ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 770/2015

Decizia nr. 770/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin cererile conexe înregistrate sub nr. x/119/2012 și nr. x/64/2013 la Tribunalul Covasna și respectiv, la Curtea de Apel Brașov, reclamanta SC A. SRL Sfântu - Gheorghe a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta B. Covasna, să se dispună anularea următoarelor acte administrative:

- Decizia comunicată sub nr. 6532 din 24 septembrie 2012;

- procesul - verbal din 8 august 2012;

- Decizia nr. 130 din 31 mai 2013;

- Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. F/CV/139 din 27 martie 2013;

- Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. F/CV/140 din 27 martie 2013;

- Raportul de inspecție fiscală nr. F/CV din 27 martie 2013;

- procesul - verbal încheiat la data de 25 martie 2013.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că, în perioada martie - iunie 2012, în calitate de cumpărător - revânzător a efectuat operațiuni intracomunitare triunghiulare și organele de control fiscal au constatat că una dintre societățile comerciale cu care au fost efectuate aceste operațiuni și anume, firma C. din Bulgaria nu a mai deținut cod valabil de identificare în scopuri de T.V.A. începând cu data de 8 mai 2012, deși a avut un asemenea cod valabil pentru perioada 17 mai 2011 - 7 mai 2012.

Pentru facturile emise de firma din Bulgaria în perioada 8 mai - 30 iunie 2012, în valoare totală de 3.582.503 lei, s-a arătat că organele de control fiscal au calculat T.V.A. suplimentară de plată în sumă de 859.801 lei, pentru care au calculat până la data de 25 martie 2013 dobânzi în sumă de 88.715 lei și penalități de întârziere în sumă de 128.777 lei.

Reclamanta a considerat că nu datorează aceste obligații fiscale suplimentare, deoarece anterior datei de 27 februarie 2012 la care a semnat contractul comercial cu firma din Bulgaria, a obținut pe cale electronică dovada faptului că aceasta deține un cod valabil de identificare în scopuri de T.V.A.

În aceste condiții, reclamanta a susținut că a respectat dispozițiile art. 143 alin. (2), cu atât mai mult cu cât la art. 1.3 din contractul susmenționat s-a prevăzut obligația firmei din Bulgaria ca, în termen de 3 zile să notifice orice schimbare în legătură cu statutul societății, precum și obligația acesteia de a plăti toate taxele, inclusiv T.V.A.

Pârâta B. Covasna a invocat excepția inadmisibilității acțiunii formulate pentru anularea adresei din 24 septembrie 2012 și a procesului - verbal din 8 septembrie 2012.

Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, a pronunțat sentința nr. 84/F din 22 mai 2014, prin care a dispus următoarele:

- respingerea ca nefondată a excepției invocată de pârâtă cu privire la inadmisibilitatea acțiunii în anularea adresei din 24 septembrie 2012 și a procesului - verbal  din 8 august 2012;

- admiterea acțiunilor conexe formulate de reclamanta SC A. SRL;

- anularea procesului - verbal din 8 august 2012, a adresei din 24 septembrie 2012, a procesului - verbal încheiat la 25 martie 2012, a Raportului de inspecție fiscală nr. F/CV/94 din 27 martie 2013, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. F/CV/139 din 27 martie 2013, a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. F/CV/140 din 27 martie 2013 și a Deciziei nr. 130 din 31 mai 2013;

- admiterea cererii reclamantei de restituire a cauțiunii aferente cererii de suspendare în sumă de 3000 lei;

- obligarea pârâtei la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 18.475 lei.

Excepția inadmisibilității cererii de anulare a fost respinsă de instanța de fond, cu motivarea că, prin adresa din 24 septembrie 2012 chiar pârâta a respins plângerea ca neîntemeiată și nu ca inadmisibilă, iar adresa respectivă și procesul - verbal din 8 septembrie 2012 reprezintă acte premergătoare emiterii deciziei de impunere fiscală, care pot fi supuse controlului instanței judecătorești potrivit dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Pe fondul cauzei, s-a constatat nelegalitatea actelor administrative emise de pârâtă, reținându-se că societatea reclamantă beneficiază de prezumția de bună - credință, confirmată în principal de următoarele aspecte:

- la data încheierii contractului, a verificat dacă beneficiarul inițial deținea cod valid de T.V.A. și la art. 1.4 din contract s-a prevăzut obligația ca beneficiarul să dețină responsabilitatea exclusivă în vederea achitării oricăror tipuri de taxe/impozite, inclusiv a T.V.A., ceea ce presupune implicit obligația de a deține un cod valid de T.V.A., a stornat facturile emise după data contractului de cooperare și colaborare nedeclarate de firma C. și a refacturat marfa către adevăratul beneficiar, mandantul D. Sofia, care a acceptat facturile respective și a declarat importurile în sistemul VIES;

- urmare a înregistrării operațiunilor de import de către D. Sofia, devine aplicabil principiului neutralității fiscale, care impune scutirea de la plata T.V.A. dacă sunt îndeplinite cerințele de fond (Curtea de Justiție a Uniunii Europene, hotărârea în cauza Colee C - 146/05 din 27 septembrie 2009, hotărârile Dan Kowski C - 438/09 și Europe Type Holding).

Din ansamblul probator administrat în cauză, s-a reținut că, față de operațiunea de stornare și de facturare a mărfurilor către.

D. Sofia, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a din C. fisc. și de art. 10 din Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 2.222 din 22 decembrie 2006, în sensul că facturile emise de D. Sofia cuprind elementele necesare, există documente care atestă că marfa a fost transportată din România către un alt stat membru, iar celelalte documente justificative, în principal contractul încheiat de C. cu

D. Sofia, justifică operațiunile de export și semnarea documentelor de transport de către mandatar.

În același sens, s-a avut în vedere că dispozițiile art. 10 alin. (1) lit. b) din Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 2.222 din 22 decembrie 2006 nu obligă ca documentele de transport să fie semnate de cumpărătorul căruia i-a fost emisă factura, iar o asemenea interpretare a normei ar fi contrară principiilor și realităților comerțului internațional, în care adesea livrările de mărfuri se fac la comanda unei persoane către beneficiarul real (în cazul comisionului) sau către alte persoane (în cazul unor contracte complexe).

Apărarea pârâtei în sensul că, stornarea facturilor și emiterea unor acte noi este doar o operațiune scriptică, cu ajutorul căreia reclamanta încearcă doar să obțină exonerarea de la plata T.V.A., a fost respinsă cu motivarea că, stornarea și emiterea facturilor noi s-au efectuat în baza unui contract comercial încheiat de

C. și D., facturile au fost acceptate, iar firma

D. a și declarat importurile respective, urmărind a plăti T.V.A. pentru acestea.

Instanța de fond a înlăturat și apărarea pârâtei în sensul că,luând la cunoștință de existența contractului dintre cele două societăți abia în luna noiembrie 2012, nu se poate realiza livrarea mărfurilor direct către D. în luna iulie, în condițiile în care, firma C. a acționat în calitate de mandatar al firmei D., iar livrarea nu s-a realizat direct către această firmă, ci către mandatarul acesteia.

Față de obiectul prezentei cauze, legat de relația comercială cu C. și cu D., a fost respinsă și apărarea pârâtei în sensul că, reclamanta a mai avut ulterior relații comerciale cu alte societăți din Bulgaria care, fie nu mai au cod valid de T.V.A., fie sunt considerate firme cu risc.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta E. Covasna, în numele F. Brașov, solicitând ca, în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., să fie modificată hotărârea atacată, în sensul respingerii acțiunii formulată de societatea reclamantă, pentru următoarele motive: 3.1.Instanța de fond a respins în mod greșit excepția inadmisibilității cererii de anulare a procesului - verbal din 8 septembrie 2012 și a adresei din 24 septembrie 2012 care nu sunt acte administrativ - fiscale, în sensul dispozițiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., deoarece nu stabilesc, modifică sau sting obligații fiscale și nici nu pot fi asimilate deciziei de impunere, potrivit prevederilor art. 86 din același act normativ.

3.2. Instanța de fond a dispus în mod greșit anularea actelor administrative atacate, considerând că au fost îndeplinite condițiile prevăzute de art. 143 alin. (2) din C. fisc. pentru scutirea de T.V.A. în cazul livrărilor intracomunitare, fără a avea în vedere că, pe lângă documentele justificative (factură, asigurare, documente de transport) se mai impune și condiția ca beneficiarul livrării să dispună de cod valid de taxă pe valoarea adăugată).

Recurenta a învederat că beneficiarul final - firma C. din Bulgaria nu mai deține cod valid de taxă pe valoarea adăugată din data de 8 mai 2012 și deci toate operațiunile în valoare de 3.582.503 lei s-au efectuat fără ca beneficiarul final să fi fost autorizat să efectueze operațiuni intracomunitare și fără să se achite nici un impozit sau taxă în Bulgaria, nefiind depusă nicio declarație la organele fiscale bulgare.

Contrar celor reținute de prima instanță, recurenta a susținut că intimata nu numai că a cunoscut faptul că C. nu deține cod valid de taxă pe valoarea adăugată, dar a și încercat să-l ascundă pe adevăratul beneficiar al mărfurilor, care este aceeași firmă, deoarece a emis alte facturi cu aceeași valoare către D., care beneficia de cod valid de taxă pe valoarea adăugată, a refăcut jurnalele de vânzări și cumpărări, dar acestea sunt în contradicție cu declarațiile informative, din care rezultă că operațiunile ar fi avut loc în noiembrie 2012 și nu, în perioada mai - iulie 2012; relevant este în acest sens faptul că, în luna august 2012, reclamanta a emis factura din 22 august 2012 către G. din Slovacia cu număr de ordine mai mic decât numerele de ordine ale facturilor aferente stornărilor din lunile mai - iunie 2012.

Recurenta a arătat că, potrivit Titlului XI cap. 7 „Dispoziții diverse” din Directiva nr. 2006/112/CEE și jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (hotărârea pronunțată în cauza C - 285/09) în cazul în care o livrare intracomunitară de bunuri a avut loc în mod real (C. a și confirmat primirea mărfii), dar în cadrul acesteia furnizorul (reclamanta) a disimulat identitatea adevăratului cumpărător (prin stornare de facturi și emiterea de noi facturi pentru aceeași marfă pentru D.), pentru a permite acestuia din urmă să se sustragă de la plata T.V.A., statul membru de plecare a livrării intracomunitare poate, în temeiul competențelor care îi revin, să refuze acordarea scutirii pentru această operațiune.

În ipoteza calificării contractului de cooperare - colaborare din 1 mai 2012 ca fiind un contract de mandat, prin care C. acționează în calitate de mandatar, în numele și pe seama mandantului - D., recurenta a precizat că, pentru a beneficia de scutirea de T.V.A., în condițiile art. 143 alin. (2) din C. fisc., toate părțile implicate și toate tranzacțiile încheiate trebuie să îndeplinească aceste condiții de scutire.

Cu referire la dispozițiile art. 128 alin. (2) din C. fisc., s-a arătat că, în ceea ce privește tranzacțiile comerciale, se consideră că un comisionar acționează ca un cumpărător - revânzător și deci toate părțile implicate în operațiunile de livrări intracomunitare, verificate - (beneficiarul final) și C. (mandatar) trebuiau să dețină cod valid de taxă pe valoarea adăugată pentru a beneficia de scutirea de T.V.A.

3.3. Instanța de fond a stabilit obligația de plată a cheltuielilor de judecată într-un cuantum exagerat față de valoarea pricinii și volumul de muncă al avocatului, determinat de complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului.

Raportat la aceste criterii, recurenta a învederat că acordarea unui număr de 17 termene de judecată s-a datorat faptului că reprezentantul reclamantei nu a atacat de la început actele administrativ - fiscale prevăzute de lege și 7 termene de judecată au fost necesare pentru întocmirea raportului de expertiză.

De asemenea, s-a arătat că, prezenta cauză este de complexitate obișnuită, ceea ce a presupus redactarea cererii, formularea obiectivelor expertizei și susținerea acțiunii, astfel că, potrivit dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., se justifica reducerea onorariului de avocat pentru a sancționa exercitarea abuzivă a dreptului de a obține despăgubiri, prin convenirea între avocat și client a unui onorariu, în mod vădit disproporționat cu valoarea, dificultatea litigiului și cu volumul de muncă necesar pregătirii apărării.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului;

Examinând actele și lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ. din 1865, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat, pentru următoarele considerente care vor fi expuse cu referire la fiecare din motivele invocate de recurentă.

II.1. Excepția inadmisibilității cererii de anulare a procesului - verbal din 8 august 2012 și a adresei din 24 septembrie 2012 a fost corect respinsă ca nefondată, constatându-se că, prin conținutul și efectele lor, ambele acte au caracter administrativ - fiscal, în sensul dispozițiilor art. 41 C. proc. fisc., fiind supuse controlului judecătoresc, în condițiile prevăzute de Legea nr. 554/2004.

Concluzia instanței de fond s-a întemeiat pe faptul că, prin procesul - verbal din 8 august 2012 s-a stabilit obligația de colectare a T.V.A. în sumă de 859.801 lei și s-a dispus înscrierea actului în Registrul unic de control al reclamantei, precum și faptul că, prin adresa din 24 septembrie 2012 plângerea prealabilă a fost respinsă ca neîntemeiată și nu, ca inadmisibilă, considerându-se că organul de inspecție fiscală a procedat conform prevederilor legale.

Soluția dată excepției inadmisibilității cererii se dovedește a fi legală și în ipoteza încadrării procesului - verbal din 8 august 2012 și adresei din 24 septembrie 2012 în categoria actelor premergătoare deciziei de impunere fiscală prin care au fost stabilite obligațiile fiscale suplimentare datorate de intimata - reclamantă, dat fiind că, în aplicarea dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanța sesizată cu acțiunea în anulare este competentă să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.

II.2. Soluția pronunțată de prima instanță pe fondul cauzei este legală și temeinică, reținându-se față de întregul material probator administrat că, prin operațiunea de stornare și de facturare a mărfurilor după primirea contractului de cooperare și colaborare încheiat la 1 mai 2012 între C. și

D. Sofia, au fost îndeplinite cerințele cumulative prevăzute de art. 10 alin. (1) din Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006 și art. 143 alin. (2) lit. a din C. fisc. pentru scutirea de taxă a livrărilor intracomunitare de bunuri, justificate în baza facturii care trebuie să cuprindă codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. atribuit cumpărătorului în alt stat membru, documentul care atestă bunurile transportate din România în al stat membru și după caz, orice alte documente.

La data încheierii de către intimata - reclamantă a contractului din 27 februarie 2012 cu firma din Bulgaria C. Sofia, aceasta din urmă deținea cod valid de T.V.A.

Cu începere de la data de 8 mai 2012, firma C. nu a mai deținut cod valid de T.V.A., dar la data de 1 mai 2012 a încheiat cu firma D. Sofia un contract de cooperare și colaborare, prin care prima firmă se obliga să asigure furnizarea de ulei rafinat din Ungaria, să achite livrările de ulei din contul său, pe cheltuiala D. Sofia, iar aceasta se obliga să emită facturi în numele său la momentul vânzării bunurilor, să primească sumele rezultate din vânzare și să țină contabilitatea tuturor livrărilor în propria contabilitate, prin perceperea tuturor taxelor/impozitelor necesare.

După ce a luat cunoștință că beneficiarul inițial nu mai deținea cod valid de T.V.A. și că a încheiat contractul de cooperare și colaborare menționat anterior, intimata - reclamantă a stornat facturile emise către C. în perioada 8 mai - iulie 2012 și a facturat marfa către D. Sofia, care în mod necontestat, deținea un cod valid de T.V.A.,a declarat tranzacțiile intracomunitare în sistemul Intra Stat și le-a inclus în registrul T.V.A. al societății ; de asemenea, intimata - reclamantă a întocmit declarațiile rectificative 390 Vies și le-a înregistrat la data de 5 noiembrie 2012, astfel că, din documentele sale contabile rezultă că relațiile comerciale cu firma C. în lunile mai și iunie 2012 au o valoare zero.

Circumstanțele concrete ale cauzei dovedesc că a avut loc în mod real o livrare intracomunitară de bunuri, iar emiterea de către intimata - reclamantă a unor noi facturi către firma D. Sofia a fost consecința stornării facturilor emise inițial către firma C., care nu mai deținea cod valid de T.V.A. din 8 mai 2012, astfel că nu se poate reține susținerea recurentei că furnizorul ar fi disimulat identitatea adevăratului cumpărător pentru a permite acestuia din urmă să se sustragă de la plata taxei pe valoarea adăugată.

Cu referire la Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în această materie, instanța de fond a dispus în mod corect anularea actelor administrative contestate, reținând că, vânzătorului nu i se poate refuza dreptul de a beneficia de scutirea de T.V.A. a unei livrări intracomunitare decât dacă se dovedește, prin elemente obiective, că nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în privința probelor sau că știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea efectuată făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă.

Cum în cauză nu s-au constatat asemenea elemente de fapt, instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. și art. 10 din Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 2.222/2006, recunoscând dreptul intimatei - reclamante de a beneficia de scutirea de T.V.A. pentru operațiunile de livrări intracomunitare din perioada 8 mai - 30 iunie 2012, refacturate pentru firma D. Sofia, care deținea cod valid în scopuri de T.V.A. și pentru care s-au întocmit declarațiile rectificative 390 VIES.

II.3. Instanța de fond a aplicat corect prevederile art. 274 alin. (1) și art. 316 C. proc. civ. din 1865, stabilind cuantumul cheltuielilor de judecată datorate intimatei - reclamante în raport cu obiectul și valoarea pricinii, pe baza documentelor care au dovedit activitatea desfășurată de avocat și de expertul de specialitate desemnat în cauză, astfel că nu se justifică solicitarea din recurs privind reducerea acestor cheltuieli.

Pentru considerentele care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii pronunțate de instanța de fond, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.

III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia;

În baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. din 1865 și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de F. Brașov - E. Covasna împotriva sentinței civile nr. 84F din 22 mai 2014 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 23 februarie 2015.