ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 290/2019

Circumstanțele cauzei 1.1 Obiectul cererii 1.1.1. Dosarul nr. x/2012 Prin cererea înregistrată la data de 5 decembrie 2012 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2012, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov - prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București anularea Deciziei nr. 450 din 23 octombrie 2012 privind soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere, precum și anularea Deciziei de impunere nr. x din 12 aprilie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov și a Raportului de inspecție fiscală aferent, cu consecința exonerării de la plata sumei de 2.818.141 RON. În motivarea cererii sale, reclamanta a adus actelor contestate următoarele critici: Echipa de inspecție a interpretat și aplicat în mod eronat dispozițiile legale în materie de TVA, incidente în cauza, întrucât, în forma sa inițială, Codul fiscal nu prevedea că veniturile din tranzacții imobiliare să intre în sfera de aplicare a TVA, tranzacțiile imobiliare ale persoanelor fizice fiind reglementate, din punct de vedere al veniturilor statului de Legea nr. 146/1997 a taxelor judiciare de timbru (plătindu-se doar taxa de timbru, nu și impozit ori altă taxa). În condițiile în care Codul fiscal a suferit modificări prin introducerea de referiri la tranzacțiile imobiliare abia de la 1 ianuarie 2007, când referirea apare în contextul precizării unei operațiuni scutită de la plata TVA, reclamanta a apreciat că pentru perioadele de până la 31 decembrie 2007, astfel de operațiuni apar ca fiind scutite de TVA, dacă persoana impozabilă nu și-a exercitat sau nu ar fi avut dreptul să își exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei. În acest context, în care reclamanta nu a exercitat dreptul de deducere a TVA, pentru tranzacțiile imobiliare de până la data de 31 decembrie 2007, nu se datorează TVA După 1 ianuarie 2008, pentru a se plăti TVA trebuiau îndeplinite cumulativ 4 condiții, potrivit art. 126 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, neîndeplinirea uneia dintre ele atrăgând, pe cale de consecință, excluderea acesteia de la taxare. Nu s-a făcut nicio dovadă că reclamanta ar fi fost înscrisă în evidențele organelor fiscale; prin urmare, nu este persoană impozabilă sub aspectul TVA Reclamanta a susținut că organele de inspecție fiscală nu au făcut nicio referire la acest aspect, mulțumindu-se a considera că, întrucât reclamanta nu a solicitat înscrierea ca și persoană plătitoare de TVA, este înscrisă de drept și retroactiv, ceea ce nu poate fi primit, neexistând niciun text de lege care să susțină această premisă, reținând că data înregistrării sale ca plătitor de TVA trebuia să fie data de 1 ianuarie 2007. În ceea ce privește activitățile economice, care cuprind printre altele și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, s-a arătat că problema persoanelor fizice care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA și, pe cale de consecință, sunt obligate la plata acestei taxe, se restrânge la un sector foarte limitat și, anume, la situația când sunt îndeplinite condițiile expres prevăzute de lege. Or, organul fiscal s-a limitat la indicarea unui text de lege din Codul fiscal pentru a încadra activitatea sa ca fiind activitate economică independentă, fără a mai analiza dacă activitatea supusă analizei are un conținut sau substrat economic, putând fi calificată, pe cale de consecință, că activitate economică, și, deci, comercială. A precizat că din RIF reiese că organele fiscale nu au calculat TVA pentru imobilele situate în București, Calea x, bl. 58 Bis, sector 2 și Mogoșoaia, județul Ilfov, dar în schimb au calculat TVA pentru imobilul situat în Mogoșoaia, str. x Bis, județul Ilfov, considerând că, deși domiciliul stabil al reclamantei a fost la aceasta adresă, datorită unei erori de redactare în acte, în loc de str. x bis a fost trecut str. x. Această dovadă nu se realizează doar prin martori, ci și printr-o minimă diligență a organelor fiscale, în sensul emiterii unei adrese la Serviciul de Evidență Informatizată a Persoanei Buftea. Consideră că TVA calculată pentru acest imobil este total nelegală și complet abuzivă. În aceeași situație se află și imobilul situat în comuna Mogoșoaia, cu numărul cadastral x, menționat la poziția 25 din RIF anul 2006. Or, prin decizia contestată, autoritatea se limitează la a-i imputa reclamantei faptul că nu a făcut dovada folosirii respectivelor bunuri, în condițiile în care a arătat că a avut domiciliul efectiv în imobilul de pe str. x Bis. Reclamanta a mai invocat încălcarea principiului neretroactivității legii, aspect cu privire la care s-a susținut de reclamantă că tranzacțiile imobiliare ale persoanelor fizice au devenit impozabile de la data de 1 ianuarie 2010, odată cu introducerea în Codul fiscal a prevederilor art. 127 alin. (2) potrivit cărora "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme." A arătat reclamanta că, prin decizia contestată, autoritatea a considerat că atâta vreme cât nu s-a înregistrat ca și plătitor de TVA, de la data la care în mod retroactiv a fost înregistrată de ANAF, reclamanta este decăzută din acest drept, motivație în totală contradicție cu jurisprudența CEDO, sens în care invocă Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, 280/10, punctele 40 și 47. A mai arătat că nu a colectat și consideră că nici nu putea să colecteze TVA în perioada supusă verificării inspecției fiscale, respectiv 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009, atâta vreme cât nu există o bază legală care să reglementeze expres aceste aspecte, întrucât consideră că tranzacțiile imobiliare ale persoanelor fizice au devenit impozabile din punct de vedere al TVA după intrarea în vigoare a art. 127 alin. (2 1 ) din C. fisc. , acesta fiind și motivul pentru care s-a adresat organelor fiscale competente din proprie inițiativă. Referitor la calcularea de TVA asupra sumelor încasate din vânzări de terenuri agricole, a considerat reclamanta că pentru terenurile vândute în anii 2005, 2006, 2007, organele de inspecție fiscală au calculat TVA la întreaga suprafață de teren vândută, considerând în mod eronat terenurile ca având destinația de teren intravilan agricol, în condițiile în care această destinație era atribuită doar unei suprafețe de până la maxim 20% din suprafața totală, conform normelor legale în vigoare la vremea respectivă. S-a mai criticat de către reclamantă și modul de calcul al TVA, în sensul că acesta a fost adăugat la prețul de vânzare convenit de părți. În drept, reclamanta și-a întemeiat cererea pe dispozițiile O.G. nr. 92/2003, Legea nr. 571/2003, art. 15 din Constituția României, Legea nr. 36/1995. La data de 19 februarie 2013 pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat instanței respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată. În motivarea întâmpinării, referitor la calitatea de persoană impozabilă și la caracterul de continuitate al operațiunii de vânzare-cumpărare a terenurilor, s-a susținut că motivația reclamantei în sensul că tranzacțiile imobiliare efectuate de persoane fizice au devenit impozabile de la data de 1 ianuarie 2010, odată cu introducerea dispozițiilor art. 127 alin. (2 1 ) din C. fisc. , nu poate fi avuta în vedere, întrucât prevederea că orice activitate economică este supusă taxării există în legislația românească încă de la implementarea TVA, de la 1 iunie 2002 când a intrat în vigoare Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate având obligația să plătească TVA. Astfel, conform constatărilor organelor de inspecție fiscală, în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009, persoana fizică A. a realizat tranzacții constând în vânzarea de terenuri și imobile, fapt necontestat de aceasta, ceea ce conduce la concluzia că operațiunile realizate de aceasta nu sunt ocazionale, intenția sa de a desfășura activități economice în scopul obținerii de venituri fiind evidentă. S-a considerat, în esență, că organele de inspecție fiscală în mod legal și corect au stabilit în sarcina persoanei fizice A., taxa pe valoarea adăugată de plată aferentă tranzacțiilor imobiliare derulate în perioada 26 iulie 2005 - 26 iulie 2007, iar pentru diferența de TVA de plată rezultată în urma inspecției fiscale în sumă de 987.850 RON, organele fiscale au stabilit și accesoriile aferente în sumă de 1.830.291 RON reprezentând majorări de întârziere, dobânzi și penalități aferente, calculate până la data de 12 martie 2012, acestea din urmă fiind datorate în virtutea principiului de drept accesorium sequitur principale. Prin Încheierea din data de 4 septembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a dispus suspendarea judecării cauzei, în temeiul art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la pronunțarea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12. 1.1.

Dosarul nr. x/2013 Prin cererea înregistrată la data de 10 octombrie 2012 pe rolul Judecătoriei Sectorului 2 sub nr. x/2012, contestatoarea A. a formulat în contradictoriu cu intimata ANAF - Administrația Finanțelor Publice Sector 2 contestație la executare împotriva executării silite începute în baza Somației nr. x/2012/289762 și a Titlului executoriu nr. x din 3 septembrie 2012, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună: anularea tuturor actelor de executare silită emise în cadrul executării, inclusiv a somației și a titlului executoriu; anularea Decizie de impunere nr. x din 12 aprilie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov și a Raportului de inspecție fiscală aferent; anularea executorii silite; suspendarea executării silite până la judecarea contestației. Prin încheierea de ședință din 5 iunie 2013 pronunțată de Judecătoria Sectorului 2 în Dosar nr. x/2012, instanța a disjuns capătul 2 din cererea de chemare în judecată și a dispus formarea unui nou dosar - Dosarul nr. x/2013. Prin Sentința civilă nr. 12717 din 6 august 2013 pronunțată de Judecătoria Sectorului 2 în Dosar nr. x/2013, a fost declinată competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, unde a fost înregistrată la data de 13 septembrie 2013. Prin Încheierea din data de 16 octombrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. x/2013, s-a admis excepția de litispendență și s-a dispus reunirea Dosarului nr. x/2013 la Dosarul nr. x/2012, suspendat în temeiul art. 244 pct. 1 până la pronunțarea CJUE în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12. Cauza a fost repusă pe rol la cererea reclamantei formulată la data de 13 decembrie 2015, având în vedere Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12. 1.2. Aspecte procesuale relevante 1.2.1. Soluția primei instanțe din primul ciclu procesual Prin Sentința nr. 2775 din 28 octombrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în Dosar nr. x/2012, s-a admis în parte acțiunea din Dosarele reunite nr. x/2013 și y/2012; a fost anulată parțial Decizia nr. 450 din 23 octombrie 2012 și Decizia de impunere nr. x din 12 aprilie 2012, în ceea ce privește suma de 157.724 RON TVA și suma de 292.847 RON accesorii, exonerând reclamanta de plata acestor sume; au fost respinse restul pretențiilor reclamantei. 1.2.2. Motivarea primei instanțe din primul ciclu procesual Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că reclamanta era, în perioada controlată, plătitor de TVA, astfel încât actele prin care i se impune plata TVA pentru tranzacții imobiliare sunt legale, tranzacțiile imobiliare efectuate de reclamantă, și pentru care s-a apreciat că se impunea declararea reclamantei ca plătitoare de TVA fiind realizate în perioada 2005 - 2009. Interpretând dispozițiile reținute de către organele fiscale, respectiv art. 127 din C. fisc. și pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, apreciind aplicabile în cauză și dispozițiile Hotărârii pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C-183/14 - Salomie și Oltean (punctele 32 și 33), în raport de circumstanțele cauzei, prin raportare la: numărul mare de tranzacții derulate de reclamantă; modul de operare, prin achiziția inițială de numeroase suprafețe de teren, de diferite întinderi, urmată de întocmiri de documentații cadastrale, întocmiri de PUZ-uri, obținerea de decizii de introducere în intravilanul localității, parcelări, obținerea de decizii de scoatere din circuitul agricol, schimbarea categoriei de folosință în "curți construcții", edificarea pe unele dintre parcele a unor vile ce au fost înstrăinate imediat după recepția lucrări, Curtea a dedus concluzia nu doar a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ci și a unor demersuri deliberate depășind categoric și fără nici un echivoc simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, intrând în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată. A considerat că, din modul în care reclamanta a înstrăinat aceste bunuri, rezultă că nu a existat intenția de păstrare în patrimoniul personal a imobilelor în vederea folosirii în scopuri personale, ci de valorificare economică a investițiilor efectuate, prin obținerea unor profituri constante. A mai reținut prima instanță că este nerelevantă împrejurarea că nu organul fiscal nu a procedat din oficiu la înregistrarea reclamantei în scopuri de TVA, existența obligației de plată a taxei nefiind condiționată de aceasta, prin raportarea la dispozițiile art. 152 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la momentul depășirii de către reclamantul a plafonului și a pct. 56 din H.G. nr. 44/2004 incident în privința situației reclamantei. Cu privire la invocarea de către reclamantă în susținerea cererii sale a nesocotirii de către organul fiscal a dreptului său de deducere, prima instanță, având în vedere prevederile punctului 2 din Hotărârea CJUE din Cauza Salomie și Oltean, a apreciat că, în speță, nu este vorba despre neîndeplinirea unor condiții de formă de genul celor analizate de CJUE, ci pur și simplu de lipsa informațiilor necesare pentru ca organul fiscal să stabilească întrunirea cerințelor de fond, iar pe de altă parte, că încălcarea principiului neutralității TVA, nu a fost invocat de reclamantă în timpul inspecției fiscale. În raport cu criticile reclamantei privind imobilul din Mogoșoaia, str. x nr. 3Bis, județul Ilfov, Curtea de apel a considerat că reclamanta era cea care trebuia să facă dovada și căreia îi era cel mai la îndemână să se adreseze în acest scop Primăriei Mogoșoaia sau să administreze orice alte probe în sensul că imobilul era folosit în scop personal. În fine, prima instanță a reținut că singurul aspect întemeiat din acțiunea reclamantei vizează modalitatea de calcul a TVA, prin raportare la prețul de vânzare cumpărare, relevantă în acest sens fiind Hotărârea CJUE din 7 noiembrie 2013 în Cauza C-249/12 Tulică și Plavoșin, în sensul că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată". Așadar, a apreciat judecătorul fondului că, în condițiile în care reclamanta nu a mai insistat în efectuarea expertizei având acest obiectiv, fiind facilă determinarea sumei de către instanță, prin aplicarea regulii sutei mărite, reclamanta datorează TVA calculat în cuantum de 830.126 RON TVA, urmând a anula actul de impunere pentru diferența de 157.724 RON TVA, respectiv datorează accesorii calculate la suma de 1.538.060 RON, urmând a anula actul de impunere pentru diferența de 292.847 RON. 1.2.

Recursul declarat împotriva sentinței din primul ciclu procesual Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. 1.2.

Soluția dată recursului din primul ciclu procesual Prin Decizia nr. 2887 din 1 noiembrie 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție pronunțată în Dosar nr. x/2012, a fost admis recursul declarat de A., s-a dispus casarea Sentinței nr. 2775 din 28 octombrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și trimiterea cauzei spre rejudecare. În motivarea deciziei de casare, instanța de control judiciar a reținut că, deși instanța de fond a prorogat la termenul din data de 8 mai 2013 discutarea utilității probei cu expertiza contabilă solicitată de reclamantă, nu a procedat la a mai pune în discuția părților proba, apreciind că este facilă determinarea sumei de către instanță prin aplicarea regulii sutei mărite. Or, procedând astfel, curtea de apel a nesocotit dispozițiile art. 129 alin. (5) din C. proc. civ., potrivit cărora judecătorii trebuie să aibă rol activ, fiind datori a stărui, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale, mai ales în condițiile în care proba cu expertiză tehnică fusese solicitată de către reclamantă. Cu toate că în sentință s-a făcut referire la dispozitivul hotărârii pronunțate de CJUE în cauzele conexe C-249, 250/2012, Tulică și Plavoșin, care avea să lămurească raționamentul pe baza căruia se poate stabili că prețul convenit de părți trebuie considerat ca incluzând deja TVA, nu există niciun considerent din care să rezulte că prima instanță a analizat conținutul contractelor, aplicând cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării. Pentru refacerea calculelor, ținându-se cont de criticile recurentei-reclamante, instanța de control judiciar a apreciat că se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite. 1.2.

Al doilea ciclu procesual În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2012*. În cauză a fost încuviințată administrarea probei cu înscrisuri și a probei constând în expertiză contabilă. 1.2.

Soluția instanței de fond din al doilea ciclu procesual Prin Sentința nr. 5194 din data de 28 decembrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în Dosar nr. x/2012, a fost admisă în parte acțiunea, au fost anulate în parte Decizia nr. 450 din 23 octombrie 2012 și Decizia de impunere nr. x/12 aprilie 2012, în ceea ce privește suma de 157.726 RON TVA și suma de 293.064 RON accesorii, fiind exonerată reclamanta de plata acestor sume și s-au respins restul pretențiilor reclamantei. 1.2.

Motivarea instanței de fond din al doilea ciclu procesual Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că, din maniera în care a acționat reclamanta, rezultă neîndoielnic concluzia că activitatea acesteia a depășit sfera unei simple înstrăinări ocazionale, constituindu-se într-o veritabilă activitate cu caracter de continuitate desfășurată în scopul obținerii unor venituri, relevante în acest sens fiind numărul mare de tranzacții imobiliare, achiziționarea inițială a unor numeroase suprafețe de teren cu diferite întinderi, pentru ca subsecvent să se întocmească documentația cadastrală, întocmirea de PUZ-urilor, obținerea de decizii de introducere în intravilanul localității, parcelări, obținerea de decizii de scoatere din circuitul agricol, schimbarea categoriei de folosință în "curți construcții", edificarea pe unele dintre parcele a unor vile ce au fost înstrăinate imediat după recepția lucrării. Curtea, din modalitatea coordonată de acțiune a reclamantei, a dedus că aceasta a acționat nu cu intenția de a achiziționa pentru uzul personal imobilele, ci în scopul de a le valorifica economic, prin obținerea unor profituri constante. De asemenea, prima instanță a observat că maniera în care în legislație s-a definit noțiunea de persoană impozabilă nu a suferit modificări care să determine schimbarea sensului sau sferei de cuprindere a normei, textul - art. 127 din C. fisc. fiind, în substanță, aceleași atât la momentul realizării operațiunilor de înstrăinare, cât și la data emiteri actului de impunere. Este adevărat că, începând cu data de 1 ianuarie 2010, a fost introdus alin. (2 1 ) al art. 127, însă, în optica instanței, un astfel de text nu are ca efect nașterea obligației de plată a TVA, ci, cel mult, explică texte legale preexistente. Aceeași semnificație, are și modificarea prin H.G. nr. 1620/2009 a pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 cuprinzând Normele metodologice de punere în aplicare a Legii nr. 571/2003. Prin modificarea menționată s-au adus câteva explicații suplimentare, care nu au avut decât scopul de a facilita punerea în aplicare a prevederilor art. 127 din C. fisc. , care așa cum, s-a reținut anterior, nu a suferit modificări de substanță între data realizării tranzacțiilor și data întocmirii actului de impunere. Faptul că, până în anul 2010, autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție nu poate fi suficient a priori, cu excepția unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama, printre altele, de claritatea și de previzibilitatea dreptului național aplicabil. De altfel, această conduită a organelor administrative a fost determinată de modificările legislative care au intervenit cu privire la procedura de declarare și stabilire a impozitului pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal. Astfel, Titlul III "Impozitul pe venit" din Codul fiscal statua că veniturile realizate din vânzările de clădiri și terenuri erau supuse impozitării din perspectiva impozitului pe venit, fie că veniturile erau rezultate din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal (în această situație fiind incidente prevederile art. 77 1 - 77 3 din Capitolul VIII), fie că erau realizate în cadrul unei activități economice (intrând sub incidența altor categorii de venituri impozabile din Titlul III). În temeiul art. 77 1 alin. (6), (7) și (8) C. fisc. , art. 151 5 din H.G. nr. 44/2004 și a Ordinului MFP nr. 914 din 28 iulie 2005 privind procedura de declarare și stabilire a impozitului pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, notarul public avea obligația calculării, încasării și virării impozitului pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal. Ulterior, conform dispozițiilor art. 77 3 din C. fisc. și a prevederilor Ordinului comun nr. 1.706/1.889/C/2008, notarii publici aveau obligația să depună semestrial, la organul fiscal teritorial, o declarație informativă privind transferurile de proprietăți imobiliare, cuprinzând următoarele date concrete pentru fiecare tranzacție: părțile contractante; valoarea înscrisă în documentul de transfer; impozitul pe venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal; taxele notariale aferente transferului, aceste date fiind, ulterior, centralizate la nivelul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în funcție de codul numeric personal (CNP) al beneficiarilor de venit (vânzătorilor). O primă centralizare a acestor date la nivelul A.N.A.F. a fost efectuată, ca urmare a analizării declarațiilor depuse de notarii publici pe baza formularelor aprobate prin Ordinul comun nr. 1.706/1.889/C/2008, în cursul anului 2009, cu acest prilej organele fiscale constatând că un număr crescut de persoane fizice (identificate după CNP) înregistrează un număr foarte mare de tranzacții imobiliare într-un an calendaristic, fără ca această situație să se reflecte și în declarații corespunzătoare ale vânzătorilor, în scop de TVA. Cu acest prilej s-a constatat conduita culpabilă din perspectiva TVA, a unor, vânzători, astfel că au fost declanșate o serie de inspecții fiscale pe baza criteriului descrescător, începând cu persoanele care înregistrau cel mai mare număr de tranzacții imobiliare. Acesta a fost contextul în care s-a efectuat și inspecția fiscală în ce privește veniturile realizate de reclamantă. Anterior declanșării acestor inspecții fiscale, nu a fost aplicat tranzacțiilor reclamantei, din perspectiva TVA, niciun tratament fiscal de către organele fiscale și nici nu a fost exprimat măcar vreun punct de vedere al organelor fiscale în ce privește stabilirea naturii acestor tranzacții, nici în privința tranzacțiilor concrete ale reclamantei, nici a altora de același tip, după cum nu a existat nicio vreo altă poziționare publică a autorității fiscale care să îi fi indus reclamantei și altora în aceeași situație o anume așteptare legitimă de a nu fi considerate persoane impozabile. Constatându-se, astfel, pasivitatea vânzătorilor în ceea ce privește înregistrarea în scop de TVA la momentul depășirii plafonului au antrenat cuprinderea în normele metodologice de explicitări cu privire la aceste operațiuni, precum și unele exemple, adică decelarea din jurisprudența CJUE a unor criterii în ce privește calitatea de persoană impozabilă. În acest sens, Curtea a reținut că la stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33). Curtea de apel a constatat că, plecând de la aceste dispoziții, organele fiscale au apreciat în mod corect că reclamanta a desfășurat o activitate economică aducătoare de venituri cu caracter de continuitate, care a dus la depășirea plafonului de scutire privind plata TVA în anul 2005, în condițiile în care, pe baza mijloacelor de probă administrate în cauză, se poate se poate constata că reclamanta a realizat, la nivelul anului 2005, 27 de tranzacții imobiliare. În acest sens, instanța de fond a apreciat că, în mod corect, pârâta a stabilit că, întrucât reclamanta a depășit plafonul de 200.000 RON prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, trebuia să devină plătitoare de TVA începând cu data de 1 iunie 2005. Apărările reclamantei, în sensul că organele fiscale aveau obligația de a realiza înregistrarea în scopul plății de TVA, nu pot fi interpretate în maniera dorită de reclamantă, de vreme ce o astfel de obligație îi incumba, iar, un eventual comportament omisiv al autorităților fiscale, nu poate avea semnificația exonerării sale de la îndeplinirea acestei obligații. Relativ la susținerea reclamantei privind omisiunea pârâtei a arăta în cuprinsul actelor contestate care sunt împrejurările pe baza cărora a concluzionat că activitatea reclamantei are un caracter de continuitate, Curtea de apel a observat că aceasta este lipsită de suport probator, de vreme ce din cuprinsul actelor rezultă cu prisosință acest aspect. În ceea ce privește nerespectarea principiului neutralității fiscale, instanța de fond a observat că o astfel de apărare nu a fost invocată prin contestația administrativă sau prin cererea de chemare în judecată într-o manieră care să poată determina examinarea ei de organele fiscale sau de către instanță, Curtea neputându-se substitui reclamantei în a argumenta această apărare. Totodată, prima instanță a observat că reclamanta a invocat nesocotirea dreptului său de deducere, chestiune în privința căreia a apreciat că sunt relevante cele reținute de C.J.U.E. în cauza Salomie și Oltean, din lecturarea căreia se poate concluziona că judecătorul comunitar a avut în vedere împrejurarea că cerințele de fond pentru dreptul de deducere erau îndeplinite, situație în care neîntrunirea cerințelor de formă, precum neînregistrarea în scopuri de TVA, nu poate duce la anihilarea dreptului. În cauză nu este vorba despre neîndeplinirea unor condiții de formă de natura celor la care s-a referit CJUE, ci de lipsa completă a informațiilor necesare pentru ca organul fiscal să stabilească întrunirea cerințelor de fond, în condițiile în care reclamanta nu a făcut nicio referire pe parcursul inspecției fiscale la exercitarea dreptului său de deducere. Reclamanta s-a rezumat la a menționa tangențial, în cuprinsul contestației administrative și apoi al acțiunii, la modul pur teoretic, că organele fiscale ar fi încălcat și principiul neutralității TVA, negându-i dreptul de deducere, fără ca acesta măcar să fi fost invocat de reclamantă în timpul inspecției fiscale. De asemenea, argumentul derivat din faptul că pentru imobilul situat în Mogoșoaia, strada x. 3 Bis, județul Ilfov, nu datora TVA întrucât acesta este domiciliul său, instanța de fond a observat că nici în primul ciclu procesual și nici în prezenta procedură, reclamanta, contrar dispozițiilor art. 1169 C. civ., nu a făcut o astfel de dovadă. În ceea ce privește maniera de calcul a TVA, instanța de fond a reținut că, pentru aplicarea în speță a celor reținute cu putere de principiu în hotărârea din 7 noiembrie 2013 în Cauza C-249/12 Tulică și Plavoșin, a încuviințat în cauză efectuarea unei expertize contabile, ale cărei concluzii instanța și le însușește. 2. Recursul Împotriva sentinței de mai sus, a declarat recurs reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie; prin recursul formulat, recurenta-reclamantă A. a solicitat admiterea recursului și, în principal, casarea sentinței cu trimitere spre rejudecare; în subsidiar, modificarea sentinței instanței de fond; admiterea în tot a acțiunii, astfel cum aceasta a fost formulata; exonerarea sa de plata obligațiilor fiscale stabilite în sarcina prin actele administrative-fiscale nelegale atacate; obligarea intimatei-parate la restituirea tuturor sumelor încasate în baza actelor administrative-fiscale nelegale, actualizate cu dobânda legală până la data restituirii efective către recurenta-reclamantă; obligarea intimatei-parate la plata tuturor cheltuielilor de judecate pricinuite de prezentul proces. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: Recurenta a invocat faptul ca hotărârea instanței de fond este lipsită de temei legal și a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii (art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ.). Întreaga motivare prezentată de instanța de fond în considerente pleacă de la premisa falsă ca reclamanta ar fi derulat activități economice cu caracter de continuitate, instanța de fond făcând o interpretare și aplicare greșita a legii în vigoare la epoca derulării tranzacțiilor. Instanța de fond nu putea sa facă în mod legal abstracție de două coordonate esențiale în judecarea speței: reclamanta a avut întotdeauna doar calitatea de persoană fizică, nu de persoană fizică autorizată, profesie liberală, asociație fără personalitate juridică sau societate comercială; toate bunurile imobile ce au făcut obiectul vânzării erau proprietatea unei persoane fizice. Prin urmare, era absolut obligatoriu ca instanța să înceapă analiza sa pornind de la aceste două elemente esențiale, să constate cărei categorii de contribuabili îi aparținea reclamanta, să verifice care era reglementarea fiscală în vigoare la epoca realizării operațiunilor și să constate ce obligații fiscale avea reclamanta, în raport de calitatea în care ea a acționat. Dacă ar fi făcut o astfel de analiză, instanța de fond ar fi constatat că organul de inspecție fiscală nu avea dreptul să procedeze la reconsiderarea actelor de dispoziție încheiate de o persoană fizică cu privire la bunuri imobile din patrimoniul personal, ca fiind o activitate economică derulată de o persoană fizică autorizată, substituindu-se voinței persoanei fizice și deplasând o parte din patrimoniul personal al acesteia într-un patrimoniu de afectațiune neconstituit legal, în lipsa unor dispoziții legale cu aplicare previzibilă. Organul de inspecție fiscală apreciază, iar instanța de fond își însușește opinia acestuia, ca, în toată perioada supusă inspecției fiscale (2005 - 2009), legea fiscală a fost clară, cu o aplicare previzibilă și că exigențele art. 3 lit. b) și d) și ale art. 5 din C. fisc. , precum și cele din art. 6 și 7 din Convenția europeană a drepturilor omului au fost respectate. ANAF apreciază că s-ar fi încălcat dispozițiile art. 126, 127 cu normele metodologice aferente, art. 130, art. 134 1 , art. 134 2 , art. 140, 141, art. 152 alin. (1), (2), (3) și (6), art. 153 alin. (1), pct. 57 la art. 154, pct. 66 alin. (2), art. 156 1 , art. 156 2 C. fisc. , pct. 66 (2) din H.G. nr. 44/2004. Recurenta a arătat că prevederile art. 3 lit. b) și d) și ale art. 5 din C. fisc. impun fiscului anumite reguli de neutralitate, care, în principiu, au scopul de a proteja contribuabilul. Certitudinea impunerii urmărește să asigure elaborarea unor norme legale clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare. Mai mult, contribuabilul trebuie să aibă parte de o lege atât de clară și de simplu formulată încât să o poată înțelege și urmări și chiar să poată anticipa efectele acesteia în plan economic. Practic, aplicarea legii trebuie să fie previzibilă și pe înțelesul contribuabilului pentru a se realiza corecta colectare a impozitelor și a taxelor și, nu în ultimul rând, pentru ca contribuabilul să poată conștientiza ce impact vor avea asupra patrimoniului său impozitele și taxele. Textul art. 5 din C. fisc. stabilește clar obligația în sarcina MFP de a elabora normele necesare aplicării codului într-un cadru neutru. Se invocă paragrafele 43, 44 - 46 și 53 din Cauza CJUE Salomie și Oltean. Se arată că, în baza Adresei x din 2 septembrie 2009, a fost începută inspecția fiscală la contribuabilii persoane fizice, iar această adresă este un act intern al ANAF, ce nu poate fi opozabil contribuabililor. În contra celor reținute de instanța de fond, ANAF nu avea legislație secundară de aplicare, ci aceasta apare odată cu Ordinul nr. 1415 din 28 august 2009 și Ordinul nr. 1786 din 28 aprilie 2010. Această adresă a ANAF a fost emisă fără a lua în considerare argumentul că, până la H.G. nr. 1620/2009 și O.U.G. nr. 109/2009, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2010, art. 127 alin. (2) nu reprezenta transpunerea în legislația națională a dispozițiilor art. 9 alin. (1) a doua propoziție din Directiva 112/2006 CE privind TVA. Sensul Codul fiscal, art. 127 alin. (1) are un înțeles diferit față de Directiva Europeană 112/2006, art. 9 alin. (1); pentru tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal nu este prevăzută nici astăzi o metodă de reîncadrare în baza art. 11 Codul fiscal, din tranzacții din patrimoniul personal în tranzacții economice, pentru care TVA ar putea fi aplicat. Organul fiscal poate modifica forma unei tranzacții, nu substanța ei, iar trecerea de la o categorie de venituri la alta se poate face numai prin derogare expresă descrisă în Codul fiscal. În concluzie, Codul fiscal până la 31 decembrie 2009 nu prevedea clar tranzacțiile supuse TVA și numai prin H.G. nr. 1620/2009 și O.U.G. nr. 109/2009, cu aplicabilitate de la 01 ianuarie 2010, art. 127 alin. (2) reprezenta transpunerea în legislația națională a dispozițiilor art. 9 alin. (1) din Directiva 112/2006 CE privind TVA. Modificările aduse Codul fiscal trebuie judecate prin prisma principiului tempus regit actum pentru fiecare modificare în parte. Rezultă că pentru tranzacțiile anterioare Ordinului ANAF nr. 1415 din 11 august 2009, trebuie aplicată legislația respectivă. Raportat la Ordinul ANAF nr. 1415/2009, instanța de fond a făcut o interpretare și aplicare greșită a normelor de drept aplicabile speței astfel cum acestea erau în vigoare la data realizării tranzacțiilor imobiliare din patrimoniul personal și ignoră faptul că ANAF nu a adoptat nici un fel de act normativ care să permită acestui tip de contribuabil înregistrarea ca persoană fizică plătitoare de TVA. Instanța de fond reține în mod greșit că normele legale adoptate de ANAF ulterior perioadei de referință nu au făcut decât să expliciteze norma care deja ar fi reglementat această obligație fiscală a persoanelor fizice. Până când nu au fost adoptate actele normative în discuție, ANAF nu doar că nu putea pretinde persoanelor fizice îndeplinirea unei astfel de obligații de înregistrare și declarare, atâta timp cât nu avea legislația de bază care să reglementeze măcar formularele-tip de declarație fiscală de înregistrare a persoanelor fizice ca plătitori de TVA, nu avea actele normative care să reglementeze, gestiunea și controlul acestor obligații fiscale. Dovada în acest sens este reprezentată de faptul că ANAF nu a realizat anterior nici o inspecție fiscală pe acest subiect. Nici astăzi legislația fiscală nu este clară în privința persoanelor fizice care înstrăinează bunuri imobile din patrimoniul personal. Astfel, ANAF permite și solicită înregistrarea în scopuri de TVA persoanelor fizice care realizează tranzacții imobiliare din patrimoniul personal, fără ca în prealabil să solicite acestor persoane să facă dovada că s-au înregistrat într-una din categoriile de persoane fizice sau juridice autorizate să realizeze activități economice de acest tip la ONRC. Aceasta înseamnă, că ANAF, este de acord ca o persoană fizică să deruleze activități economice neautorizate, cu condiția ca pentru respectivele operațiuni să declare și eventual să plătească TVA. Dar pentru a intra în sfera TVA-ului este absolut necesar să existe o afacere - care să fie autorizată conform legii; legiuitorul nu a reglementat nicăieri în Codul fiscal, obligația persoanelor fizice care intenționează să deruleze astfel de activități, ca în prealabil să se autorizeze legal la ONRC, și doar în baza acestei dovezi, așa cum procedează cu toți ceilalți contribuabili persoane juridice, persoane fizice autorizate, profesii liberale, cărora nu le eliberează cod de plătitor de TVA până când nu aduc de la ONRC dovada că sunt înregistrați și autorizați. În aceste condiții, evident că nu intervine nici obligația de a crea patrimoniul de afectațiune; dacă o astfel de persoană fizică se prezintă la notar pentru a întocmi un act de dispoziție cu privire la bunurile sale imobile, notarul nu îi poate încadra în altă categorie de contribuabili decât aceea de persoană fizică, percepându-i impozitul din transferul proprietății imobiliare, așa cum o face și pentru o persoană fizică neînregistrată în scopuri de TVA, fără a avea nici un fel de temei legal care să-i permită să facă abstracție de această calitate. Mai nou, legislația fiscală a stabilit scutirea de impozit pentru vânzările de imobile de către persoanele fizice, în situația în care prețul de vânzare nu depășesc plafonul de 450.000 RON. Or, dezvoltatorii imobiliari colectează în marea lor majoritate TVA de 5% și exercită dreptul de deducere pentru un TVA de 19% și nu plătesc impozitul pe venitul din transferul bunurilor imobile dacă bunul imobil se vinde la un preț sub 450.000 RON, CAS și CASS. Reclamanta din prezenta cauză nu este și nu a fost niciodată înregistrată ca persoană fizică plătitoare de TVA, deoarece aceasta a avut în patrimoniul personal bunuri imobile terenuri, pe care a înțeles să le înstrăineze în loturi mai mici care să poată fi mai ușor vândute, în schimbul cărora a încasat doar prețul acestora; toate actele de dispoziție încheiate cu privire la bunuri imobile din patrimoniul personal, sunt aferente unei perioade anterioare modificărilor intervenite asupra legislației fiscale, astfel că nu pot fi apreciate și judecate pe baza unor dispoziții legale ulterior adoptate, inspecția fiscală și ulterior instanța de fond, făcând o aplicare retroactivă a legii. Astfel, ceea ce justifică argumentul în sensul că actele administrativ-fiscale erau nelegale, îl reprezintă încălcarea principiului securității juridice, așa cum a fost explicat acesta de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului în cauza Serkov c. Ucraina (2011). Mutatis mutandis, se poate observa că la momentul semnării contractelor de vânzare-cumpărare, în calitate de contribuabil persoana fizica, reclamanta a achitat impozitul prevăzut de către art. 77 1 din C. fisc. Trebuie subliniat că acest tip de impozit are ca obiect taxarea transferului bunurilor imobile din patrimonial personal și nu taxarea veniturilor. Or, art. 401 din Directiva 2006/112/CE este extrem de clar, TVA este un impozit asupra cifrei de afaceri. După cum se poate observa, cele două tipuri de impozite se exclud unul pe celălalt, astfel că în accepțiunea oricărui contribuabil de bună credință, nu se putea prezuma că știa sau ar fi trebuit să știe că deși a încheiat actele de vânzare-cumpărare în calitate de persoană fizică, înstrăinând imobile din patrimoniul sau personal, ar fi trebuit să se declare ca și plătitor de TVA. Buna-credință a contribuabilului în speță rezultă fără putință de tăgadă și din faptul că la nivelul epocii, legislația fiscală nu reglementa nici procedura de declarare și înregistrare de către persoanele fizice ca plătitoare de TVA și nici formularele tipizate pe care aceștia ar fi trebuit să le utilizeze astfel încât să poată fi completată și depusă o astfel de cerere la ANAF, instanța de fond presupunând fără temei că respectivul contribuabil ar fi putut să bănuiască modificarea de poziție a ANAF-ului vis-a-vis de aceste operațiuni. Mai mult decât atât, din actele depuse de către reprezentanții ANAF în spețe similare deduse judecății chiar în fața Înaltei Curți de Casație și Justiție, instanțele au constatat ca fiind probat faptul că înainte de anul 2010, organele fiscale ale ANAF nu au luat în evidență și nu au emis cod de plătitor de TVA pentru nici o persoană fizică care obținea venituri din transferul dreptului de proprietate imobiliară și mai mult decât atât, prin nici o inspecție fiscală nu au stabilit ca vreun contribuabil nu ar fi respectat obligația de înregistrare ca plătitor de TVA. Pe cale de consecință, până la nivelul anului 2010, statul nu și-a definit clar și previzibil exigențele pentru a putea solicita particularilor un anumit tip de comportament, astfel că se aduce atingere dreptului la respectul proprietății. Prin urmare, schimbarea radicală de interpretare a modului de aplicare a normei fiscale cu consecința stabilirii în sarcina contribuabililor a unor obligații fiscale deosebit de împovărătoare precum și a unor accesorii care echivalează și chiar depășesc debitul principal, face evidentă atingerea adusă dreptului de proprietate al particularului. Singura interpretare corectă în speță este aceea că până la intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009 (1 ianuarie 2010), legislația fiscală nu reglementa situațiile în care o persoană fizică devine persoană impozabilă din perspectiva TVA, astfel că, chiar dacă actul normativ în cauză este un act inferior legii, nu se poate admite aplicarea lui retroactivă pentru că ar însemna încălcarea principiului securității actelor juridice și a principiului neretroactivității legii. Astfel cum rezultă din art. 77 1 din C. fisc. și normele sale de punere în aplicare, încă din anul 2005 notarii publici au declarat organelor fiscale, inclusiv prin identificarea pe bază de CNP toate tranzacțiile imobiliare realizate de persoanele fizice care au făcut obiectul impunerii pe transferul dreptului de proprietate imobiliară, deci și tranzacțiile realizate de reclamantă. Cu toate acestea, pârâta invocă în întâmpinare și instanța de fond preia în motivarea hotărârii, faptul că doar începând cu anul 2008, când s-a reglementat legal depunerea declarațiilor în format electronic de către notarii publici, declarații în care beneficiarii de venit ar fi fost identificați prin CNP, organul fiscal ar fi avut posibilitatea să centralizeze și să compare bazele de date privind impozitul cu cele privind TVA, afirmație incorectă, acestea fiind depuse inclusiv electronic încă din anul 2005. Prin urmare, chiar organele fiscale, care au avut tot timpul acces la absolut toate informațiile privind veniturile contribuabililor, nu au considerat că astfel de tranzacții intrau în sfera de aplicare a TVA-ului. Se invocă practică judiciară (Decizia nr. 4349/2011 a ICCJ). Recurenta a mai arătat că instanța de fond a avut în vedere în mod greșit argumentul în sensul că art. 127 alin. (2) reprezintă transpunerea în legislația națională a dispozițiilor art. 9 alin. (1) a doua propoziție din Directiva 112/2006 CE, privind TVA. Instanța supremă a mai statuat, în decizia de îndrumare sus-menționată, faptul că nici Codul fiscal, nici normele metodologice nu precizau expres până la 31 decembrie 2009 că obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea imobilelor din patrimoniul personal are caracter de continuitate și nu defineau continuitatea. Un alt element care a fost analizat într-o lumina corecta de instanța ICCJ, legat de principiul certitudinii impunerii, face trimitere la principiul "in dubio contra fiscum". Instanța a luat în considerare adresele oficiale ale ANAF nr. 635887 din 23 ianuarie 2008, 430669 din 31 martie 2010 și 430909 din 3 mai 2010, care sunt susceptibile de interpretări neclare, care împiedică contribuabilii să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Decizia ICCJ este de asemenea relevantă și prin prisma analizei patrimoniului personal. Până la apariția noului C. civ., patrimoniul de afectațiune nu era clar definit, tranzacțiile imobiliare nefiind tratate de vechiul C. civ. ca fapte de comerț. Trecerea de la vechiul C. civ. la noul C. civ. lărgește aspectul comercial al tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, în sensul unei activități economice, mai aproape de legislația fiscală europeană. Doar după intrarea în vigoare a C. civ. se poate vorbi de obligații fiscale legate de patrimoniul de afectațiune (art. 48 din O.U.G. nr. 125/2011); în mod corect, în speța menționată, instanța a avut în vedere calitatea de persoană fizică și nu de comerciant/persoană taxabilă, aceasta neîndeplinind acte de comerț din cele reglementate de art. 3 Codul comercial, pentru care există obligația de plată a TVA înainte de 2010. Modificările C. civ. cu aplicabilitate din 2011, respectiv cele fiscale prin O.U.G. nr. 125/2011, în urma cărora dispare noțiunea de comerciant, persoană fizică rămânând obligată pentru activitățile economice, cu mecanismele de protejare a patrimoniului de afectațiune, trebuie să clarifice noțiunea de activitate economică, respectiv rolul art. 77 1 comparat cu art. 46 din C. fisc. Recurenta a arătat că se află în prezența abuzului de drept și, corelativ, a răspunderii pe care o atrage, pentru că persoana fizică care tranzacționează imobile este contribuabil, dar nu este subiect fiscal cu privire la impozitul pe venit și nu poate fi legal încadrată ca subiect fiscal într-un cadru legal care să permită ANAF un control fiscal al TVA, fără o reîncadrare din tranzacție impozitată în baza art. 77 1 CF, nepurtătoare de TVA, în tranzacție impozitată în baza art. 46 CF, care poate fi purtătoare de TVA sau fără a fi întâi impus din oficiu. Argumentează recurenta faptul că persoanele fizice care efectuează tranzacții imobiliare nu sunt supuse controlului fiscal (în epocă), pentru ca art. 83, alin. (3) lit. g) din C. fisc. prevede că nu se depun declarații de impunere pentru venituri din transferul proprietăților imobiliare. Până la apariția Legii nr. 163/2005, care introduce capitolul special de tranzacții din patrimoniul personal, tranzacțiile civile nu erau subiect al impozitului pe venit, ele fiind subiect al unei taxe de timbru. În contextul acestei schimbări de legislație începând din 2006, trebuie urmărit art. 83, alin. (3) lit. f), care era foarte clar cu privire la toate tranzacțiile imobiliare. Dacă tranzacția este neimpozabilă din punct de vedere al impozitului pe venit, atunci nici contribuabilul nu poate fi persoană taxabilă (impozabilă) pentru TVA. În speță, deși reclamanta a acționat în calitate de persoană fizică atunci când a decis să înstrăineze o parte din patrimoniul său, i s-a reținut și s-a virat la stat cota de impozit stabilită de art. 77 1 din C. fisc. , pentru vânzarea de imobile din patrimoniul personal, s-a depus de către notar, cu privire la persoana sa Declarația 2008, după 6 ani de la prima tranzacție, organul fiscal a finalizat o inspecție fiscală prin care a stabilit ca nu