ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4702/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea adresată Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 12.08.2016 și înregistrată sub nr. x/2016 la data de 16.08.2016, reclamanta S.C. A. S.A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, solicitând să se dispună:

- anularea Deciziei nr. x/16.06.2016 de soluționare a contestației, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul soluționare contestații 2 și, pe cale de consecință, anularea Deciziei de impunere nr. x/29.06.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.06.2015;

- anularea Deciziei nr. 46/4.07.2016 de soluționare a contestației a Dispoziției de măsuri nr. IV/6861/3/30.06.2015 și a Deciziei de ajustare nr. IV/1428/29.06.2015;

- anularea obligațiilor de plată și restituirea sumelor deja plătite, după caz, în baza deciziilor și a raportului de inspecție fiscală susmenționate.

2.1. Prin sentința nr. 12 pronunțată în data de 16 ianuarie 2018, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea, a anulat Decizia de impunere nr. x/29.06.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.06.2015, decizia de soluționare a contestației nr. x/16.06.2016, dispoziția de măsuri nr. IV/6861/3/30.06.2015 și decizia nr. 46/4.07.2016 de soluționare a contestației la dispoziția de măsuri, pentru toate sumele stabilite cu titlul suplimentar aferente anului 2008 și a accesoriilor acestora, respingând acțiunea cu privire la decizia de ajustare nr. IV/1428/29.06.2015 și decizia nr. 46/4.07.2016 de soluționare a contestației la decizia de ajustare, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, ca nefondată.

2.2. Prin încheierea de ședință din data de 16 octombrie 2017 pronunțată de aceeași instanță - Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal - s-a dispus admiterea cererii privind solicitarea de lămuriri; au fost trimise expertului obiecțiunile formulate de părți în vederea efectuării de clarificări, cu mențiunea că, în cazul în care consideră că aspectele puse în discuție au fost tranșate, să se facă trimitere la pagina/paragraful la care aceste chestiuni au fost analizate; s-a stabilit onorariul definitiv al expertizei la suma de 27504 RON și s-a dispus plata diferenței în sumă de 22504 RON în sarcina reclamantei; s-a amânat judecarea cauzei la data de 20 noiembrie 2017, ora 10

30

- termen în cunoștința părților.

2.3. Prin încheierea de ședință din data de 20 noiembrie 2017, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a respins contestația formulată de doamna expert contabil judiciar B. cu privire la onorariul definitiv al expertizei stabilit prin încheierea de ședință din 16 octombrie 2017; a îndreptat eroarea materială strecurată în încheierea de ședință din 16 octombrie 2017, în sensul că suma reprezentând onorariul definitiv aferent expertizei este de 28.504 RON și nu de 27.504 RON (sumă compusă 28.000 RON manoperă și nu 27.000 RON manoperă, cum eronat s-a consemnat și 504 RON cheltuieli materiale); se va comunica reclamantei - prin adresă - cuantumul definitiv al costului expertizei așa cum a fost acesta îndreptat, cu mențiunea de a face dovada achitării diferenței de 1000 RON astfel rezultată; se respinge ca nefiind utilă cauzei cererea de suplimentare probatoriu formulată de reclamantă; s-a acordat termenul solicitat de reclamantă, dându-i astfel posibilitatea să studieze răspunsul la obiecțiunile formulate la raportul de expertiză - un exemplar al acestuia urmând a fi înaintat pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani.

3.1. Recursul formulat de recurenta - reclamantă A. SA

Reclamanta A. S.A. a formulat recurs, prin care a solicitat casarea sentinței recurate și admiterea acțiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. Motivul de recurs referitor la punctul 15 din RIF - tranzacții cu contribuabili declarați inactivi (art. 488 (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

Recurenta-reclamantă a arătat că, deși judecătorul fondului a apreciat susținerile sale cu referire la condițiile si procedura de declarare a contribuabililor inactivi ca fiind corecte, în mod greșit a reținut că acestea ar fi nerelevante in cauza.

Instanța a respins trimiterea la Cauza C -277/2014 CJUE pe motivul ca este o critica noua; chiar dacă aceasta hotărâre a fost depusă in susținerea motivelor abia in fata instan­ței de fond, aceasta situație s-a datorat faptului ca aceasta a fost pronunțată la 22 octom­brie 2015, deci după ce a sesizat organul administrativ - fiscal. Nu poate fi primit acest argu­ment, întrucât legea se refera la motivele de drept și de fapt pentru care a contestat aceste aspecte, or ceea ce a adăugat in fata instanței de fond este jurisprudență, iar nu motive noi. Reclamanta poate folosi orice cauza judecata, norma sau regulament pentru a-si demonstra punc­tul de vedere.

De asemenea, instanța nu a luat in considerare nici CJUE C-101/16 Paper Consult S.R.L., prin care se da dreptul persoanei juridice care a avut relații comerciale cu o persoana juri­dica inactiva sa isi deducă TVA-ul aferent tranzacției in cauza si sa il poată recupera. Reglemen­tarea din legislația fiscala din România privind contribuabilii inactivi/având codul de TVA anulat nu transfera in sarcina persoanei impozabile masurile de control care revin ANAF, ci o infor­mează cu privire la rezultatul unei anchete administrative, din care rezulta ca contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de ANAF. Prin obligarea persoanei impozabile sa efectueze aceasta verificare, legislația fiscala urmărește sa asigure colectarea corecta a TVA si sa evite evaziunea. Trebuie avut in vedere aspectul ca, in cazul in care TVA-ul este considerat deductibil fiscal (CJUE C-101/16 Paper Consult SRL) rezulta faptul ca si cheltuiala aferenta este de­ductibila. Atât timp ca TVA-ul este deductibil, rezulta faptul ca si baza care a generat TVA-ul in cauza este deductibila. Curtea nu a dat curs cererii autorităților române si a considerat ca nu este necesar sa fie limitate in timp efectele acestei hotărâri, aceasta producând efecte și pen­tru trecut, si anume operațiuni efectuate înainte de data pronunțării. Considera ca instanța de fond ar fi trebuit sa analizeze si din aceasta perspectiva chestiunea reclamata.

De fapt, o hotărâre CJUE are caracter obligatoriu pentru toate instanțele tuturor statelor membre, fiindcă instanța care intenționează sa interpreteze in alta modalitate norma euro­peana deja interpretata de CJUE are obligația ca, anterior deciziei sale, sa se adreseze Curții de Justiție a Uniunii Europene, motivându-și opinia divergenta si solicitând o noua hotărâre in chestiunea aflata în discuție.

Totodată, nerespectarea jurisprudentei CJUE poate avea drept consecința acțiuni in des­păgubire ale părților aflate în litigiu, îndreptate împotriva statului membru a cărui instanța a hotărât in cauza respectiva. Răspunderea statelor membre pentru încălcarea de către instantele lor a dreptului comunitar intervine in conformitate cu jurisprudența CJUE in următoarele situații: norma comunitara încălcata urmărește sa confere drepturi persoanei; încălcarea este suficient calificată/caracterizată și între această încălcare și prejudiciul cauzat persoanei există o legătură cauzală nemi­jlocită.

In conformitate cu jurisprudența CJUE, încălcarea dreptului comunitar este considerata "sufi­cient calificata/caracterizata" atunci când hotărârea judecătoreasca incalca jurisprudența OUE, iar încălcarea are un caracter manifest. CJUE a hotărât ca legislația comunitara interzice o regula naționala conform căreia persoana impozabila nu poate deduce TVA pentru ca un furnizor care i-a prestat un serviciu a fost declarat inactiv de autoritatea fiscala, starea de inactivitate fiind publica si accesibila pe internet oricărei persoane impozabile; unde refuzul dreptului de deducere a TVA este sistematic si final, făcând imposibila aducerea de dovezi ca n-a existat evaziune fiscala sau pierdere de venituri bugetare.

Pe de alta parte, nu au fost luate în considerare criticile sale nici din perspectiva Ordinului nr. 575 din 21 iulie 2006 privind stabilirea condițiilor și declararea contribuabililor inactivi, vala­bil la 31.12.2013. Pentru a fi opozabila erga omnes, declararea contribuabililor inactivi este nece­sară respectarea a două cerințe de publicare si anume pe website-ul www.x.ro, la secțiunea "Informații contribuabili", precum si in Monitorul Oficial al României, Partea I; or, ins­tanța fondului face vorbire numai despre prima ipoteza. Cele doua cerințe nu se exclud, dimpotrivă trebuie respectate cumulativ altfel publicarea este lipsita de opozabilitate iar in cauza nu s-a făcut dovada ca ar fi fost făcuta public lista contri­buabili inactivi, pentru care ne-a fost refuzat dreptul de deducere. Chiar daca acestea constituie garanții pentru contribuabilul inactiv, lipsa diligentelor organului fiscal in vederea asigurării publicității acestei situații de fapt poate aduce prejudicii oricărui contribuabil.

3.1.2. Motivul de recurs referitor la punctul 20 din RIF - Descărcări din gestiune de mărfuri si produse finite acordate cu titlul gra­tuit clienților (art. 488 (1) pct. 8 din C. proc. civ.).

Asa cum a menționat atât in contestație cat si in acțiunea introductiva, aceste cheltuieli au rolul de a mări vânzările, întrucât sunt oferite comercianților cu amănuntul in campanii reali­zate tocmai pentru promovarea produselor sale.

Recurenta-reclamantă a preferat sa deducă limitat aceste bunuri sub forma cheltuielilor de protocol, deși con­form prevederilor Codul fiscal acestea ar fi putut fi încadrate in art. 21 alin. (2). Conform aceluiași Codul fiscal, acestea sunt considerate cheltuieli deductibile. Așa cum a menționat, societatea avea posibilitatea deducerii integrale a acestor cheltuieli, însă a preferat sa le deducă limitat conform articolului 21 alin. (3), lit. a) din Codul fiscal.

În plus, în cuprinsul Ordinului nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile, în Anexa nr. 2 - Normele specifice de întocmire si utilizare a documentelor financiar-contabile, se specifică în Partea III: Grupa a III-a, la capitolul VIII ca avizele de însoțire a mărfii reprezintă si documente de descărcare din gestiune a bunurilor cedate cu titlu gratuit.

Societatea a întocmit corect avize de însoțire a mărfii, potrivit textului de lege, drept pentru care afirmația instanței se bazează strict pe propunerea expertului contabil judiciar: existenta unui contract scris cu drepturi si obligații. Asa cum a menționat, nu toate înregistrările in contabilitate se pot realiza doar ca urmare a existenței unui con­tract in forma scrisă, înseși avizele de însoțire a mărfii sunt documente justificative și suficiente în realizarea descărcării de gestiune precum si a deducerii. Atât timp cat Ordinul in cauza pre­cizează posibilitatea descărcării de gestiune folosind anumite documente financiar-contabile, rezulta faptul ca societatea nu este obligata sa pregătească si sa prezinte mai multe docu­mente decât cele solicitate de legislația aferente.

Totodată, instanța nu analizează în mod legal susținerile sale cu privire la Deciziile CJUE asa cum au fost menționate in dosar. Concluzia acestor hotărâri a fost in sensul ca TVA plătit pen­tru acțiuni premergătoare unei activități economice, poate fi dedusa de către persoana impo­zabila, chiar si in cazul în care nu s-au obținut venituri.

Inspectorii fiscali au realizat din nou o eroare, folosindu-se de articolul 11 alin. (1) din Codul fiscal, prin reîncadrarea operațiunii, fara a oferi explicații sau prevederi legislative, astfel încât s-a creat o situație grea din punct de vedere financiar pentru contribuabil, deși societatea a res­pectat întocmai legislația fiscala. Societatea este in măsura sa isi deducă TVA-ul aferent achiziției de mărfuri chiar si fara a ob­ține venituri imediate, aceste cheltuieli fiind acțiuni premergătoare obținerii de venituri. Exista numeroase cauze judecate în acet sens de Curtea de Justiție a Uniunii Europene care a dat dreptate contribuabilului in spete asemănătoare, în cazuri precum: C-37/95 Belgische Staat v. Gent Coal Terminal NV; C-110/94 Intercommunale voor zeewaterrontzilting (INZO) v. Belgian State; C-268/83 Rompelman v Minister van Financien ECR 655; C-50/87 Commission v France ECR 4797.

Recurenta-reclamantă a mai arătat că aceste decizii au fost menționate atât in contestația analizata de către organul fiscal investit cu soluționarea, cat si prin acțiunea introductiva. Deciziile CJUE în aceste cazuri au fost în sensul că TVA plătită pentru acțiuni premergătoare unei activități economice poate fi dedusa de către persoana impozabila, chiar si in cazul in care nu s-au obținut venituri. Prin urmare, cheltuielile sunt integral deductibile daca TVA-ul aferent, atât după normele in­terne cat si cele europene, este deductibil, iar acordarea acestor bunuri in mod gratuit nu re­prezintă livrare de bunuri. Instanța retine ca materialul documentar privitor la legislația europeana vizează materia de­ducerii TVA si nu au aplicabilitate in chestiunea analizata. Asa cum a menționat anterior, TVA-ul care este deductibil duce la considerarea bazei acestuia deductibila.

3.1.3. Motivul de recurs referitor la punctele 23 si 24 din RIF - Ajustări efectuate în cazul activității de producție si distribuție mărfuri in contextul dosarului preturilor de transfer (art. 488 (1) pct. 6 si 8 din C. proc. civ.)

3.1.3.1. Activitatea de producție.

Principala critica cu privire la acest aspect se referă la faptul ca inspectorii fiscali au folosit o excepție legislativa pe care au aplicat-o ca regula generala, deși in raportul de expertiza admi­nistrat în probatoriu la instanța de fond se menționează ca societățile si tranzacțiile alese sunt in conformitate cu prevederile legale în vigoare, iar contravaloarea prețului de transfer stabilit de contribuabil este cuprinsa în intervalul de comparare, concluzie identica cu cele susținute încă din faza contestației depuse la organul administrativ fiscal. In concret, ANAF a reîncadrat toate preturile de piața din intervalul de comparare, cu prețul medianei.

Prin urmare, a înlocuit un preț de piața cu un alt preț de piața, fara nici o baza legala, în mod arbitrar si nici una dintre formulele de calcul indicate de către ANAF in motivarea RIF-ului nu este prevăzuta in legislația in vigoare, deoarece metoda de calcul pe care organul fiscal o suge­rează se bazează pe insistenta de a folosi un singur preț de piața, metoda incorecta si contra­ra spiritului reglementarilor din domeniu. In mod normal, piața nu prezintă un singur preț pentru bunuri, ci o marja de preturi influențate de diverși factori. ANAF nu a avut in vederea reali­tățile practice si nu a inteles sa folosească un interval de comparare al preturilor, contrar spiri­tului vechiul Codul fiscal cu privire la preturile de transfer aplicabile in speța de fata, conform căruia elementele necesare analizei preturilor de transfer se regăsesc in cuprinsul art. 7 alin. (1), (19) alin. (1), in forma în vigoare la data efectuării tranzacțiilor.

Echipa de inspecție fiscală a acceptat lista companiilor și a tranzacțiilor comparabile pentru toate cele trei secțiuni: privind activitatea de vânzare a laptelui brut ca materie prima, privind activitatea de producție a produselor lactate precum și privind activitatea de distri­buție de mărfuri.

Aceste tranzacții comparabile au fost acceptate de organul de inspecție fiscală, astfel încât nu era necesară aplicarea valorii mediene pentru prețul de transfer la preț de piață. Echipa de inspecție a realizat un abuz încălcând legislația prin reîncadrarea tuturor prețurilor de piață din intervalul de comparare, cu prețul medianei. In concret, a fost înlocuit un preț de piața cu un alt preț considerat convenabil de către ANAF, fara temei legal, cu toate ca inspecția fiscala a acceptat lista companiilor și a tranzacțiilor comparabile pentru toate cele trei secțiuni ale do­sarului. Judecătorul fondului nu a motivat alegerea sa in drept si susține menținerea media­nei conform RIF, dar nu precizează cum a ajuns la aceasta concluzie, nu sunt analizate datele pentru care este înlocuita metoda cost plus si nici temeiurile legale.

3.1.3.2. Activitatea de distribuție.

Expertul contabil judiciar a ajuns la aceeași concluzie cu societatea analizata, însă instanța nu a rețimnut-o, menționând ca ar presupune ca organul fiscal sa solicite modificarea dosarului de preturi de transfer. Instanța mai retine ca expertul a "comentat lapidar" in anali­za sa si in concluzia formulata. Considera eronata concluzia instanței de a se baza strict pe in­terpretarea organului fiscal, atât timp cat organul fiscal nu realizează cu regularitate analize de preț pe societăți afiliate in aria geografica in care se afla societatea. Practic, atâta timp cat orga­nul fiscal nu poate fi bănuit ca are idei de afaceri, rezulta si faptul ca organul fiscal nu poate analiza corect si coerent stabilirea preturilor într-o piața independenta, precum si intr-o piața controlata; or, în situația de fata, metoda a fost aleasa de către inspecția fiscala cu intenția de a maximiza sumele stabilite suplimentar la plata, fara sa aibă în vedere, cum ar fi trebuit, factorii obiectivi si prevederile legale incidente in speța, care au fost interpretate în mod eronat, fara a avea in vedere principiile din Ghidul OCDE.

Organul fiscal are în cadrul unității centrale ANAF acces la baze de date privitor la practicile preturilor de transfer. In acest sens, interogarea bazei de date de către or­ganul fiscal este absolut necesara in stabilirea atât a metodei de stabilire a preturilor de transfer, cat si în cazul preturilor practicate, iar nu stabilirea arbitrara, fara nici o motivare, a unei me­tode aleatorii.

Prin urmare, expertiza a confirmat susținerile sale din cuprinsul acțiunii introductive, in sensul ca ANAF a folosit o excepție legislativă pe care a aplicat-o ca o regulă generală, deși chiar în RIF se menționează ca societățile și tranzacțiile alese sunt in conformitate cu prevede­rile legale în vigoare și au fost admise inițial de inspectori; prin urmare, aplicarea valorii media­nei nu era necesară, existând suficiente date si informații comparabile în cuprinsul dosarul prețurilor de transfer, iar contravaloarea prețului de transfer stabilit de contribuabil era cu­prinsă în intervalul de comparare, respectandu-se astfel Anexa nr. 1 a OPANAF nr. 2222/8.02.2008.

In drept, au fost invocate prevederile art. 483 si art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de recurenta - pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva aceleiași sentințe, prin care a solicitat casarea in parte a hotărârii atacate.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Raportat la obiectul acțiunii si având in vedere si principiul disponibilității, instanța de fond trebuia, in principal, sa aibă in vedere ca in materia contenciosului administrativ, guvernata de Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, litigiile se nasc intre persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ vătămător. In acest sens, se invocă dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, text din care rezulta si faptul ca pentru a putea avea calitatea de parata intr-o cauza de contencios administrativ, autoritatea publica trebuie sa fie emitenta unui act administrativ care sa fi creat o vătămare reclamantei. De asemenea, dispozițiile art. 13 din Legea nr. 554/2004 stabilesc persoanele ce pot figura ca parti intr-un litigiu de contencios administrativ, respectiv persoana vătămata intr-un drept al sau, cât si instituția publica al cărei act este atacat.

In opinia sa, acțiunea a fost formulată în contradictoriu cu o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă, respectiv Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili. In prezenta cauza, autoritățile ale căror acte administrative se solicita a fi anulate sunt D.G.R.F.P. Timisoara si D.G.R.F.P. Iasi -A.J.F.P. Botosani care de altfel au fost chemați in judecata, in calitate de parați. In speța, actele administrative a căror anulare se solicita nu sunt emise de către Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, ci sunt emise de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice lași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani si Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara prin urmare acțiunea a fost formulată în contradictoriu cu o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani

Pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice lași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani a formulat recurs împotriva aceleiași sentințe, prin care a solicitat casarea sentinței și respingerea apărării legate de prescripția dreptului de a stabili si determina obligații fiscale pentru anul 2008.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Pentru stabilirea perioadei de prescripție, la data inițierii acțiunii de inspecție fiscale, in acest caz 26.05.2014, sunt aplicabile dispozițiile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Potrivit prevederilor art. 23 și 91 alin. (1) și alin. (2) din actul menționat, termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Speței îi sunt incidente și dispozițiile art. 105 alin. (7) din act, care precizează că începerea inspecției fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control, coroborate cu prevederile art. 102 alin. (6) din aceiași act normativ, care menționează că data începerii inspecției fiscale este data menționată în registrul unic de control.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripție în cazul verificării obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, se constată că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. În ceea ce privește momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată și de la care începe să curgă termenul de prescripție, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanța fiscală și obligația fiscală corelativă, precum și momentul în care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale. Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă. In același sens, sunt și prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucțiunile de completare a formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în O.P.A.N.A.F. nr. 101/2008 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă referitor la declarația privind impozitul pe profit aferent anului 2008.

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare. Astfel, se reține că în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale/de a dispune măsuri începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit".

Rezultă că argumentele împlinirii termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale nu sunt întemeiate, impozitul pe profit anual fiind declarat în anul următor celui de realizare, prin Declarația 101 depusă la organul fiscal (termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală). Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2008, declarația anuală se depune până la data de 15 februarie 2009, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2010.

Mai mult, a interpreta începerea cursului prescripției extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar însemna să nu se dea eficientă prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Potrivit dispozițiilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit pentru anul 2008 si TVA pentru luna decembrie 2008, începe să curgă, așa cum s-a reținut, la data de 01.01.2010 și nu era prescris la momentul inițierii acțiunii de inspecție fiscală.

De asemenea, in cazul TVA, obligațiile declarative aferente lunii decembrie 2008 au fost înregistrate la autoritatea fiscala ulterior datei de 01.01.2009, producând efecte fata de aceasta, astfel ca termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale pentru luna decembrie 2008 începe sa curgă de la 0101.2010, in condițiile legii, socotindu-se împlinit la 01.01.2015, având in vedere data începerii inspecției fiscale, 26.05.2014.

Astfel, sunt aplicabile si in cazul TVA prevederile art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Având in vedere considerentele prezentate, constata ca in mod legal organele de inspecție fiscala au cuprins in perioada supusa controlului impozitului pe profit si anul 2008, iar pentru TVA au cuprins si luna decembrie 2008, in condițiile in care inspecția fiscala a fost declanșată in luna mai 2014.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.4. Recursul formulat de recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara

Pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara a formulat recurs, prin care a solicitat casarea sentinței si, pe cale de consecința, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.4.1. Motivul de recurs referitor la prescripție

Recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond in mod neîntemeiat a admis in parte acțiunea reclamantei, constatând prescripția dreptului de stabilire a creanțelor fiscale in ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anului 2008, nefiind vorba in speța de fata de o prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale.

Privitor la prescripție, perioada supusă controlului pentru impozitul pe profit, comunicată de organele de inspecție fiscala prin avizul de inspecție fiscala nr. x/02.04.2014, este 01.01.2008-31.12.2013, conform Dispunerii delegării de comreclamanta înregistrata la Direcția Generala de Coordonare Inspecție Fiscala din cadrul ANAF, sub nr. x/28.03.2014. Astfel, din documentele existente la dosarul cauzei rezultă că sunt incidente dispozițiile art. 91 coroborat cu art. 92 alin. (2) lit. b), în sensul că termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale a fost suspendat din momentul începerii inspecției fiscale la 26.05.2014 și până la data emiterii deciziei de impunere contestate. Având în vedere că inspecția fiscală a început în cursul anului 2014 si s-a încheiat la 29.06.2015, perioada de suspendare a dreptului de a stabili obligații fiscale s-a situat în acest interval, termenul de prescripție prelungindu-se în condițiile legii.

Obligațiile declarative aferente lunii decembrie 2008 au fost înregistrate la autoritatea fiscală ulterior datei de 01.01.2009, producând efecte față de aceasta, astfel ca termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale pentru luna decembrie 2008, începe să curgă de la 01.01.2010, în condițiile legii, socotindu-se împlinit la 01.01.2015, numai în situația în care nu s-ar fi constatat motivul de suspendare mai sus descris (începerea inspecției fiscale), ceea ce a determinat prelungirea sa în condițiile legii.

Se constata, astfel, ca perioada supusa inspecției fiscale a fost stabilita prin respectarea Circularei D.G.C.I.F. (Direcția Generala de Coordonare Inspecție Fiscala) nr. 852514/28.03.2014 si a dispunerii transmise prin posta electronica de către Serviciul Programare Monitorizare Inspecție Fiscală din cadrul D.G.C.I.F.: "De asemenea, vă atenționăm că potrivit Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei fiscale centrale, perioada verificata pentru impozitul pe profit, in situația in care acesta nu a mai fost verificat, incepe cu data de 01.01.2008. Similar, pentru TVA perioada verificata va incepe cu obligațiile aferente lunii decembrie 2008 (pentru care termenul de depunere a declarației este data de 25 ianuarie 2009)."

Potrivit Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei fiscale centrale, "în interpretarea și aplicarea unitară a prevederilor art. 91 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de prescripție a dreptului organului -fiscal de a stabili obligații fiscale, în cazul impozitului pe profit, începe să curgă de ia dată de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarației privind impozitul pe profit".

Față de prev. art. 4 și 10 din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu modificările si completările ulterioare, pana la data abrogării ei, susținerile reclamantei cu privire la momentul la care a început sa curgă termenul de prescripție pentru impozitul pe profit aferent anului fiscal 2008 (1 ianuarie 2009) sunt neîntemeiate si nu pot fi reținute. Astfel, contestatoarea confundă, pe de o parte, momentul constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declarația fiscala) cu momentul generării elementelor ce o compun (veniturile si cheltuielile din cursul anului calendaristic), iar pe de alta parte, același moment cu elementele ce determina obiectul impunerii (profitul impozabil anual) si perioada fiscala (anul calendaristic). Or, din interpretarea sistematica a alin. (2) al art. 23 in raport cu alin. (1) al aceluiași articol din Codul de procedură fiscală, rezulta ca momentul constituirii bazei de impunere este si momentul in care se naște dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligația fiscala datorata, care nu poate fi decât momentul in care expira termenul pana la care contribuabilul trebuie sa declare baza impozabila si sa calculeze impozitul aferent, in măsura in care este impozitul se determina prin autoimpunere.

Aplicând prevederile legale cu privire la momentul in care incepe sa curgă cursul prescripției - 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanța fiscala potrivit art. 23 - rezulta ca pentru impozitul pe profit aferent anului 2008 termenul de prescripție a început sa curgă de la 1 ianuarie 2010, deoarece dreptul organelor fiscale de a stabili si determina impozitul pe profit s-a născut din data de 15 februarie 2009, in situația in care s-a definitivat închiderea exercițiului financiar anterior pana la aceasta data.

Potrivit art. 13 din Codul de procedură fiscală, "interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege", iar conform art. 5 alin. (9) lit. a) si alin. (10) din Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale, aprobat prin O.M.F.P. nr. 1.765/2011, aceasta face parte din categoria deciziilor care nu se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice și nu se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, fiind însă obligatorii pentru structurile din subordinea Ministerului Finanțelor Publice.

Având in vedere considerentele prezentate, se invocă faptul că in mod legal organele de inspecție fiscala au cuprins in perioada supusa controlului impozitului pe profit si anul 2008, în condițiile în care inspecția fiscală a fost declanșată în luna mai 2014.

3.4.2. Motive de recurs referitoare la o serie de creanțe reținute prin actele contestate (punctele 1,3,6,7,8,9,10,11,12,13,16 și 18 din RIF)

Recurenta-pârâtă a adus critici (prin redarea celor invocate în cuprinsul întâmpinării de la fond) pe fondul următoarelor creanțe reținute prin actele atacate:

- suma de 503.649,09 RON considerata nedeductibilă la determinarea masei impozabile a profitului, reprezentând materiale pentru ambalat, materiale auxiliare, alte materiale (pct. 3 din RIF);

- suma de 38.586,94 RON, aferente lunii iulie 2008, reprezentând modernizare vila de protocol (pct. 6 din RIF);

- cheltuielile de cazare in sumă de 6.856,30 RON aferente lunii decembrie 2008 (pct. 7 din RIF);

- cheltuielile in sumă de 679.933 RON, pentru care s-a colectat TVA in valoare de 30.766 RON aferente anului 2008 (pct. 8 din RIF);

- suma de 27.461 RON rezultată din vânzarea de către reclamanta a autoturismului marca x în luna martie 2008 (pct. 9 din RIF);

- cheltuiala deductibilă pretinsă de petentă în suma de 72.000 RON, corespunzătoare anului 2004 și aferenta facturii nr. x/16.06.2008, in valoare totală de 318.000 RON (punctul 10 din RIF, neatacat de reclamantă decât ca efect al invocării prescripției);

- relația contractuala a reclamantei cu Cabinet Avocat C. (punctele 11,12 și 13 din RIF, neatacate de reclamantă decât ca efect al invocării prescripției);

- operațiunile contabile efectuate in luna decembrie 2009, prin reclasificarea unor înregistrări (punctul 16 din RIF, neatacat de reclamantă decât prin prisma prescripției);

- suma de 16.089,89 RON înregistrata în contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital" (punctul 18 din RIF, neatacat de reclamantă decât prin prisma prescripției);

- suma de 1.307.210 RON reprezentând contravaloarea unor imobilizări financiare cedate (pct. 1 din RIF, neatacat de reclamantă decât prin prisma prescripției);

- suma de 3.057 RON reprezentând TVA aferenta unui contract de novație intre S.C. D.. S.A. in calitate de finanțator/locator, S.C. A. S.A. in calitate de cedent si S.C. E. S.R.L. in calitate de cesionar, ce a făcut obiectul pct. 18 din RIF, neatacat de reclamantă.

- motivul de recurs referitor la cheltuielile previzionate deduse in perioada 2008 - 2013

- motivul de recurs cu privire la suma de 4.419.550,78 RON reprezentând contravaloarea unor facturi emise de S.C.A. S.A., în legătură cu care reclamanta pretinde diminuarea masei impozabile a profitului.

- motivul de recurs cu privire la suma de 760.574 RON reprezentând tranzacții cu contribuabili declarați inactivi

- motivul de recurs cu privire la suma de 530.150,03 RON reprezentând amortizare aferentă unor mijloace fixe neutilizate

- motivul de recurs cu privire la suma de 2.101.052 RON considerata de organele de inspecție fiscala ca fiind livrare de bunuri

- motivul de recurs cu privire la suma de 1.134.677,15 RON cu care a fost influențat rezultatul financiar al trimestrului I 2013

- motivul de recurs cu privire la suma de 1.249.690,75 RON reprezentând cheltuieli cu bunurile degradate neimputabile

- motivul de recurs referitor la TVA in suma de 1.746.744 RON si accesorii aferente in suma de 1.265.936 RON

- motivul de recurs cu privire la suma de 145.065 RON reprezentând TVA aferenta facturii nr. x/31.12.2009 emise de S.C. A. S.A., afiliata reclamantei.

- motivul de recurs cu privire la suma de 192.960 RON reprezentând TVA înscrisă in facturile emise de către furnizori ai reclamantei cărora li s-au anulat înregistrările în scopuri de TVA

- motivul de recurs cu privire la suma de 504.252 RON reprezentând TVA colectata aferenta ieșirilor din gestiunea de mărfuri si produse finite

- motivul de recurs cu privire la dosarul preturilor de transfer

3.5. Recursul formulat de recurenta B. împotriva sentinței nr. 12 din data de 16 ianuarie 2018, dar și împotriva încheierilor de ședință pronunțate de aceeași instanță - Curtea de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal, în data de 16 octombrie 2017 și 20 noiembrie 2017

Recurenta B. - expert contabil judiciar desemnat în fața primei instanțe- a formulat recurs împotriva sentinței civile nr. 12 din 16 ianuarie 2018, împotriva încheierii de ședință din data de 16.10.2018 prin care a fost stabilit onorariul definitiv al expertizei și împotriva încheierii de ședință din data de 20.11.2017, prin care a fost respinsă contestația cu privire la onorariul definitiv al expertizei, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a încheierilor de ședință recurate, în sensul aprobării onorariului definitiv al expertizei în cuantumul calculat în decontul justificativ întocmit de expert și depus la dosarul cauzei în data de 06.09.2017 și detaliat în data de 11.10.2017, în sumă de 44.304 RON.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat în esență aspecte legate de respectarea proporționalității dintre munca efectuată reflectată în decontul justificativ supus aprobării și volumul, respectiv complexitatea cauzei.

În drept, au fost invocate prevederile art. 331, alin. (2), art. 339, alin. (2), art. 451, alin. (2) și (3), art. 458 din C. proc. civ.

4.1. Recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a formulat întâmpinare împotriva recursului promovat de reclamanta A. S.A., prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat și a reluat susținerile din cererea sa de recurs.

4.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani a depus întâmpinare împotriva recursului promovat de reclamanta A. S.A., solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Referitor la motivul de recurs privind tranzacțiile cu contribuabili declarați inactivi, se arată că susținerile reclamantei cu privire la condițiile si procedura de declarare a contribuabililor inactivi, sunt nerelevante in cauza; prevederile legale indicate constituie garanții pentru contribuabilul declarat inactiv si nu au efecte in ceea ce privește pe tertii cu care aceștia intra in relații economice, contribuabilul declarat inactiv fiscal fiind singurul care se poate plânge ca nu era îndeplinita condiția pentru declararea inactivității sau ca ordinul de declarare nu a fost publicat in condițiile legii.

In ceea ce-i privește pe terți, sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) indice 2 din Legea nr. 511/2003, art. 78 indice 1 alin. (7) si 8 din O.G. nr. 92/2003 și ale art. 21 din Legea nr. 571/2003. Asa fiind, în mod corect a retinut Curtea ca publicarea pe site-ul ANAF a listei contribuabililor inactivi este suficienta pentru a considera nedeductibile fiscal cheltuielile aferente achizițiilor de la contribuabilii declarați inactivi cu care reclamanta a derulat tranzacții în perioada inactivității lor.

Referitor la Punctul 20 RIF - Descărcări din gestiune de mărfuri si produse finite acordate cu titlul gratuit clienților, s-a arătat că sunt considerate cheltuieli deductibile ale unei companii cele efectuate in scopul desfășurării activităților economice. Printre ele se afla si cheltuielile pentru marketing, studiul pieței si cheltuielile de reclama si publicitate, atât timp cat acestea indeplinesc câteva cerințe de natura formala, întocmirea unor înscrisuri care sa aibă calitatea de document justificativ in cauza constituind așadar o regula valabila si in cazul livrării de produse cu scop promoțional. Motivul deductibilității cheltuielilor de reclama si publicitate este unul simplu: la rândul lor ele sunt efectuate în scopul realizării de venituri ale companiei, contribuind la creșterea vanzatilor companiei, deci a profitului ei.

Potrivit art. 21 din Legea nr. 571/2003, pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile de reclama si publicitate efectuate de terti este obligatorie încheierea unui contract in forma scrisa, iar pentru cele efectuate direct de către agentul economic este necesara dovada efectuării. Asa cum rezulta din concluziile raportului de expertiza, din raportul de inspecție fiscala si din întâmpinarea formulata in cauza, deși regularitatea evaluării stocurilor de marfa și produse finite la nivelul lunii ianuarie 2013 este discutabila, efectele asupra situației financiare a reclamantei sunt inexistente, impozitul pe profit si cheltuielile cu impozitul pe profit fiind "0" pentru anul financiar 2013 si neinfluențând rezultatele inspecției fiscale sub aspectul emiterii si conținutului deciziei de impunere.

Referitor la dosarul preturilor de transfer, au fost reluate aspectele prezentate în cadrul cererii sale de recurs.

4.3. Recurenta - reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare împotriva tuturor celorlalte recursuri, invocând lipsa calității procesuale active a recurentei B. de a promova recursul ce face obiectul prezentei judecăți, respectiv nulitatea acestuia, pe considerentul că motivele invocate nu se încadrează în dispozițiile art. 488 C. proc. civ.

4.3.1. Cu privire la motivele de recurs ale celor doua autorități fiscale, reclamanta a arătat că, în principal, acestea se refera la aceleași aspecte si anume nelegalitatea prescripției dreptului de a se stabili obligații fiscale pentru anul 2008. Prin acțiunea introductiva a contestat absolut toate obligațiile fiscale stabilite supli-mentar pentru anul 2008, iar instanța de fond a admis în parte cererea, pentru toate sumele stabilite cu titlul suplimentar aferente anului 2008 și a accesoriilor aces¬tora. Sub acest aspect hotărârea instanței de fond, este legala.

Din punct de vedere practic, luând in considerare abordarea organelor de inspecție fiscală, potrivit cărora dreptul de prescripție a unor creanțe născute după data de 1 ianuarie 2008 ar începe să curgă din momentul depunerii declarațiilor fiscale, ar rezulta o situație absurdă în care, în cazul nedepunerii declarației de către contribuabil, niciodată nu ar mai începe să curgă prescripția.

Momentul nașterii bazei de impunere este momentul constituirii venitului impozabil și nu momentul depunerii declarației fiscale cum susțin organele fiscale, așa cum a reținut și practica recentă a Curților de Apel; invocarea de către organele de inspecție fiscală în sprijinul practicii sale a Deciziei Comisiei Centrale Fiscale nr. 7/2011, act nepublicat în Monitorul Oficial, nu poate să producă efecte, întrucât decizia nu este obligatorie față de particulari sau opozabilă.

Normele de tehnică legislativă, de constituționalitate și practica CEDO resping o astfel de manieră de reglementare prin nedefinirea cu exactitate în cuprinsul Codului de procedură fiscală sau a normelor metodologice a momentului nașterii bazei de impunere în sensul dorit de organele fiscale, cu atât mai mult cu cât o reglementare adusă la cunoștința publicului prin intermediul ordinului de ministru a dus la considerarea faptului că actul normativ nu asigură cerințele de calitate a normei juridice sub aspectul previzibilității și accesibilității.

Perceperea injustă de taxe prin reglementarea contradictorie și interpretarea neunitară a actelor normative este capabilă de a aduce atingere dreptului de proprietate. Rezulta deci faptul ca pentru anul 2008 este prescris dreptul de a stabili obligații fiscale iar toate măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală pentru acest an depășesc perioada care ar fi putut fi supusa controlului.

In privința celorlalte motive de recurs invocate de catre Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice - Timișoara, cu privire la alte sume de bani care au fost contestate prin acțiunea introductiva invocate de catre Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice - Timișoara, acestea nu pot face obiectul acestei cai de atac, pentru mai multe motive.

Pe de o parte, sunt enumerate sume de bani care nu au fost contestate pe calea recursului, intrând astfel in puterea lucrului judecat, iar pe de alta parte, pentru sumele de bani contestate pe calea recursului, mijlocul procesual prin care se apără intimata Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice -Timișoara este întâmpinarea, astfel că își rezervă dreptul a răspunde acestor susțineri, daca este cazul, prin răspuns la întâmpinare sau concluzii scrise.

4.3.2. Cu privire la recursul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Cu toate ca DGAMC nu a emis nicio decizie administrativa, cu excepția delegării competentei de soluționare catre Direcția Generala Regionala Timișoara, conform Ordinului nr. 3333/2011, in vigoare la data respectivei proceduri administrative, Art. 5 alin. (1) din Ordinul susmenționat prevede ca organul de soluționare care a primit delegarea de competenta va efectua toate actele de procedura prevăzuta de lege si va emite decizia de soluționare. Având in vedere ca reclamanta este un mare contribuabil ale cărei creanțe sunt administrate de catre DGAMC, precum si prevederile Ordinului nr. 467/2015 pentru aprobarea procedurii administrative de monitorizare a marilor contribuabili, a solicitat introducerea in cauza a acestei instituții in baza art. 78 alin. (2) C. proc. civ., pentru opozabilitate.

Din cuprinsul motivului de recurs enunțat de catre DGAMC nu rezida care norma de drept material a fost incalcata de catre instanța prin introducerea in cauza, pentru opozabilitate, a acestei institutii. Dreptul material fiscal reprezintă ansamblul normelor juridice, ce reglementează regimul juridic al principalelor impozite, taxe, contribuții si alte sume datorate bugetelor publice. In situația in care instanța de recurs va considera ca DGAMC nu este necesar sa fie parte in cauza pentru a se asigura opozabilitatea hotărârii si fata de aceasta, nu este necesara casarea, nefiind încălcate sau aplicate greșit normele de drept material, ci sancțiunea ar putea fi doar scoaterea din cauza a recurentei DGAMC.

4.3.3. În ceea ce privește recursul expertului judiciar B., a solicitat în principal anularea recursului in baza art. 489 alin. (2) din C. proc. civ. si, in subsidiar, respingerea recursului ca fiind introdus de o persoana fara calitate procesuala activa.

In primul rând, în cauza sunt incidente prevederile art. 489 (2) C. proc. civ. potrivit cărora recursul este nul daca motivele invocate nu se încadrează in motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.. Din lectura recursului nu rezulta ca recurenta ar fi indicat unul dintre motivele de nelegalitate. Lipsa unui astfel de motiv echivalează cu nemotivarea recursului, sancțiunea fiind prevăzuta de art. 489 alin. (1) C. proc. civ.

In al doilea rând, experții, martorii, interpreții, traducătorii, apărătorii nu devin parti in proces, recursul doamnei expert judiciar B. fiind declarat de către o persoana fara calitate procesuala în cauza. Nu rezulta explicit din C. proc. civ. ca o hotărâre ar putea fi atacata de martor, expert, interpret, traducător sau apărător (in nume propriu), daca instanța nu a acordat toata suma ceruta, ci, dimpotrivă, s-a pronunțat pe cerere si a acordat o sumă nemulțumitoare pentru acesta.

Prevederile art. 458 C. proc. civ. sunt destul de lămuritoare: «Subiectele căilor de atac. Căile de atac pot fi exercitate numai de părțile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au și alte organe sau persoane.» Așadar, dreptul expertului de a ataca hotărârea pronunțată de instanța care l-a desemnat trebuie să fie recunoscut expres de lege, precum in cazul art. 92 C. proc. civ. care la alin. (4) stabilește ca procurorul poate sa exercite caile de atac împotriva hotărârilor, chiar daca nu a pornit acțiunea civila.

In privința fondului cererii, s-a arătat ca solicitările doamnei expert vizează temeinicia hotărârii, or o astfel de dezbatere nu poate avea loc în aceasta faza procesuala, recursul nefiind o cale de atac devolutiva care sa permită reanalizarea fondului cauzei.

5.1. Recurenta B. a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de recurenta - reclamanta A. S.A.., prin care a arătat următoarele:

În cauză, sunt incidente prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în sensul neaplicării corecte a dispozițiilor legale de către instanța de fond (art. 331 alin. (2) și art. 339 din C. proc. civ.).

În ceea ce privește calitatea procesuală activă, textul legal se referă la persoanele care justifică un interes, iar în cauza de față a fost pronunțată o încheiere prin care instanța a încuviințat un onorariu micșorat față de cel solicitat de expert. Așadar, este evident interesul expertului de a uza de calea de atac, iar pe de altă parte, încheierea