ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1595/2012

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC S.P. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului București, suspendarea în parte a executării Deciziei de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 108088 din 22 iunie 2011 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a acțiunii în anularea acestora. În motivarea cererii, reclamanta a arătat că prin actele administrative contestate s-au reținut în sarcina societății obligații suplimentare către bugetul de stat în sumă totală de 1.255.038,00 RON, rezultând din calcularea unor diferențe ale impozitului pe profit la care se adaugă majorări de întârziere și penalități.

Referitor la condiția existenței unui caz bine justificat, reclamanta a arătat că obligația fiscală suplimentară a fost stabilită ca urmare a adăugării de către inspectorii fiscali, la veniturile impozabile calculate de societate, a sumei de 442.405 RON, pe motivul că Societatea ar fi fost obligată să emită factura la data perfectării Contractului I., întrucât s-ar fi realizat transferul dreptului de proprietate în legătură cu întreg obiectul acestui act. A opinat reclamanta că inspectorii fiscali ar fi concluzionat în mod greșit că transferul dreptului de proprietate ar fi operat chiar și pentru acele lucrări care nu existau la data încheierii actului juridic, în realitate, transferul operând ulterior, pe măsură ce lucrările au fost realizate de către constructori și recepționate de societate.

S-a mai arătat că inspectorii fiscali au procedat la reîncadrarea sumei de 87.383 RON, reprezentând cheltuieli cu pierderi rezultate din creanța neîncasată de la debitorul R.C., reținând că înregistrarea ca și cheltuială deductibilă ar fi fost posibilă numai după pronunțarea hotărârii de intrare în faliment a debitorului, or, la sfârșitul anului 2009, societatea se afla în imposibilitate de a recupera această creanță din motive ce țin de situația juridică a debitorului, acesta fiind în insolvență iar cererea societății de admitere a creanței fusese respinsă. Referitor la condiția prejudiciului iminent, s-a arătat că societatea a făcut dovada declanșării executării silite pentru suma stabilită în cuprinsul actelor administrative contestate, îndeplinirea acestei condiții fiind reținută și prin Sentința civilă nr. 4784 din 23 august 2011 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

A susținut că societatea este beneficiara unor contracte de credite, potrivit cărora, existența unei executări silite reprezintă unul dintre cazurile în care banca poate considera debitul ca fiind scadent anticipat, cu consecința blocării activității. S-a mai arătat că societatea este titulara unui parc industrial, iar în măsura în care conturile ar fi blocate, consecința ar fi imposibilitatea respectării obligațiilor de plată privind utilitățile, or, în asemenea circumstanțe, S.P. nu ar mai îndeplini condițiile din materia parcurilor industriale, existând riscul anulării titlului de parc industrial.

Prin Sentința civilă nr. 6738 din 15 noiembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, cererea formulată a fost admisă, instanța dispunând suspendarea în parte a executării Deciziei de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 108088 din 22 iunie 2011 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a acțiunii în anularea actelor. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut că la sediul reclamantei s-a desfășurat o inspecție fiscală având ca obiect verificarea modului de calcul și evidențiere în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată, precum și a impozitului pe profit.

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. 108088 din 22 iunie 2011, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011, au fost reținute în sarcina societății reclamante obligații suplimentare către bugetul de stat în sumă totală de 1.255.038,00 RON rezultând din calcularea unor diferențe ale impozitului pe profit la care se adaugă majorări de întârziere și penalități. Prima instanță a constatat îndeplinită prima condiție impusă de art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, apreciind că Raportul de inspecție fiscală nr. 108088 din 22 iunie 2011 și Decizia de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011 sunt, în mod indiscutabil, acte administrativ-fiscale cu caracter individual, în raport de conținutul lor.

Totodată s-a reținut că reclamanta a făcut dovada formulării unei contestații împotriva actelor atacate, înregistrată la DGFP-MB sub nr. 5621 din 4 iulie 2011, ca urmare a nesoluționării acesteia formulând acțiune în anularea actelor administrative respective.

În ce privește existența unui caz bine justificat, s-a constatat că prin Contractul I., încheiat de societatea reclamantă, în calitate de vânzător și I., în calitate de cumpărător, a fost transferat dreptul de proprietate asupra unor lucrări aferente unor construcții, obiectul contractului constând atât în lucrările existente la data perfectării acestuia, cât și în lucrările care urmau să fie realizate pe viitor, iar că în temeiul acestui contract, după recepționarea lucrărilor realizate de constructor ulterior datei semnării actului, reclamanta a emis facturile fiscale nr. 9400620 din 4 decembrie 2006 și 1438 din 1 august 2007. Concluzia inspectorilor fiscali în sensul că transferul dreptului de proprietate asupra lucrărilor ce formează obiectul acestui contract a operat la data perfectării acestuia, chiar și pentru acele lucrări care nu existau la data încheierii actului juridic, conturează aparența unei greșeli privind interpretarea prevederilor legale și contractuale referitoare la momentul transferului dreptului de proprietate.

În acest sens au fost avute în vedere dispozițiile art. 965 din vechiul C. civ., în vigoare la data respectivă, potrivit cărora în cazul vânzării de bunuri viitoare, transferul dreptului de proprietate opera numai de la data la care bunul a fost confecționat sau lucrarea a fost realizată și este în stare de a fi predată cumpărătorului. S-au apreciat relevante și prevederile pct. 215 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005, care stipulează că veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsură ce activitățile sunt efectiv realizate, precum și prevederile pct. 259 alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009, potrivit cărora, în cazul lucrărilor de construcții, veniturile se consideră a fi realizate pe baza actului de recepție semnat de beneficiar.

Judecătorul fondului a mai reținut ca aparență de nelegalitate și împrejurarea că temeiurile de drept fiscal invocate în cuprinsul actelor contestate sunt art. 128 alin. (1), art. 134 alin. (3) și art. 155 alin. (2) din Codul fiscal, toate aceste articole fiind incluse în Titlul consacrat cadrului legal aplicabil în materie de TVA, în condițiile în care concluziile raportului se referă la impozitul pe profit. În ceea ce privește „paguba iminentă”, s-a constatat că societatea este beneficiara unor contracte de credit - încheiate cu HVB Bank și P. Bank - potrivit cărora, existența unei executări silite reprezintă unul dintre cazurile în care banca poate considera debitul ca fiind scadent anticipat, cu consecința blocării activității, dată fiind valoarea considerabilă a acestor credite.

Prima instanță a mai reținut că în condițiile în care societatea este titulara unui parc industrial, prin blocarea conturilor s-ar ajunge la imposibilitatea respectării obligațiilor de plată privind utilitățile, or, în asemenea circumstanțe, S.P. nu ar mai îndeplini condițiile din materia parcurilor industriale, cu consecința anulării titlului de parc industrial. Împotriva sentinței Curții de apel a formulat recurs în termen legal pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, invocând, în drept, dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9, precum și art. 304 1 C. proc. civ. Recurenta combate modul de interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 din perspectiva îndeplinirii celor două condiții, cazul bine justificat și paguba iminentă.

În privința celei dintâi, recurenta susține că până la anularea de către o instanță judecătorească, actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate așa încât instanța care soluționează cererea de suspendare a executării nu poate anticipa soluția ce se va da asupra fondului, prejudecându-l. Referitor la paguba iminentă, recurenta arată că trebuiau administrate dovezi care să o probeze iar nu să fie preluate neargumentat susținerile reclamantei. Prin întâmpinarea formulată, intimata SC S.P. SA București a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

După prezentarea detaliată a contextului raportului juridic fiscal litigios, intimata a punctat îndeosebi aspectele care vizează aparența de nelegalitate a actelor administrative a căror suspendare a solicitat-o, susținând că fiscul a aplicat greșit legea în privința impozitului pe profit suplimentar de 70.785 RON, calculat în legătură cu veniturile obținute în baza contractului I., a impozitului pe profit suplimentar de 485.031 RON pentru cheltuielile cu lucrările de reparații la mijloacele fixe luate în concesiune, precum și în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în sumă de 13.981 RON stabilit ca urmare a reîncadrării cheltuielilor cu pierderile rezultate din creanța neîncasată de la R.C.

Referitor la paguba iminentă, intimata a insistat asupra probatoriului amplu administrat care a justificat întrutotul soluția adoptată de curtea de apel. Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare, precum și sub toate aspectele, după cum permit dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu există motive pentru modificarea ori casarea acesteia. Intimata-reclamantă SC S.P. SA a învestit instanța de judecată cu o cerere de suspendare a executării actelor administrativ fiscale indicate la pct. I.1 din această decizie, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații suplimentare către bugetul de stat în valoare totală de 1.255.038 RON, rezultate din calcularea unor diferențe ale impozitului pe profit și a accesoriilor aferente.

Cererea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, la dosar fiind atașată și dovada de consemnare a cauțiunii în cuantum de 62.675 RON, fixată de instanța de judecată. Verificând îndeplinirea celor două condiții impuse de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, la care trimit dispozițiile art. 15 din același act normativ, „cazul bine justificat” și „paguba iminentă”, Curtea de apel a ajuns la concluzia că cererea de suspendare este întemeiată. Această concluzie este corectă, ea fiind împărtășită și de instanța de control judiciar. Argumentând soluția preconizată și răspunzând punctual, în același timp, criticilor recurentei, Înalta Curte reține următoarele: Potrivit recurentei, soluția criticată ar anticipa rezolvarea fondului cauzei, prejudecându-l.

Acest punct de vedere nu poate fi primit în contextul în care în cuprinsul considerentelor sentinței s-a reținut de mai multe ori că instanța este limitată la a examina „aparența de nelegalitate” ori „aparența unei greșeli privind interpretarea prevederilor legale și contractuale”, etc. Fără a tranșa problemele litigioase ale raportului juridic fiscal în care sunt angrenate părțile, în cadrul procedurii sumare reglementate de art. 15 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte reține că „îndoiala serioasă în privința legalității actului administrativ” presupune cu necesitate „pipăirea” fondului.

Este exact ceea ce judecătorul de la Curtea de apel a făcut, din multitudinea de critici formulate de reclamantă, decelând două motive de aparentă nelegalitate a actelor administrativ fiscale, decurgând din stabilirea eronată a momentului transferului dreptului de proprietate în cazul bunurilor viitoare și din aplicarea cadrului legal referitor la TVA, deși debitul fiscal vizează impozitul pe profit. Înalta Curte remarcă faptul că recurenta nu a combătut în nici un mod argumentele redate la pct. 1.2 din această decizie, recursul său cuprinzând considerații cu caracter general privind prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ. Or, acceptând punctul său de vedere se ajunge la situația absurdă că dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 nu ar mai putea conduce niciodată la admiterea unei cereri de suspendare a executării actelor administrativ fiscale, ceea ce, în mod evident, nu poate fi primit.

Conchizând în această privință, Înalta Curte reține că, într-adevăr, există dubii serioase în privința modului în care Fiscul a stabilit efectele contractului de vânzare-cumpărare din data de 20 octombrie 2006 încheiat cu SC I. Consulting & Management SRL („I.”), mai exact în privința momentului transferului dreptului de proprietate asupra lucrărilor menționate în anexa nr. 1 la contract care nu existau la data perfectării înțelegerii, ci s-au realizat ulterior. Există argumente consistente, atât în sfera dreptului civil (art. 965 C. civ.) cât și a reglementărilor contabile (art. 215 alin. (1) din reglementările aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, dispoziții reluate în pct. 259 alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009) care converg către concluzia că veniturile obținute din efectuarea unor lucrări viitoare se înregistrează în contabilitate pe măsura finalizării și recepționării lor de către partenerul contractual.

De asemenea, aparența de nelegalitate rezidă și din invocarea unei baze legale care nu are legătură cu sursa debitului fiscal, ci privește un alt tip de impozit: TVA. Toate aceste aspecte urmează a se clarifica în cadrul acțiunii în anulare, elementele reținute fiind însă suficiente pentru a concluziona că este îndeplinită condiția „cazului bine justificat”. Referitor la „paguba iminentă”, Înalta Curte reține că aspectele învederate de recurentă în privința lipsei elementelor probatorii sunt complet lipsite de fundament. La prima instanță s-a administrat proba cu înscrisuri din care a rezultat că executarea silită a început, fiind comunicată somația conform art. 145 alin. (1) C. proc. fisc. la data de 5 august 2011. În contextul economic actual, executarea debitului stabilit prin actele a căror suspendare se solicită, accentuează riscul blocării activității intimatei, cu toate consecințele în plan economic și social.

Intimata este titulara ului parc industrial, conform OMAI nr. 130/2004, iar eventuala blocare a conturilor sale ar crea premisele pierderii facilităților fiscale de care beneficiază în această calitate. În plus, după cum judicios a remarcat judecătorul de la Curtea de apel, din contractele de credit încheiate de societate cu HVB Bank și P. Bank rezultă că existența unei executări silite reprezintă unul dintre cazurile în care banca poate considera debitul ca fiind scadent anticipat (conform art. 12 lit. f) din contractul cu HVB Bank și art. 9 lit. n) din contractul cu P. Bank), consecința imediată fiind obligația de a achita un debit total de 7.599.000 Euro. Toate aceste împrejurări justifică îndeplinirea condiției „pagubei iminente”, ele fiind apreciate corespunzător de prima instanță.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 se va respinge recursul de față ca nefondat, reținând că sunt îndeplinite condițiile legale pentru acordarea suspendării executării actelor administrativ fiscale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București împotriva Sentinței civile nr. 6738 din 15 noiembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 23 martie 2012. Procesat de GGC - DG