ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2961/2015

Cadrul procesual Prin acțiunea înregistrată la 5 aprilie 2011 pe rolul Curții de Apel Craiova, reclamanta SC "A." SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Mehedinți, să se dispună anularea parțială a următoarelor acte administrativ fiscale: - decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 225 din 24 martie 2010 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 1009 din 24 martie 2010; - Decizia nr. 1 din 4 ianuarie 2011 de respingere ca neîntemeiată a contestației administrative cu privire la suma de 901.959 lei, reprezentând impozit pe profit, TVA și majorări de întârziere aferente celor două obligații fiscale suplimentare.

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 1025 din 2 noiembrie 2012 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte cererea formulată de reclamantă și a fost anulat în parte pct. 1 din Decizia nr. 1 din 4 ianuarie 2011 și decizia de impunere nr. 225 din 24 martie 2010 numai în privința impozitului pe profit în sumă de 380.834 lei și a majorărilor de întârziere în sumă de 370.197 lei. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a înlăturat criticile reclamantei privind modul în care a fost făcută avizarea contribuabilului, reținând că avizul de inspecție fiscală nr. 4224 din 16 martie 2009 a fost comunicat cu mai mult de 15 zile anterior datei de începere a inspecției fiscale - 19 martie 2009, iar prin aviz s-a făcut cunoscut că trebuie pregătite toate documentele de evidență contabilă și fiscală, precum și alte documente justificative, fără a se impune ca acest aviz să cuprindă cu exactitate toate documentele care pot să ajute la lămurirea situației, deoarece pot să apară elemente noi, neprevăzute. În ceea ce privește criticile referitoare la modul de desfășurare a procedurii de control a dosarului prețurilor de transfer, precum și la sumele stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de impozit pe profit suplimentar, ca efect al estimării veniturilor în urma ajustării prețurilor de transfer, prima instanță a reținut, pe baza înscrisurilor depuse la dosar și a concluziilor expertizei de specialitate efectuată în cauză, că: - reclamanta a întocmit și a prezentat echipei de inspecție fiscală dosarul complet al prețurilor de transfer, cu datele și informațiile prevăzute în Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 222/2008; - nu se impunea estimarea cuantumului prețurilor de transfer, prevăzută la art. 3 din ordinul sus-menționat numai în cazul refuzului de prezentare a dosarului prețurilor de transfer sau prezentarea incompletă a acestuia, precum și în cazul efectuării de către contribuabil de tranzacții cu persoane afiliate, fără justificarea cuantumului prețurilor de transfer practicate. - și în situația în care se impunea a fi parcursă procedura de estimare a veniturilor, era necesar ca inspectorii fiscali să urmeze procedura prevăzută la art. 3 din Anexa nr. 3 la același ordin. Reținând că raportul de inspecție fiscală nu cuprinde un capitol distinct "Estimarea prețurilor de transfer", judecătorul fondului a anulat obligația de plată pentru impozitul pe profit, cu majorările de întârziere aferente, cu motivarea că nu se justifică în cauză ajustarea veniturilor în vederea recalculării bazei impozabile, iar echipa de inspecție fiscală a procedat arbitrar, prin aplicarea arbitrară a unui adaos comercial la un preț de cost al produsului determinat, cu ignorarea calculelor rezultate din fișele de preț întocmite de societatea reclamantă. Actele administrativ-fiscale deduse judecății au fost, însă, menținute pentru obligația de plată a TVA în sumă de 69.294 lei, cu majorările de întârziere aferente în sumă de 81.634 lei, reținându-se că organele de inspecție fiscală au procedat în mod corect, aplicând același tratament fiscal cu acela stabilit de Direcția de legislație în domeniul TVA, bazat pe faptul că inventarierea buștenilor pe clase de calitate existenți în depozitul de bușteni s-a făcut cu respectarea prevederilor legale, iar propunerile din procesul-verbal al comisiei de inventariere nu se referă la necesitatea modificării normelor de consum, ca o cauză a bunurilor constatate minus din gestiune. Concluzia primei instanțe s-a întemeiat pe dispozițiile art. 128 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 571/2003, aplicabile în perioada verificată, conform cărora, sunt, de asemenea, considerate livrări de bunuri efectuate cu plată și bunurile constatate lipsă din gestiune. Cu privire la existența obligației colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă minusului constatat în gestiune, Ministerul Finanțelor Publice - Direcția de legislație în domeniul TVA a precizat, în adresa nr. 432083 din 25 noiembrie 2010, că bunurile constatate lipsă din gestiune, prevăzute la art. 128 alin. (3) lit. e) din C. fisc. sunt cele constatate cu ocazia inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, aprobate prin ordin al ministrului finanțelor publice, în baza Legii nr. 82/1991, iar exigibilitatea intervine la data aprobării procesului-verbal de către administrator. Referitor la TVA în sumă de 6215 lei stabilită pentru anul 2007, în ceea ce privește cheltuiala cu protocolul, s-a reținut că reclamanta nu a motivat contestația și că datorează această sumă pentru că a efectuat cheltuieli peste limita deductibilității de 2%, fiind incidente prevederile art. 128 alin. (8) lit. f) și alin. (9) lit. f) din Legea nr. 571/2003, pct. 6 și 11 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. S-a reținut de asemenea că reclamanta nu a motivat nici contestația cu privire la TVA aferentă valorii convorbirilor telefonice efectuate de persoane care nu au calitatea de angajat și, în consecință, inspectorii fiscali au colectat în mod corect taxa pe valoarea adăugată.

Recursul formulat de reclamanta SC B. SRL (fostă SC A. SRL) Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta cât și pârâta DGFP Mehedinți, devenită Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mehedinți. Prin recursul său, reclamanta a solicitat modificarea sentinței exclusiv în sensul anulării în parte a pct. 1 din Decizia nr. 1 din 4 ianuarie 2011 și în parte a Deciziei de impunere nr. 225 din 24 martie 2010, în ceea ce privește sumele de 63.079 lei reprezentând TVA suplimentară de plată și 75.884 lei accesorii aferente. În motivarea recursului, critică soluția primei instanțe în ceea ce privește dezlegarea dată cererii sale cu privire la exonerarea societății de plata TVA în cuantum de 69.294 lei și a accesoriilor aferente, arătând că susținerile în fața instanței de fond au fost în sensul că materialul lemnos în cantitate de 1.047,915 mc buștean fag consumat în perioada iunie 2006- septembrie 2006 nu reprezintă în realitate lipsă din gestiune ci o cantitate consumată peste norma de 3,1 mc/produs finit, stabilită în condiții de laborator pentru executarea celor două noi produse NVC 3 și Vanycare. În fiecare lună s-au întocmit referate suplimentare pentru bușteanul consumat peste normă, referate care au fost aprobate directorul general al societății în luna următoare pentru luna expirată. Inventarul a fost efectuat în perioada 1 septembrie - 2 septembrie 2006, în care nu era încă întocmit referatul de necesitate și în care a rezultat că nu au fost întocmite documente de eliberare în consum (bonuri sau referate) pentru cantitatea de buștean suplimentar consumat pentru realizarea producției. În luna decembrie 2006, consiliul de administrație a decis ca valoarea aferentă buștenilor consumați și neînregistrați în contabilitate până la determinarea normelor de consum reale pentru cele două tipuri de placaj să nu influențeze numai anul 2006, ci să fie repartizată pe întreaga perioadă de producere a acestor placaje. Practic, norma de consum stabilită în condiții de laborator nu a ținut seama de pierderile reale pe faze de lucru, de constrângerile prin uscare a lemnului și de calitatea bușteanului de fag din România. Abia în luna decembrie s-a putut stabili norma de consum practică, mai mare decât cea stabilită în laborator și care a determinat acumularea pe parcursul perioadei iunie - septembrie 2006 a unei cantități de buștean consumat în plus de 1047,915 mc . În concluzie, societatea nu datorează TVA aferent consumului suplimentar, materialul lemnos fiind folosit pentru obținerea produselor finite care au generat venituri impozabile, situație care nu se confundă cu ipoteza în care ar fi operat un transfer al dreptului de proprietate (caz în care se colectează TVA). Cu alte cuvinte, nu se aplică TVA la consumul de materii prime peste normele legale, care generează lipsuri neimputabile. În altă ordine de idei, recurenta arată că soluția instanței de fond este netemeinică și dintr-un alt punct de vedere și, anume, datorită incidenței în cauză a prevederilor art. 160 C. fisc. care se referă la măsurile de simplificare, mai exact la operațiunile pentru care se aplică taxarea inversă, între care se numără și livrarea de masă lemnoasă și materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin Legea nr. 46/2008 - Codul silvic. Astfel, potrivit art. 150 C. fisc., persoana obligată la plata TVA este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, cu excepția cazurilor în care beneficiarul este obligat la plata taxei conform alin. (2) - (6) și art. 160. La momentul achiziționării cantității de bușteni reținută în mod greșit ca fiind lipsă în gestiune, societatea recurentă-reclamantă nu a dedus TVA aferentă respectivei cantități, așa cum nici furnizorul mărfii nu a colectat respectiva TVA. Ca atare, obligarea reclamantei la plata sumei cu titlu de TVA este nelegală întrucât, potrivit dispozițiilor legale evocate anterior nu are calitatea de persoană obligată la plata taxei. Astfel, înregistrarea contabilă este corectă iar inspectorii fiscali au făcut o apreciere eronată a stării de fapt, socotind că reclamanta trebuia să calculeze, să înregistreze și să declare TVA deși nu au existat consecințe fiscal bugetare negative la furnizor sau la beneficiar. Potrivit normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, înregistrarea TVA de către cumpărător atât ca taxă colectată cât și ca taxă deductibilă este denumită autolichidare, iar colectarea TVA la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor. Motivele de recurs se încadrează în art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ.

Prima decizie a instanței de recurs Prin Decizia nr. 2210 din 14 mai 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a anulat recursul declarat de reclamantă împotriva Sentinței nr. 1025 din 2 noiembrie 2012 a Curții de Apel Craiova, ca insuficient timbrat și a respins recursul DGRFP Craiova - AJFP Mehedinți, ca nefondat.

Decizia din contestația în anulare Prin Decizia nr. 1170 din 29 aprilie 2015, pronunțată în prezenta cauză, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis contestația în anulare formulată de recurenta-reclamantă B. SRL împotriva Deciziei nr. 2210 din 14 mai 2014, pe care a anulat-o în parte, respectiv în ceea ce privește soluția asupra recursului declarat de reclamantă împotriva Sentinței nr. 1025/2012 a Curții de Apel Craiova, urmând să procedeze la rejudecarea acestui recurs. În motivare a reținut că recurenta-reclamantă depusese dovada complinirii taxei judiciare de timbru datorată pentru judecarea cererii de recurs, care, dintr-o eroare materială, nu a fost observată la dosarul cauzei, fiind astfel incident cazul de contestație în anulare prevăzut de art. 318 C. proc. civ. -dezlegarea dată prin hotărârea instanței de recurs în privința recursului declarat de reclamantă a fost rezultatul unei greșeli materiale. II. Decizia instanței de recurs 1. Argumentele de fapt și de drept relevante Rejudecând recursul declarat de reclamantă, Înalta Curte îl constată nefondat pentru următoarele argumente: Prima instanță a respins cererea reclamantei privitoare la anularea deciziei de soluționare a contestației administrative și a deciziei de impunere în privința TVA suplimentară în sumă de 63.079 lei (la care se adaugă accesorii în valoare de 75.884 lei) - obligație impusă suplimentar în temeiul art. 128 alin. (3) lit. e) C. fisc., pentru valoarea bunurilor constatate lipsă în gestiune în perioada verificată iunie 2006 - septembrie 2006, respectiv cantitatea de 1.047,915 mc buștean fag, reținând, în esență, că tratamentul fiscal aplicat se întemeiază pe inventarierea gestiunii de bușteni la nivelul societății reclamante, procesul-verbal al comisiei de inventariere nereferindu-se la necesitatea modificării normelor de consum, ca o cauză a minusului în gestiune constatat. Înalta Curte constată că prima instanță a stabilit corect situația de fapt, întemeindu-se firesc pe conținutul procesului-verbal de inventariere nr. 20929 din 6 septembrie 2006, pe evidența contabilă a societății și pe procesul-verbal nr. 12 din 20 decembrie 2006 al consiliului de administrație al societăți, care se referă la minusul în gestiune constatat cu ocazia inventarierii și care justifică măsura dispusă de inspecția fiscală de a stabili TVA colectată asupra valorii bunurilor constatate minus, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (3) lit. e) din C. fisc. Recurenta-reclamantă se referă la împrejurarea că bunurile nu au reprezentat lipsă din gestiune ci materie primă consumată în plus față de norma de consum stabilită în condiții de laborator pentru produsele finite realizate și care au produs venituri impozabile. Însă, aceste susțineri nu sunt oglindite în probele dosarului, probe din care rezultă că la nivelul societății reclamante nu au fost întocmite documentele primare de eliberare spre consum a cantității suplimentare de buștean fag și nici bonurile de consum aferente. Afirmațiile recurentei nu sunt suficiente, lipsind documentația contabilă primară care să susțină aceste afirmații, aspect care rezultă din probatoriul administrat, inclusiv din conținutul raportului de expertiză judiciară realizat în cauză. Cât privește cel de-al doilea rând de argumente din cererea de recurs, întemeiate pe raționamentul ținând de taxarea inversă, Înalta Curte constată că aceste argumente sunt nou invocate în recurs, nefăcând parte din cauza juridică a cererii deduse judecății și, respectiv, a contestației administrative. Pe cale de consecință, ele nu vor fi analizate în recurs, depășind cadrul procesual obiectiv dedus judecății în fond, sub aspectul cauzei juridice a cererii. Obiter dictum, argumentele de rândul doi ale recurentei sunt greșite întrucât obligația suplimentară impusă constând în TVA nu a avut drept cauză deducerea TVA, ci necolectarea TVA la care obligă prevederile art. 128 alin. (3) lit. e) C. fisc. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., constatând că hotărârea instanței de fond este legală ți temeinică, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a legii și pe baza unei concluzii juste asupra situației de fapt, Înalta Curte, apreciind că nu sunt incidente cazurile de modificare invocate de partea recurentă, respectiv art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.