ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2935/2017

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, la data de 9 ianuarie 2014, contestatoarea S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Biroul Soluționare Contestații, a solicitat anularea Deciziei nr. 689/6 noiembrie 2013 emisă de pârâtă prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în baza RIF cu nr. F-IL 436 din 5 aprilie 2012 cu privire la suma totală de 1.895.177 RON reprezentând: 248.030 RON - impozit pe profit; 37.205 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit 83.090 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit 1.025.615 RON TVA; 153.842 RON - penalități de întârziere aferente TVA; 347.395 RON - majorări de întârziere aferente TVA.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 262 din 4 decembrie 2014, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, ca neîntemeiată.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței nr. 262 din 4 decembrie 2014 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: - hotărârea recurată se bazează, în exclusivitate, pe argumentele autorității fiscale, fără nicio referire la probele administrate de reclamantă; - în mod greșit, instanța de fond a înlăturat proba cu expertiză contabilă, în condițiile în care concluziile raportului de expertiză erau suficient de lămuritoare și se integrau în materialul probator administrat în dosarul penal ce a avut ca obiect cercetarea infracțiunii de evaziune fiscală; - instanța de fond a constatat, în mod greșit, existența unui comportament neconform din partea furnizorilor societății, deși materialul probator administrat demonstrează că, la momentul derulării relațiilor comerciale cu cei 8 furnizori, aceștia își desfășurau activitatea la sediul declarat, nu erau radiați și nu erau declarați inactivi, iar cercetările penale efectuate în dosarul de evaziune fiscală concluzionaseră în sensul constatării realității și corectitudinii relațiilor comerciale cu cei 8 furnizori ai societății recurente.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la Dosar la data de 19 mai 2015, intimata-pârâtă DGRFP Ploiești a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În esență, autoritatea fiscală a arătat că, deși marfa achiziționată a fost recepționată și introdusă în circuitul comercial de către recurentă, proveniența mărfii nu a fost dovedită, ca urmare a faptului că facturile de achiziție au fost emise de furnizori cu un comportament fiscal neadecvat care nu au declarat organului fiscal teritorial tranzacțiile cu societatea recurentă, nu funcționau la sediul declarat sau erau radiați. În concluzie, a arătat că, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziție de bunuri emise de diverși furnizori, ci trebuie demonstrată realitatea operațiunilor înscrise în respectivele facturi, iar având în vedere comportamentul furnizorilor recurentei, nu se poate susține că s-a dovedit proveniența bunurilor achiziționate, răspunderea aparținând deopotrivă furnizorului și beneficiarului pentru înregistrarea contabilă a operațiunilor comerciale.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 8 decembrie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 C. proc. civ. Prin încheierea de ședință din data de 23 februarie 2017, completul de filtru a admis în principiu recursul declarat de recurenta-reclamantă și, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. a acordat termen pentru soluționarea acestuia în ședință publică.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare. Instanța de contencios administrativ și fiscal, a fost investită pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală cu o acțiune având ca obiect anularea Deciziei nr. 689/6 noiembrie 2013 emisă de DGRFP Ploiești - Biroul soluționare contestații, prin care s-a soluționat contestația administrativă formulată de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. 436/5 aprilie 2012, care a avut la bază constatările înscrise în Raportul de inspecție fiscală nr. x/5 aprilie 2012, acte întocmite de Activitatea de inspecție fiscală a județului Ialomița. Procedura administrativă de contestare s-a finalizat cu respingerea contestației formulate de către contribuabil, pentru suma totală de 1.895.177 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 248.030 RON și accesorii în sumă de 120.295 RON, respectiv TVA în sumă de 1.025.615 RON și accesorii în sumă de 501.237 RON. În esență, prin actele fiscale contestate, organele de inspecție fiscală au constatat că, în urma verificărilor încrucișate efectuate la agenții economici cu care societatea recurentă a avut relații economice, s-a constatat că nu se poate stabili realitatea operațiunilor economice cu furnizorii de zahăr, întrucât nu se face dovada transportului, a depozitării produsului, iar partenerii comerciali nu își desfășoară activitatea la sediul declarat și nu au declarat livrările efectuate. Apreciind asupra stării fiscale în condițiile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au concluzionat în sensul că societatea a disimulat realitatea, creând aparența existenței unor operațiuni, în scopul diminuării obligațiilor reprezentând impozit pe profit și TVA datorate bugetului de stat. Ca urmare, facturile emise de cei 8 furnizori nu au fost considerate documente justificative, societății nerecunoscându-i-se dreptul de deducere nici pentru cheltuiala cu bunurile și serviciile în sumă de 1.550.186 RON, și nici pentru TVA în sumă de 1.025.615 RON. Soluționând cauza, prima instanță și-a însușit punctul de vedere al autorității fiscale, potrivit căruia societatea-recurentă nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 1.025.615 RON înscrisă în facturile de achiziție pentru care nu s-a dovedit realitatea și legalitatea operațiunilor și nu s-a putut proba proveniența mărfurilor, reținând totodată că facturile respective nu pot fi considerate documente justificative care să îi dea dreptul la deducerea cheltuielilor cu mărfurile aprovizionate, respectiv a sumei de 1.550.186 RON plătită pentru mărfuri provenite de la cei 8 furnizori. Această soluție nu poate fi împărtășită de instanța de control judiciar, pentru că situația de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită, existând contradicții majore între constatările organelor fiscale și cele ale organelor de anchetă penală cu privire la aceleași operațiuni juridice. Este important de reținut că pe parcursul derulării procedurii administrative de soluționare a contestației a intervenit Decizia nr. 689/2013, prin care ANAF-DGFP Ialomița, în temeiul art. 214 Codul de procedură fiscală, a suspendat soluționarea contestației până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală. Organul administrativ competent a considerat că nu se poate pronunța asupra aspectelor litigioase până când organele de anchetă penală sesizate prin procesul-verbal nr. x/5 aprilie 2012 nu cercetează încălcarea de către societatea recurentă, prin activitatea desfășurată în perioada ianuarie 2008 - noiembrie 2010, a prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind evaziunea fiscală. Prin urmare, s-a constituit Dosarul nr. x/2012 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Ialomița privind pe B. și C., în calitate de administratori ai S.C. A. S.R.L., cercetările penale derulându-se sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, între numeroasele acte materiale examinate fiind și tranzacțiile supuse inspecției din cauza de față. Prin Rezoluția nr. 182/P/2012 din 26 martie 2013 s-a dispus neînceperea urmăririi penale, în temeiul dispozițiilor art. 10 lit. a) C. proc. pen. (fapta nu există), reținându-se că reprezentanții S.C. A. S.R.L. Slobozia au efectuat comerț cu zahăr în perioada 2009 - 2010, aprovizionându-se în mod real cu marfă, pe care au livrat-o către terți, toate operațiunile comerciale au fost înregistrate în evidența contabilă, fiind plătite taxele și impozitele aferente conform legislației în vigoare. Este evident că nu pot fi suprapuse cele două planuri: penal și fiscal, întrucât neidentificarea elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală nu atrage automat deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor supuse verificării. Însă, în speță, deși este la adăpost de orice critică trimiterea pe care instanța fondului o face la jurisprudența CJUE, totuși examinarea fondului operațiunilor juridice consemnate în facturi a lăsat neclarificate mai multe aspecte relevante pentru dezlegarea cauzei. Astfel, în etapa evaluării probatoriului administrat în privința efectelor "comportamentului fiscal inadecvat" al partenerilor contractuali ai recurentei-reclamante, constând în nedepunerea declarațiilor fiscale, declararea de sedii false sau la care nu mai funcționează și altele asemenea, se impunea stabilirea, în raport cu elemente obiective, a faptului că recurenta-reclamantă, în calitate de cumpărător "a știut" sau "ar fi trebuit să știe" că este implicată într-o fraudă de TVA. Aceasta întrucât, jurisprudența CJUE este constantă în sensul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile pe motiv că operațiunile din amonte sunt implicate într-o fraudă privind TVA, decât dacă se dovedește că a participat la frauda respectivă, ori a știut sau ar fi trebuit să știe că participă la o operațiune implicată într-o fraudă (hotărârile pronunțate în cauzele C-285/11 D.; C-18/13 E.; C-80/11 și C-142/11 F. și David; C-277/14 G.). Se impune a se preciza că, în judecata Curții de Justiție a Uniunii Europene, în cazul C-80/11 și C-142/11 F. și David, paragrafele 60 - 62, apare o limită în raport de care autoritatea fiscală ar trebui să acționeze, respectiv: ".atunci când există indicii care permit să se presupună existența unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situației, să se vadă obligat să obțină informații cu privire la un alt operator de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia. Cu toate acestea, administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință. Astfel, în principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude". Pe lângă acest motiv, autoritatea fiscală a reținut ca temei al soluției administrative și caracterul nereal, fictiv al operațiunilor examinate. Potrivit disp. art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile. f) cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; r) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală". De asemenea, conform art. 145 (2) lit. a) din același act normativ: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile", iar conform art. 146(1) lit. a): "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)". Tot astfel, normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, la pct. 46(1) prevăd că: "Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronica în condițiile stabilite la pct. 73, care sa conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii, pe care se va menționa că înlocuiește factura inițială". Rezultă așadar că, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziție de bunuri emise de diverși furnizori, completate cu datele obligatorii indicate de lege, ci trebuie demonstrată realitatea operațiunilor înscrise în facturi. Prima instanță s-a limitat la constatarea că în cauză efectivitatea operațiunilor comerciale se impune a fi analizată atât în raport cu beneficiarul cât și cu furnizorul său, fără a examina fondul operațiunilor juridice consemnate în documentele justificative și fără a lua în considerare concluziile raportului de expertiză contabilă care constată că societatea recurentă a evidențiat în mod legal operațiunile comerciale, facturile emise, cuprinzând toate informațiile prevăzute de lege pentru a fi admise atât la deducerea TVA, cât și la calculul impozitului pe profit (419 - 434 vol. II, dosar fond), precum și apărările formulate de contribuabil. Prezentând punctual tranzacțiile efectuate cu cei 8 furnizori, recurenta-reclamantă a invocat neluarea în considerare de către organele de inspecție fiscală a documentelor contabile emise în derularea relațiilor comerciale, susțineri ce nu au fost analizate de către instanța de fond. Astfel, relativ la furnizorii S.C. H. 2006 S.R.L. și S.C. I. S.R.L., a învederat că raporturile comerciale cu aceste societăți au avut loc anterior schimbării sediului, neputându-i-se imputa faptul că a derulat acte comerciale cu societăți care nu funcționau la sediul declarat; referitor la S.C. J. S.R.L. a arătat că acest furnizor a fost declarat inactiv la data de 18 mai 2011, ulterior derulării raporturilor comerciale supuse verificării - noiembrie 2009, în privința furnizorilor S.C. K. 2003 S.R.L. și S.C. Dunărea 2000 S.R.L., a arătat că ridicarea evidenței contabile de către organele de poliție nu poate fi relevantă sub aspectul aprecierii realității operațiunilor comerciale derulate de părți; referitor la furnizorii S.C. L. S.R.L. și S.C. M. S.R.L. a arătat că neregulile reținute de organele de inspecție fiscală vizează comportamentul fiscal neadecvat al furnizorilor acestor firme, recurenta-reclamantă neavând nicio obligație legală de a verifica comportamentul fiscal al furnizorilor furnizorului său; în legătură cu S.C. N. 2004 S.R.L., deși nu se reține nicio neregulă, organele fiscale nu au recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA menționată în facturile emise de către acest furnizor. Pentru adoptarea unei soluții judicioase asupra fondului raportului juridic fiscal este necesară examinarea punctuală a situației relevantă de organul fiscal cu privire la realitatea operațiunilor derulate cu fiecare din cei 8 furnizori ai recurentei-reclamante, cu luarea în considerare a prezumției de legalitate de care se bucură actele administrativ fiscale atacate, dar și a motivelor de nelegalitate și apărărilor formulate de contribuabil, astfel încât justul echilibru care trebuie să existe între interesul public și cel privat să fie asigurat. Fără a nega dreptul autorității fiscale de a examina din oficiu starea de fapt fiscală și de a obține toate informațiile necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, în virtutea rolului activ recunoscut de art. 7 din Codul de procedură fiscală, nu pot fi instituite în sarcina recurentei-reclamante condiții suplimentare celor prevăzute de art. 145, 146 și 155 Codul fiscal și nici nu poate fi refuzat unei persoane impozabile dreptul de deducere pe motiv că operațiunile din amonte sunt implicate într-o fraudă privind TVA, decât dacă se dovedește că a participat la frauda respectivă, ori a știut sau trebuia să știe că participă la o operațiune implicată într-o fraudă.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele arătate, constatând că situația de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.