor servicii și valoarea fiecărui serviciu prestat.

Neinserarea unor

clauze esențiale, în raport de care era posibilă cuantificarea dimensiunii

contrapartidei prestatorului, constituie un indiciu obiect care poate

fundamenta prezumția ca aceste servicii nu au fost efectiv realizate și că

înregistrarea în evidența contabilă a societății a acestor cheltuieli s-a făcut

doar cu scopul de a diminua profitul impozabil realizat în perioada supusă

inspecției fiscale.

S-a arătat că

asumarea și executarea unor obligații contractuale în absența instituirii unor

criterii obiective care să permită justa comensurare a serviciilor prestate nu

poate fi altceva decât expresia unui act anormal de gestiune, iar înscrisurile

depuse în probațiune nu au aptitudinea de a proba realitatea operațiunilor

economice consemnate în acestea, prin urmare, în mod corect organul fiscal a

stabilit că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal.

Cu privire la măsura

reținerea de către organul fiscal potrivit căreia a dedus eronat TVA în cuantum

de 77.155 lei (76.288 lei + 867 lei) aferent unor operațiuni de închiriere de

bunuri imobile, în lipsa notificărilor prin care locatorii își exprimau

opțiunea ca aceste operațiuni să fie taxabile, s-a apreciat că măsura dispusă

de autoritatea fiscală încalcă principiul neutralității taxei pe valoarea

adăugată.

Curții de Justiție a

Uniunii Europene s-a pronunțat în contextul sistemului de taxare inversă, în

sensul că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea

TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt

îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către

persoanele impozabile. Din moment ce administrația fiscală dispune de

informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de

destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta

nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a

deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea

exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârile Ecotrade, și Uszodaepito).

Pentru a fi în

prezența unei practici abuzive, este necesar, în primul rând, ca tranzacțiile

în cauză, indiferent de aplicarea formală a condițiilor prevăzute de dispozițiile

relevante ale Directivei sau ale legislației naționale care o transpune, să

aibă ca efect obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară

scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie de asemenea să rezulte

dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esențial al acestor tranzacții

este obținerea unui avantaj fiscal.

Dreptul de a deduce

TVA plătită în amonte al unei persoane impozabile care desfășoară asemenea

operațiuni nu poate fi afectat de faptul că în lanțul din care tranzacția face

parte o altă tranzacție anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă în

materie de TVA, tară ca persoana impozabilă să știe sau să aibă vreun mijloc să

afle despre aceasta. De asemenea, problema dacă TVA pentru vânzarea ulterioară

sau anterioară a bunurilor în cauză utilizatorului final a fost sau nu virată

la bugetul public este irelevantă pentru dreptul persoanei impozabile de a

deduce TVA plătită în amonte". (CJE, cauzele reunite C-354/03, C-355 din

03 și C-484/03, Optigen, Fulcrum Electronics și Bond House Systems, publicată

în Culegere 2006, p.I-384).

Prin urmare, s-a

constatat că întrucât organele de control fiscal nu au făcut proba caracterului

fictiv al operațiunilor care au stat la baza emiterii facturilor și nu a

dovedit că tranzacțiile din care derivă acest drept constituie o practică

abuzivă, dreptul reclamantei de a deduce TVA aferent acestor facturi trebuie

recunoscut

Împotriva sentinței

pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal, a declarat recurs Direcția Generală Regională a

Finanțelor Publice Cluj Napoca, criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie.

S-a învederat, prin

motivele de recurs, că soluția instanței de fond, de admitere în parte a

acțiunii reclamantei SC W. SRL este în dezacord cu dispozițiile Codului fiscal,

întrucât reclamanta, în legătură cu facturarea chiriei cu taxa pe valoarea

adăugată în perioada 2004 - 2006, nu a putut face dovada faptului că locatorul

și-a exprimat opțiunea de taxare a operațiunilor de bunuri imobile.

S-a arătat că faptul

că societatea proprietară a bunurilor imobile a emis factura cu T.V.A., în

condițiile în care această operațiune este scutită de această taxă conform

legii, și nu a fost exprimată opțiunea de taxare a acestei operațiuni prin

depunerea unei notificări, nu dă dreptul cumpărătorului la deducerea taxei pe

valoarea adăugată, legea menționând expres că dacă s-a facturat în mod eronat

cu T.V.A. livrări de bunuri sau/și prestări de servicii scutite de T.V.A.

furnizorul este obligat să storneze facturile emise.

Societatea

cumpărătoare, s-a adăugat, nu are dreptul de deducere a T.V.A. în orice

condiții, doar datorită faptului că furnizorul a emis în mod eronat o factură

cu T.V.A., fiind evident că exercitarea dreptului de deducere presupune

existența acestuia și este condiționată de respectarea prevederilor legale

incidente.

În speță, s-a relevat

că exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este

condiționată nu doar de deținerea unei facturi care trebuie să conțină toate

informațiile prevăzute de legea fiscală și în care este înscrisă taxa pe

valoarea adăugată, ci și de existența unei notificări a organului fiscal,

depuse de către prestator, care certifică faptul că dreptul de deducere există,

taxa pe valoarea adăugată fiind înscrisă în mod legal de prestator în factura

emisă și acceptată de către beneficiar.

Faptul că există un

document justificativ, respectiv o factură emisă cu T.V.A., în condițiile în

care operațiunea pentru care a fost emisă este scutită de T.V.A., vizează

aspectul formal al procedurii și nu are nicio relevanță în litigiu atâta timp

cât, sub aspectul existenței dreptului de deducere a T.V.A., operațiunea pentru

care se solicită recunoașterea acestui drept este supusă unor condiții speciale

de taxare, condiții neîndeplinite în speță.

Este necontestabil că

închirierea este o operațiune scutită de taxa pe valoarea adăugată, iar în

cazul în care se optează pentru taxarea acestei operațiuni, persoanele

impozabile respectiv prestatorii trebuie să depună o notificare în acest sens

la organul fiscal teritorial, iar taxarea operațiunii se aplică, potrivit

prevederilor legale în vigoare în perioada 2004 - 2006, de la data înscrisă în

notificare.

În opinia recurentei,

justificarea soluției prin invocarea unor hotărâri ale Curții de Justiție a

Uniunii Europene, în cadrul cărora s-a statuat că dreptul de deducere al taxei

pe valoarea adăugată plătită în amonte de o persoană impozabilă nu poate fi

afectat de faptul că lanțul din care face parte tranzacția este viciat de

frauda în materie de T.V.A. fără ca persoana impozabilă să afle despre aceasta,

respectiv atunci când beneficiarul unei livrări de bunuri nu a știut sau nu

putea să știe că tranzacția era conexă unei fraude comise de vânzător, nu are

susținere întrucât se referă la situații care nu sunt aplicabile cauzei atâta

timp cât este vorba, în speță, de aplicarea unor prevederi legale cu privire la

scutirea de taxă pe valoarea adăugată a unor operațiuni economice care trebuiau

cunoscute de către reclamantă.

În raport de cele mai

sus precizate, recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice

Cluj-Napoca a solicitat admiterea recursului declarat împotriva Sentinței

civile nr. 995/2012 din data de 14 decembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel

Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, cu

consecința casării în parte a hotărârii atacate și, urmare rejudecării, a

respingerii în întregime a acțiunii reclamantei SC W. SRL ca neîntemeiată și a

menținerii actelor administrativ-fiscale contestate ca fiind legale și

temeinice.

În cauză intimata SC W.R. SRL nu a depus la

dosar întâmpinare.

Recursul declarat de

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, succesoare a

Direcției Generale a Finanțelor Publice a județul Cluj, împotriva Sentinței

civile nr. 995/2012 din data de 14 decembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel

Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, este

nefondat și urmează a fi respins, pentru considerentele ce se vor arăta în

continuare.

În mod întemeiat, prin sentința atacată,

interpretând și aplicând corect legea, inclusiv normele de drept al Uniunii

Europene, la circumstanțele de fapt ale litigiului, a procedat la admiterea în

parte a acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta SC W.R.

SRL, la anularea în parte a Deciziei nr. 369 din data de 11 aprilie 2012 emisă

de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj în ceea ce privește

soluția de respingere a contestației reclamantei cu privire la sumele de 77.155

lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată și 129.905 lei reprezentând

accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată suplimentare, și la anularea în

parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată

stabilite de inspecția fiscală nr. F-CJ 841 din data de 8 septembrie 2011 emisă

de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj - Activitatea de Inspecție

Fiscală cu privire la sumele de 77.155 lei reprezentând T.V.A. suplimentar și

129.905 lei reprezentând accesorii aferente.

Cu privire la sumele

mai sus menționate, atât organul de inspecție fiscală cât și organul de

soluționare a contestației administrative au constatat că reclamanta a dedus

eronat taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 77.155 lei (76.288 lei plus 867

lei), aferentă unor facturi fiscale privind operațiuni de închiriere a unor

bunuri imobile efectuate în perioada 2004 - 2006, în condițiile în care agentul

economic supus inspecției fiscale nu a prezentat notificări care să justifice

opțiunea pentru aplicarea regimului de taxare a acestora.

Facturile fiscale

aferente operațiunilor de închiriere de bunuri imobile pentru care nu s-a admis

dreptul de deducere au fost emise de către SC M.I. SRL Brașov, SC M.C. SRL

Brașov, SC A.G. SRL București și SC A.J. SA, constatându-se de către organele

fiscale că aceste societăți comerciale nu au depus notificări privind taxarea

operațiunilor de închiriere a bunurilor imobile.

Se constată, în

litigiu, în primul rând, că nu i se poate imputa reclamantei nerespectarea de

către societățile comerciale care au emis facturile fiscale referitoare la

operațiunile de închiriere a bunurilor imobile a dispozițiilor art. 141 alin.

(3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a prevederilor punctului 42

alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind

Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările

ulterioare, ce reglementează opțiunea persoanei impozabile de taxare a

operațiunii închiriere de bunuri imobile. Într-adevăr, opțiunea de taxare a

operațiunii de închiriere de bunuri imobile aparținea nu reclamantei, ci

prestatorilor (locatorilor), aceștia din urmă având dealtfel și obligația de a

notifica acest lucru organelor fiscale teritoriale pe formularul prezentat în

anexa nr. 1 la normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

În aceste condiții,

este evident că reclamanta, constatând că facturile fiscale aferente

operațiunilor de închiriere de bunuri imobile cuprind și taxa pe valoarea

adăugată, a fost pe deplin încredințată, în mod justificat, că societățile

emitente ale acestora au acționat cu respectarea dispozițiilor art. 141 alin.

(3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a prevederilor punctului 42

alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind

Codul fiscal, că este îndreptățită, astfel, la deducerea T.V.A., și că nu se

impunea stornarea facturilor în condițiile prevăzute de punctul 44 din normele

metodologice.

Se reține, în cauză,

pe de altă parte, că autoritatea fiscală recurentă, în mod greșit, nu a dat

eficiență, prin nerecunoașterea dreptului reclamantei la deducerea taxei pe

valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale privind operațiunile de

închiriere a unor bunuri imobile efectuate în perioada anilor 2004 - 2006 deși

în ceea ce o privește strict pe aceasta erau îndeplinite toate condițiile

legale, unor fundamentale principii de drept al Uniunii Europene, consacrate în

jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, anume cel al neutralității

fiscale în materie de T.V.A. și cel al prevalenței fondului (substanței) asupra

formei.

Or, cele două

principii, mai sus menționate, impun ca deducerea taxei pe valoarea adăugată

aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite,

chiar dacă anumite cerințe de formă - de îndeplinirea cărora, în litigiu,

oricum nu era ținută reclamanta în calitate de locatar ci, cum s-a mai

evidențiat, locatorul (prestatorul) - au fost omise de către persoanele

impozabile, neputându-se impune, de către administrația fiscală, în ceea ce privește

dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare

care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept, mai ales în

condițiile în care organele de control fiscal nu au făcut nici proba

caracterului fictiv al operațiunilor care au stat la baza emiterii facturilor

și nici nu au dovedit că tranzacțiile din care derivă dreptul de deducere

constituie o practică abuzivă.

În raport de cele mai

sus arătate, constatând că nu sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză

și că este temeinică și legală sentința atacată, urmează a se dispun, în

temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. din 1865, și art. 20

alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu

modificările și completările ulterioare, respingerea ca nefondat a recursului

declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca,

succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice a județul Cluj, împotriva

Sentinței civile nr. 995/2012 din data de 14 decembrie 2012 pronunțată de

Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și

fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca

(succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului Cluj)

împotriva Sentinței civile nr. 995/2012 din 14 decembrie 2012 a Curții de Apel

Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 30 octombrie 2014

Procesat

de GGC - GV