ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3593/2015

Decizia

nr. 3593/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată, reclamanta SC A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea art. 3 alin. (1) din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 2604 din 03 octombrie 2011 privind aplicarea art. XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

A susținut reclamanta, în esență, că art. 3 alin. (1) din ordinul contestat nu face altceva decât să adauge la lege, respectiv la C. fisc., dând o definiție noțiunii de obligații restante la data de 31.08.2011 contrară legii care reglementează problema exigibilității obligațiilor fiscale.

A arătat reclamanta că trebuie avute în vedere dispozițiile art. 111 alin. (1) și art. 119 alin. (1) C. proc. fisc., definițiile cuprinse în articolul menționat la alin. (1) lit. a) și b) neputând explica de ce organul fiscal este îndreptățit să calculeze majorări de întârziere pentru neplata TVA stabilit suplimentar, dacă creanța bugetară respectivă nu era una restantă la data de 31.08.2011, pe de o parte, iar, pe de altă parte, nu are în vedere sensul consacrat al noțiunii de creanță certă, lichidă și exigibilă, chiar și în materie fiscală.

A mai arătat reclamanta că, dacă ar fi cunoscut anterior datei de 31.08.2011 necesitatea plății de TVA suplimentar, ar fi luat toate măsurile pentru calcularea, individualizarea în declarațiile fiscale și pentru plată în termenele impuse de lege, apreciind că împrejurarea dacă aceste obligații principale sunt individualizate sau nu n-ar trebui să prezinte vreo importanță ori relevanță juridică întrucât, din punct de vedere legal, sunt datorii fiscale restante, fiind aferente perioadei 01.01.2008-31.08.2011, caracteristică ce rezultă, fără echivoc, din actele depuse la dosar.

A mai solicitat a se constata nelegalitatea prevederilor art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 2604/2011 și față de dispozițiile art. 4 alin. (3), art. 69 alin. (1) și art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Prin sentința civilă nr. 287/F din 19.12.2012 a Curții de Apel Brașov, acțiunea reclamantei a fost respinsă ca inadmisibilă.

Împotriva sentinței susmenționate a declarat recurs reclamanta SC A. SA, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Prin decizia civilă nr. 4029 din 29 octombrie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție acesta a fost admis, iar sentința atacată a fost desființată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, în baza art. 312 alin. (3) din vechiul C. proc. civ.

Instanța de control judiciar a constatat că reclamanta a înțeles să uzeze de calea acțiunii directe, de anulare a ordinului menționat și nu de calea incidentală, a excepției de nelegalitate, astfel cum greșit a reținut instanța de fond.

Prin sentința civilă nr. 24/F din 26 februarie 2015, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, învestită cu soluționarea cauzei în fond după casare, a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut în esență, în urma rejudecării și față de îndrumările instanței de control judiciar, că acțiunea reclamantei SC A. SA este nefondată.

S-a reținut în considerentele hotărârii recurate că obiectul cererii de chemare în judecată cu care a fost sesizată curtea este cel al „anularii” art. 3 alin. (1) din Ordinul M.F. nr. 2604 din 03 octombrie 2011, reclamanta invocând prin acțiunea introductivă, pe de o parte, faptul că acest text legal este contrar legii care reglementează exigibilitatea obligațiilor fiscale, făcându-se în acest sens trimitere la art. 134 alin. (2) C. fisc., iar, pe de altă parte, încălcarea prevederilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative [art. 4 alin. (3)].

A reținut instanța de fond că, pentru ca o creanță să fie considerată restantă la o anumită dată, aceasta trebuie să fie certă, lichidă și individualizată într-un titlu de creanță și opozabilă debitorului sau recunoscută de acesta.

A apreciat instanța că reclamanta a susținut în mod greșit că prevederile art. 3 alin. (1) din Ordinul M.F. nr. 2604 din 03 octombrie 2011 interpretează „fără drept” prevederile art. XI alin. (1) din O.G. nr. 30/2011 și „încalcă” dispozițiile art. 69 și pe cele ale art. 78 din Legea nr. 24/2000.

A subliniat instanța că din înscrisurile existente la dosar rezultă că aferent perioadei 01.01.2008-31.10.2011 reclamanta nu a depus decont de T.V.A. și astfel, obligațiile fiscale principale nefiind individualizate (evidențiate) prin declarații de plată de către reclamantă în condițiile art. 85 din O.G. nr. 92/2003, rezultă că aceasta nu a putut beneficia de facilitatea prevăzută de art. XI din O.G. nr. 30/2011, așa încât în mod corect și în aplicarea art. 3 alin. (1) din O.M.F. 2604/2011 organele fiscale au apreciat că aceste obligații nu erau restante la data aplicării O.G. nr. 30/2011.

S-a mai reținut în considerentele sentinței recurate că ordinul atacat se limitează strict la cadrul actelor pe baza și în exercitarea cărora a fost emis și nu conține soluții contrare acestora, astfel încât susținerile reclamantei în sensul că art. 3 alin. (1) din O.M.F. susmenționat încalcă prevederile art. 69 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 nu pot fi primite, în speță ipoteza prevăzută de acest text legal nefiind incidentă.

A apreciat instanța de fond că emitentul Ordinului atacat a procedat potrivit art. 30 alin. (2), art. 31 și a art. 77 și 78 din Legea nr. 24/2000, definirea noțiunilor de „obligații fiscale principale restante la 31.08.2011”, „dobânzi aferente obligațiilor principale” și „majorări de întârziere” realizându-se în concordanță cu Legea nr. 571/2003 și O.G. nr. 92/2003.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC A. SA, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea recursului declarat se arată că sentința recurată este neconformă cu dispozițiile legale invocate de reclamantă, pentru că aceasta conține motive contradictorii, fiind incident motivul prevăzut de art. 488 pct. 6 teza a II-a C. proc. civ. și pentru că este rezultatul încălcării și chiar aplicării greșite a normelor de drept material, fiind incident și motivul prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Arată recurenta că, deși instanța de fond a reținut în mod corect obiectul solicitărilor reclamantei și care sunt prevederile legale (de forța legii, în sensul propriu al noțiunii) în raport cu care reclamanta a apreciat că dispozițiile ordinului atacat interpretează și completează fără drept acele prevederi, precum și împrejurarea că actele normative incidente nu definesc în mod concret noțiunea de „obligații fiscale restante”, aceeași instanță concluzionează, fără suport legal și logic, „că dacă legea nu stabilește în mod clar înțelesul obligației restante, dar prevede scadența acestora, trebuie aplicat înțelesul uzual al termenului restant, astfel cum acesta este redat în Dicționarul explicativ al limbii romane, potrivit căruia restant semnifică „rămas în urmă, neachitat în termenul legal, întârziat”.

Recurenta apreciază că este în afara oricărei îndoieli faptul că o obligație a cărei scadență a expirat, sau chiar este depășită, devine o obligație restantă.

Subliniază recurenta că instanța de fond, în deplin acord cu dispozițiile legale citate, a reținut că acele obligații fiscale nu erau și nu puteau fi restante și, ca atare, nu este îndreptățită perceperea de penalități, dobânzi, etc.

Arată recurenta că se impune a conchide că art. 3 alin. (1) din Ordinul atacat, contrar prevederilor C. fisc. și de procedură fiscală, prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011, precum și limitelor impuse de art. 69 alin. (1) și art. 78 din Legea nr. 24/2000, stabilește un alt înțeles noțiunii de obligații fiscale restante, fără să aibă un astfel de drept.

Se mai arată în motivele de recurs că instanța de rejudecare a aplicat în mod greșit legea pentru că a reținut că ordinul atacat se limitează la cadrul actelor pe baza și în exercitarea cărora a fost emis și când constată că acel ordin nu conține soluții contrare acestora și că prin intervenția normativă a ordinului în cauză nu se încalcă art. 69 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.

Apreciază recurenta că, în realitate, dacă intervenția normativă cu caracter interpretativ s-ar fi realizat, spre exemplu prin textul O.G. nr. 30/2011, o astfel de intervenție ar fi fost pe deplin legitimă și operantă, or, în realitate, Ministerul Finanțelor Publice, prin conținutul textului alin. (1) al art. 3, și-a depășit puterea de reglementare, drept pentru care acesta este ilegal și trebuie anulat.

Arată recurenta că încălcarea prevederilor legale pe care le are în vedere se referă la dispozițiile Legii nr. 24/2000, art. 69 alin. (1) și art. 78, precum și la prevederile C. fisc. și de procedură fiscală și, nu în ultimul rând, la prevederile art. XI din O.G. nr. 30/2011, care nu îndreptățesc Ministerul Finanțelor Publice să emită acte normative care să interpreteze ori să modifice, completeze, dispoziții ale actelor normative de forță juridică superioară.

Solicită admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate, trimiterea cauzei spre rejudecare unei alte curți de apel pentru a se putea asigura o judecată independentă, imparțială și conform cu normele de drept material și substanțial.

Examinând cauza și sentința atacată în raport cu actele și lucrările dosarului, cu criticile formulate de recurentă, precum și cu reglementările legale incidente, inclusiv cele ale art. 3041 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte constată că recursul este fondat și urmează a-l admite, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

După cum se constată, Ordinul nr. 2604/2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale a fost emis pe baza și în executarea art. XI din O.G. nr. 30/2011.

Dispozițiile art. XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale prevăd că:

„(1) Pentru obligațiile fiscale restante la 31 august 2011, penalitățile de întârziere se anulează sau se reduc, astfel: a) penalitățile de întârziere se anulează dacă obligațiile principale și dobânzile aferente acestora se sting prin plată voluntară sau compensare până la 31 decembrie 2011; b) penalitățile de întârziere se reduc cu 50% dacă obligațiile principale și dobânzile aferente acestora se sting prin plată voluntară sau compensare până la 30 iunie 2012.

(2) Pentru dobânzile datorate până la data stingerii și stabilite prin decizii comunicate după această dată, condiția se consideră îndeplinită dacă dobânzile se sting până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare.

(3) În cazul prevăzut la alin. (1), se desființează, total sau parțial, chiar dacă împotriva acestora s-au exercitat ori nu căi de atac, actele administrative fiscale sau titlurile executorii prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale, stinse potrivit alin. (1).

(4) Prevederile alin. (1)-(3) se aplică în mod corespunzător și pentru o cotă de 50% din majorările de întârziere, reprezentând componenta de penalitate a acestora, aferente obligațiilor fiscale stinse prin plată sau compensare”.

Analizându-se dispozițiile legale menționate și citate anterior, se reține că pentru a se acorda facilitățile fiscale prevăzute în cuprinsul dispozițiilor art. XI alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 30/2011, se impune îndeplinirea următoarelor condiții: obligațiile fiscale să fie restante la 31.08.2011 și obligațiile fiscale principale și dobânzile aferente acestora să fie plătite voluntar sau prin compensare până la 31.12.2011.

Conform art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 2604/2011:

„(1) Prin obligații fiscale principale restante la data de 31 august 2011 se înțelege: a) obligații fiscale care sunt individualizate în declarațiile fiscale ale contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 și/sau decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului până la această dată, pentru obligațiile fiscale administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală; b) obligații fiscale individualizate în înscrisuri care constituie titluri de creanță comunicate contribuabilului până la data de 31 august 2011, pentru obligațiile fiscale stabilite de direcțiile de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice”.

După cum se constată, aceste dispoziții explicitează ce se înțelege prin obligații de plată principale restante la data de 31.08.2011, însă această individualizare prevăzută în cuprinsul articolului menționat nu poate conține soluții care să contravină prevederilor cuprinse în O.G. nr. 30/2011, pe baza și în executarea cărora a fost emis Ordinul nr. 2604/2011.

Or, facilitatea prevăzută de art. XI din O.G. nr. 30/2011 privește toate obligațiile fiscale restante la data de 31.08.2011, nu numai pe acelea care sunt individualizate în declarațiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 și/sau decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente, neavând relevanță, din perspectiva textului cu forță juridică superioară, modul și data la care sunt individualizate astfel de obligații fiscale principale, esențial conform legii fiind împrejurarea ca acestea să fie restante la data de 31.08.2011.

Potrivit art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative:

„Ordinele, instrucțiunile și alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora au fost emise și nu pot conține soluții care să contravină prevederilor acestora”.

În raport de dispozițiile art. 78 din Legea nr. 24/2000, cât și de cele reținute anterior, instanța de recurs apreciază că dispozițiile art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 2604/2011, prin care stabilește ce se înțelege prin obligații de plată principale restante la data de 31.08.2011, sunt nelegale dacă se interpretează în sensul excluderii unor obligații fiscale, care erau restante la data de 31.08.2011 și care au fost achitate până la data de 31.12.2011, întrucât modul de individualizare și de constatare a acestora nu trebuie să restrângă/limiteze condiția ca obligațiile fiscale să fie restante la data de 31.08.2011.

Prin urmare, acțiunea privind anularea art. 3 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 2604/2011 este întemeiată, urmând a fi admisă.

În același sens, există jurisprudență relevantă la nivelul instanței supreme, menționându-se decizia nr. 1196/2015 și decizia nr. 1388/2015 ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal.

În consecință, față de considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, va admite recursul, va modifica sentința recurată, va admite acțiunea reclamantei și va dispune anularea art. 3 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 2604 din 3 octombrie 2011.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SA împotriva sentinței civile nr. 24/F din 26 februarie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată, în sensul că admite acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA și, în consecință, dispune anularea art. 3 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 2604 din 03 octombrie 2011.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 13 noiembrie 2015.