ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 599/2017

Decizia nr. 599/2017

Asupra recursului de față;

Din analiza actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin cererea de revizuire înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 23 septembrie 2015, sub nr. x/57/2015, revizuenții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu intimata C. Brașov, schimbarea în parte a sentinței nr. 403 din 21 decembrie 2011 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia în Dosarul nr. x/57/2011 și, rejudecând, să se dispună admiterea acțiunii în parte, în sensul anulării parțiale a actelor fiscale atacate, nelegale în ceea ce privește respingerea acordării a dreptului de deducere a T.V.A. achitat în amonte în cadrul operațiunilor imobiliare derulate în perioada de referință 01 mai 2006 - 31 decembrie 2009 și aplicarea de obligații fiscale accesorii (majorări de întârziere și dobânzi) într-un cuantum nerezonabil și lipsit de proporționalitate cu scopul urmărit de organele fiscale /instituțiile etatizate, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată în toate fazele procesuale.

În motivarea cererii de revizuire, s-a arătat că respingerea acțiunii s-a dispus cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, bazat pe interpretarea acestuia oferită de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Hotărârea din cauza C-183/14, Salomie și Oltean, punctele 65, 51-53, precum și în dispozitivul acesteia.

De asemenea, s-a invocat nelegalitatea actelor administrative fiscale atacate prin acțiune din perspectiva dreptului unional și sub alte două aspecte, și anume:

(i) nu acordă revizuenților A. și B. dreptul de deducere și nu au eliminat din cuantumul T.V.A. care trebuia colectat, T.V.A.-ul care era deductibil pentru perioada în discuție;

(ii) impun obligații fiscale accesorii (majorări de întârziere și dobânzi) într-un cuantum nerezonabil și lipsit de proporționalitate cu scopul urmărit de asigurare a colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, aspect ce rezultă din compararea matematică a acestora cu T.V.A.-ul impus suplimentar (în cuantum dublu în prezent).

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, art. 323, art. 326, art. 327 și art. 725 alin. (3) C. proc. civ. (1865).

Prin sentința civilă nr. 207/2015 din 20 noiembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia - Secția contencios administrativ și fiscal s-a dispus respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive invocată de intimata C. Brașov prin D. Sibiu și respingerea cererii de revizuire formulată de revizuenții A. și B. împotriva sentinței nr. 403/CA/2011 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/57/2011.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de C. Brașov prin D. Sibiu nu poate fi primită, întrucât revizuirea nu poate fi exercitată decât în contradictoriu cu părțile din litigiul ce a fost soluționat irevocabil sau cu succesorii acestora.

Or, în speță, litigiul principal s-a derulat în contradictoriu cu C. Sibiu, entitate care nu mai există la data soluționării cererii de revizuire, întrucât prin H.G. nr. 520 din 24 iulie 2013 s-a stabilit înființarea în subordinea E. a C. Brașov, instituție cu personalitate juridică și care a absorbit prin fuziune fosta F. Sibiu.

Dreptul comun pentru cererea de revizuire reglementată de art. 21 din Legea nr. 554/2004 îl constituie art. 322 și următoarele C. proc. civ., care se aplică în mod corespunzător.

În lipsa intervenției legiuitorului pentru reglementarea termenului de revizuire pentru cazul arătat și pentru respectarea principiului securității juridice, este aplicabil termenul de revizuire cel mai favorabil și pentru motivul de revizuire cel mai asemănător reglementat de C. proc. civ., astfel că se consideră că revizuirea pe motivul prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004 poate fi exercitată în termenul de 3 luni prevăzut de art. 324 alin. (3) C. proc. civ., ce începe să curgă de la data publicării în Buletinul Oficial al Uniunii Europene a deciziei interpretative a Curții de Justiție.

În speță, hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene C-294 la data de 07 septembrie 2015, iar cererea de revizuire a fost formulată la data de 23 septembrie 2015, în termenul legal.

Revizuenții pornesc de la premisa că legislația națională în materie de T.V.A., în perioada pendinte, este neclară, aspect care ar contraveni principiului certitudinii impunerii și care ar constitui un argument suficient pentru ca, în temeiul principiului proporționalității, să se considere că nu există o culpă a acestora pentru neînregistrarea la timp ca persoane impozabile în scop de T.V.A. și, astfel, s-ar justifica exonerarea lor de plata obligațiilor fiscale accesorii.

Acest raționament nu poate fi reținut.

România a devenit stat membru al Uniunii Europene începând cu data de 01 ianuarie 2007 și numai de la această dată îi sunt aplicabile prevederile aquis-ului comunitar, precum și hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Cum revizuenții au dobândit calitatea de persoană impozabilă înainte de data de 01 ianuarie 2007, instanța a aplicat legislația incidentă în momentul respectiv în vederea verificării legalității stabilirii calității de persoană impozabilă și a confirmat actele fiscale sub acest aspect.

Ca atare, principiile ce se degajă din Hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, la 09 iulie 2015, în cauza C-184/14, Salomie și Oltean, nu pot fi aplicate cu privire la aspectele legate de momentul 01 mai 2006, respectiv: certitudinea impunerii și exercitarea dreptului de deducere.

Singurul aspect ce poate fi discutat vizează stabilirea obligațiilor accesorii pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 mai 2010, în ceea ce privește respectarea principiului proporționalității.

Analizând în concret natura obligațiilor accesorii, se reține că, până la data de 01 iulie 2010, sancțiunile accesorii prevăzute de C. proc. fisc. erau majorările de întârziere al căror regim era prevăzut de art. 120 alin. (1).

Acestea au regimul unor daune moratorii destinate a repara prejudiciul cauzat prin neachitarea la scadență a obligațiilor.

Ca atare, verificând caracterul de sancțiuni fiscale, în sensul evocat de instanța unională în paragraful 52, se reține că majorările de întârziere nu au această natură.

În lipsa unor asigurări explicite din partea autorităților fiscale naționale competente, care nu au fost nici invocate și, evident, nici dovedite, revizuenții - profesioniști în domeniul imobiliar - nu pot invoca lipsa culpei pentru neînregistrarea ca persoană impozabilă în scop de T.V.A., în termenul prevăzut de lege. În atare situație, exonerarea lor de plata majorărilor de întârziere este exclusă întrucât i-ar pune pe poziție de egalitate cu contribuabilii prudenți și avizați care și-au îndeplinit la timp obligațiile ce le reveneau. Or, o astfel de discriminare nu a fost avută în vedere de instanța unională și nici nu este acceptabilă.

Evaluând în concret cuantumul majorărilor de întârziere stabilite de organul fiscal, respectiv suma de 563.163 lei, raportat la perioada de aproape 4 ani în care aceștia au desfășurat activități economice fără a se înregistra în scop de T.V.A. și a achita taxa aferentă în cuantum de 728.185 lei, în condițiile în care, cel puțin începând cu data de 01 ianuarie 2007, așa cum a statuat Curtea de Justiție în paragrafele 31-37 și 44-49 din hotărârea menționată anterior, legislația națională era suficient de clară sub aspectul calificării activității de tipul celei desfășurate de revizuenți ca fiind activitate economică, nu se poate reține, în lipsa altor argumente, că prin conținutul concret această sumă ar fi disproporționată față de scopul pentru care a fost stabilită.

În concluzie, prima instanță a apreciat că nu se poate reține că sentința atacată ar fi fost pronunțată cu greșita aplicare a dreptului Uniunii Europene, pentru aspectele în care acesta ar fi incident și că în cauză nu este întrunit motivul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Împotriva sentinței nr. 207/2015 din 20 noiembrie 2015 au declarat recurs în termen legal revizuenții A. și B., invocând următoarele motive de nelegalitate.

3.1. Curtea de apel a pretins nelegal lipsa de incidență a dreptului Uniunii în cauza dedusă judecății, întrucât chiar dacă revizuenții au devenit plătitori de T.V.A. la data de 1 mai 2006, activitățile în legătură cu care au invocat nelegalitatea actelor de impunere ce nu le-au acordat dreptul de deducere s-au derulat în perioada 01 ianuarie 2007-31 decembrie 2009, deci vădit sub imperiul dreptului unional.

Instanța fondului nu s-a pronunțat astfel în niciun mod asupra motivării de esență a cererii de revizuire (nelegalitatea refuzului acordării dreptului de deducere a T.V.A. achitat în amonte în cadrul operațiunilor imobiliare derulate în perioada de referință 01 ianuarie 2007-31 decembrie 2009).

Prin acest mod de soluționare a acțiunii, curtea de apel a pronunțat o hotărâre fără a intra în cercetarea fondului, obligație care revenea primei instanțe și care a fost ignorată în prezenta cauză.

3.2. Aprecierea primei instanțe, în sensul că obligațiile accesorii impunerii sub forma majorărilor de întârziere aplicabile până la data de 01 iulie 2010 - ce au natura unor daune moratorii - nu ar avea caracter de sancțiuni fiscale este profund nelegală. Nu prezintă relevanță cărui tip de daună ar aparține. Creanțele fiscale accesorii au ca scop realizarea la termen a creanțelor fiscale și sunt aplicate întotdeauna cu caracter de sancțiune fiscală, chiar dacă în sine reprezintă daune interese moratorii.

Sub un alt aspect, refuzul primei instanțe de a interveni cuantificativ asupra cuantumului accesoriilor de întârziere datorate este nelegal, contravenind flagrant criteriilor definite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Hotărârea din cauza C-184/14, Salomie și Oltean, pct. 51-53, acestea fiind obligatorii pentru instanțele interne, în virtutea principiului priorității dreptului Uniunii Europene.

Prin urmare, se impune a se constata că nivelul sancțiunilor aplicate depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a T.V.A. și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și, în special, suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărui neînregistrare este sancționată (Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza Redlihs, C-263/11, punctele 45,46 și 54).

În concluzie, pentru motivele expuse, recurenții au solicitat, în temeiul art. 304 pct. 7,9 și art. 312 alin. (5) C. proc. civ., admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la prima instanță.

Prin „notele de apărare” înregistrate la Înalta Curte de Casație și Justiție la data de 6 mai 2016, recurenții-revizuenți au invocat nelegalitatea impunerilor aferente anului 2007, raportat la adresa E. - G. din 15 februarie 2008, transmisă Camerei Notarilor Publici București, ce reprezintă, în virtutea art. 47-49 din Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în afacerea Salomie și Oltean, o „asigurare explicită”, în sensul că nu datorează T.V.A. pentru tranzacțiile imobiliare din 2007.

Pe de altă parte, recurenții-revizuenți au apreciat că se impune casarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, raportat la necesitatea completării expertizei fiscale administrate cu variante de calcul prin care tranzacțiile din anul 2007 să nu fie luate în calcul și să fie calculat dreptul de deducere.

Intimata D. Sibiu a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea sentinței nr. 207 din 20 noiembrie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, apreciind că hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene nu este aplicabilă în cauză, cât timp nu s-a formulat un capăt de cerere privind greșita aplicare a legii în acest caz, pentru a fi întrunite condițiile de admitere a cererii de revizuire.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză;

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, constată că recursul este nefondat, după cum se va arăta în continuare.

(i) Referitor la dreptul de deducere a T.V.A.

O primă constatare care se impune este aceea că dreptul de deducere a T.V.A. nu a făcut obiectul judecății în procedura finalizată prin pronunțarea hotărârii irevocabile a cărei revizuire se solicită, respectiv sentința nr. 403/2011 din 21 decembrie 2011 a Curții de Apel Alba Iulia, pronunțată în Dosarul nr. x/57/2011.

Potrivit art. 129 alin. (6) C. proc. civ. (1865), „În toate cazurile, judecătorii hotărăsc numai asupra obiectului cererii deduse judecății”.

Or, nici în primă instanță și nici în recurs, controlul de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ nu a vizat refuzul acordării dreptului de deducere a T.V.A.

Acest motiv suplimentar de nelegalitate privind actele administrative fiscale contestate a fost invocat pentru prima dată în calea extraordinară de atac a revizuirii întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în considerarea celor statuate de Curtea de Justiție în Hotărârea pronunțată în data de 9 iulie 2015, în cauza C-184/14, Salomie și Oltean.

Revizuenții urmăresc astfel, pe calea formală a revizuirii, să obțină rejudecarea cererii de anulare a actelor administrative fiscale contestate, cu eludarea principiului disponibilității și a principiului autorității de lucru judecat de care se bucură respectiva hotărâre, irevocabilă prin respingerea recursului declarat de aceleași părți.

Principiul priorității dreptului Uniunii Europene este unul fundamental, consacrat la nivel constituțional prin art. 11, art. 20 și art. 148, însă motivul de revizuire întemeiat pe art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nu presupune redeschiderea judecății sine die, în funcție de interpretările pe care Curtea de Justiție le oferă în materia analizată, pe calea hotărârii preliminare.

Textul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 instituie cerința ca pronunțarea hotărârii irevocabile să fi avut loc cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene.

Altfel spus, este necesar a se stabili dacă a existat sau nu un conflict între normele de drept intern și cele de drept european, care să fi fost soluționat de instanță în sensul de a se fi dat prevalență dreptului intern, prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii.

În speța de față, pentru soluționarea cererii de revizuire o astfel de analiză nu se impunea, în condițiile în care refuzul de acordare a dreptului de deducere a T.V.A. nu a făcut obiectul judecății în procedura finalizată prin hotărârea irevocabilă ce face obiectul revizuirii.

Constatarea că în calea extraordinară de atac se invocă un motiv suplimentar de nelegalitate a impunerii pentru refuzul de acordare a dreptului de deducere a T.V.A. este suficientă pentru a justifica soluția de respingere a cererii de revizuire.

Prin urmare, nu poate fi primită solicitarea recurenților de casare a hotărârii primei instanțe și de trimitere a cauzei spre rejudecare, pentru a se pronunța asupra nelegalității refuzului de acordare a dreptului de deducere a T.V.A.

(ii) Referitor la principiul proporționalității;

În această privință, în considerarea caracterului general obligatoriu și cu efect retroactiv al Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată la data de 9 iulie 2015 în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, în mod corect prima instanță a procedat la analiza naturii juridice a majorărilor de întârziere, pentru a stabili dacă acestea au sau nu caracter de sancțiuni fiscale.

Relevante în acest sens sunt considerentele cu caracter decisiv cuprinse la pct. 51 și 52 din Hotărârea Curții de Justiție menționată, în care s-a reținut că:

„51. Astfel, deși pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au printre altele posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiunii corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de T.V.A., asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei înregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11,EU; C:2012; 497, punctele 45,46 și 54).

În acord cu prima instanță, Înalta Curte apreciază că majorările de întârziere nu reprezintă sancțiuni fiscale, în sensul avut în vedere de Curtea de Justiție în hotărârea analizată, ci un echivalent al lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate bugetului de stat. Scopul lor este acela de a acoperi prejudiciul creat bugetului de stat prin neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Suplimentar, se are în vedere și faptul că, ulterior, majorările de întârziere au fost redefinite ca dobânzi și se acordă și contribuabililor pentru acoperirea pierderilor financiare generate de indisponibilizarea sumelor de restituit sau de rambursat de la buget, potrivit art. 124 din O.G. nr. 92/2033 privind C. proc. fisc.

Constatând în mod corect că majorările de întârziere nu au caracter de sancțiuni fiscale în sensul evocat de instanța unională la pct. 52 din Hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean, prima instanță trebuia să valorifice elementul de interpretare furnizat de Curtea de Justiție și să concluzioneze că aceste majorări de întârziere sunt excluse din analiza respectării principiului proporționalității.

Este necesar a se reaminti că la pct. 52 din hotărârea menționată s-a precizat că aceleași principii sunt valabile și în cazul majorărilor care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.

Cu această motivare se impune a fi menținută soluția primei instanțe, în sensul respingerii cererii de revizuire, nefiind incidente dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/20014.

(iii) Referitor la nelegalitatea impunerilor aferente anului 2007;

Acest motiv de revizuire a fost formulat pentru prima dată în recurs, prin cererea înregistrată la această instanță la data de 06 mai 2016 și intitulată „Note de apărare” (fila 76).

În primă instanță, cererea de revizuire întemeiată pe art. 21 din Legea nr. 554/2004 a vizat nelegalitatea refuzului dreptului de deducere a T.V.A. și aplicarea principiului proporționalității în privința obligațiilor accesorii.

Nu s-a invocat în primă instanță, ca motiv de revizuire, încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene și în ceea ce privește obligația de plată a T.V.A. pentru impunerile aferente anului 2007.

Pe cale de consecință, având în vedere prevederile art. 316 C. proc. civ. (1865), critica recurenților pe acest aspect nu poate fi valorificată ca motiv de recurs.

În concluzie, pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., recursul declarat de revizuenți va fi respins, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de revizuenții A. și B. împotriva sentinței nr. 207/2015 din 20 noiembrie 2015 a Curții de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 21 februarie 2017.