ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3963/2020

Asupra cauzei de față, Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 30.03.2016 sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L.

a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea în parte a deciziei de soluționare nr. 373/30.09.2015 emisă de către DGSC; anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/30.03.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2015, cu consecința admiterii la rambursare a TVA în cuantum total de 16.726.576, astfel: - 9.184.507 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor prestate de către B. în baza contractelor PAC; - 5.274.134 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor suplimentare prestate de către B. în baza actelor adiționale la contractele PAC; - 2.229.160 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor intra-comunitare și de la prestatori din afara UE; - 38.775 RON reprezentând TVA aferentă modulelor casate.

- obligarea autorităților fiscale pârâte la rambursarea efectivă a TVA în cuantum de 16.726.576 RON; - obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor ocazionate de judecarea cererii. 2. Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2418 din 14 iulie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-au respins excepțiile inadmisibilității și lipsei calității procesuale pasive invocate de pârâte ca neîntemeiate și a respins cererea promovată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 2418 din 14 iulie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat admiterea căii de atac formulate, casarea în tot a hotărârii recurate și rejudecând cauza să se admită acțiunea introductivă. În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În susținerea cererii de recurs, a arătat că instanța de fond a aplicat în mod greșit normele de drept material care reglementează dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Astfel: 1. În ceea ce privește TVA în cuantum de 9.184.507 RON a susținut greșita aplicare a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

A argumentat că aceste norme trebuie interpretate în lumina și în conformitate cu Directiva de TVA, astfel cum o impune art. 148 alin. (2) din Constituția României dar și prevederile punctului 67 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 207/2015 privind Codul fiscal. Consideră că în mod greșit instanța de fond a interpretat și aplicat dispozițiile art. 145 alin. (2) și ale art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, raportat la faptul că recurenta reclamantă a beneficiat de servicii în legătură cu un bun imobil în baza Contractelor PAC care s-au concretizat în două parcuri fotovoltaice pe care le-a exploatat după punerea în funcțiune pentru generarea și livrarea de energie electrică. În legătură cu aceste servicii, recurenta reclamantă arată că dispune de facturi întocmite conform art. 155 alin. (19) din Codul fiscal și de situații de lucrări potrivit art. 134 1 alin. (7) din Codul fiscal.

Contractele PAC încheiate între părți, precum însăși existența și exploatarea în fapt a parcurilor fotovoltaice demonstrează atât realitatea prestării serviciilor cât și faptul că serviciile achiziționate (executarea unui proiect la cheie, realizat în baza contractului de antrepriză pentru lucrări de construcții) sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor proprii care dau drept de deducere a TVA. Realitatea prestării serviciilor este dovedită prin: Programul de plată nr. x la Contractele PAC, procesul-verbal întocmit la terminarea lucrărilor, procesul-verbal de punere în funcțiune a parcurilor fotovoltaice. Dreptul de deducere a TVA se exercită în condițiile art. 145 și art. 146 din Codul fiscal și nu poate fi limitat prin impunerea unor condiții suplimentare, care nu sunt expres prevăzute de Titlul VI din Codul fiscal.

Orice condiții suplimentare, ar duce la încălcarea principiului proporționalității consacrat în materie de TVA. A susținut că decizia de impunere contestată în cauză contravine principiilor relevante în materie de TVA, consacrate în jurisprudența CJUE, respectiv principiul neutralității, principiul certitudinii impunerii și principiul proporționalității. Astfel, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept. În speță, de vreme ce B. a livrat către recurenta reclamantă un bun - aspect necontestat de autoritatea fiscală - și pentru care recurenta reclamantă deține o factură ce îndeplinește toate condițiile de formă, dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat.

Făcând referiri la Hotărârea CJUE în cauza C-183/14 Salomie, C. a arătat că faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și prevenirea evaziunii fiscale, în sensul articolului 273 din Directiva 2006/112.

Cu toate că instanța de fond era ținută să interpreteze 145 alin. (2) și 146 alin. (2) Codul fiscal în lumina jurisprudenței CJUE, aceasta instituie o condiție suplimentară pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată prin faptul că a validat analiza efectuată de către autoritățile fiscale cu privire la dreptul de deducere a TVA al recurentei reclamante prin prisma relației contractuale dintre B. și subcontractorii săi, raportându-se la achizițiile realizate de B. de la acei subcontractori. Astfel D. a fost obligată a dovedi realitatea prestării serviciilor ce au avut loc pe lanțul de tranzacționare, deși a contractat un proiect "la cheie" a cărui livrare și utilizare în folosul activităților taxabile ale D. sunt necontestate de organul fiscal.

Reamintește că a contractat cu B., care a și livrat bunul la care s-a obligat, această din urmă societate angajând un antreprenor care să realizeze bunul, care la rândul său a achiziționat bunuri și servicii în acest sens. Or, în speță, ceea ce i se impută recurentei reclamante este faptul că pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA ar fi fost necesar să dovedească realitatea prestării/livrărilor ce au avut loc între subantreprenori și antreprenor. A făcut referiri și la practica Înaltei Curți de Casație și Justiție (Deciziile nr. 1325/2012 și nr. 1261/2014) care confirmă nelegalitatea instituirii condiției suplimentare.

Tot pe fondul instituirii condiției suplimentare, arată că instanța de fond a ajuns la concluzia eronată potrivit căreia trebuia să depună documente care să se refere la tipurile de activități/lucrări efectiv realizate de subcontractorii lui B.. Solicită ca instanța de recurs să rețină că D. nu a achiziționat de la B. servicii/lucrări individuale de natura celor pe care subcontractorii le-au prestat către B., ci servicii de construcție care s-au concretizat într-un proiect "la cheie". De aceea, dreptul de deducere a TVA la nivelul D. trebuie analizat prin prisma relației contractuale dintre B. și D., iar D. este obligată să demonstreze îndeplinirea condiției de fond pentru deducerea TVA în raport cu serviciile de construcții achiziționate de la B., iar nu în raport cu diverse servicii/lucrări care fac obiectul tranzacțiilor din amonte dintre B. și subcontractorii săi; În acest context amintește că taxa pe valoarea adăugată este un impozit pe consum, dar modul în care este percepută se caracterizează prin impozitarea și deducerea TVA la nivelul fiecărei verigi (tranzacții) din lanțul de distribuție de la producător/prestator până la consumatorul final, astfel încât fiecare livrare/prestare din lanțul de distribuție se tratează în mod independent, fiind supusă taxării și beneficiind de dreptul de deducere a TVA pentru achiziția din amonte.

Astfel, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru o anumită achiziție este relevantă strict acea achiziție și livrarea ulterioară în folosul căreia achiziția a fost făcută. Autoritățile fiscale nu au dreptul să limiteze/anuleze dreptul de deducere a TVA pe motiv că în urma controlului încrucișat s-ar fi constatat că ar exista presupuse nereguli în amonte sau nu există documente care să dovedească prestarea efectivă a serviciilor facturate de B. către B. sau de subcontractorii societății B. către B. (CJUE cauza C-277/14 PPUH Stehcemp). A criticat sentința recurată și prin prisma interpretării greșite a dispozițiilor art. 1876 alin. (3) și pe cele ale art. 1878 din C. civ. Astfel a arătat că atât contractele între B. și B., pe de o parte, cât și contractele între B. și D., pe de altă parte, se desprinde concluzia că sunt contracte de antrepriză pentru lucrări de construcții, în contextul proiectului B. acționând ca antreprenor, iar B. ca subantreprenor.

În ambele cazuri, obiectul derivat al contractelor este construcția/bunul imobil ce urmează a fi livrat "la cheie", respectiv cele două parcuri fotovoltaice. Astfel situațiile de lucrări emise de B. către B. justifică implicit serviciile prestate de B. către D.. B. a acționat ca și cumpărător - revânzător din punct de vedere a TVA. Pe de altă parte, relația contractuală între B. și numeroșii săi subcontractori are în vedere realizarea în beneficiul societății B. (în calitate de subantreprenor) a diverselor servicii și lucrări individuale, realizate în baza unor tranzacții independente, necesare pentru construirea parcurilor fotovoltaice.

Achizițiile pe care B. le-a contractat în relația cu subcontractorii săi nu pot reprezenta decât elemente de cost pe care B. le-a înregistrat în vederea desfășurării propriei sale activității de antrepriză pentru lucrări de construcții, care au fost avute în vedere la formarea prețului pe care B. a acceptat să-l plătească lui B. pentru proiectul "la cheie". Susține că instanța de fond a interpretat în mod greșit dispozițiile art. 137 Codul fiscal și raportat la cheltuielile reprezentând drepturi de natură salariată și contribuții sociale înregistrate de B.. În acest sens menționează că atât D. și B. cât și E. S.R.L. sunt părți independente (nu există o relație de afiliere între ele). Așadar, prețul agreat pentru serviciile prestate este rezultatul negocierilor între acestea, în funcție de cererea și oferta de pe piață.

De aceea, nu se poate vorbi de o majorare "nejustificată" a unui preț negociat și acceptat de părți independente, cum nu există bază legală pentru ca autoritățile fiscale să considere că un astfel de preț este supraevaluat. Principiul libertății contractuale este un principiu general de drept, statuat de C. civ.. În concluzie, autoritățile fiscale și/sau instanța de judecată nu pot interveni și impune limitări în contractelor încheiate între părți independente, cu atât mai mult să intervină asupra unui element esențial al unui contract precum prețul. Având în vedere contractele între B. și D. și natura specifică a prestării realizate de B. în beneficiul D., suma TVA aferentă acestei prestări se poate stabili doar în baza dispozițiilor Codul fiscal, respectiv art. 137, și ale Normelor la Codul fiscal care sunt în acord cu cele ale Directivei de TVA și cu jurisprudența constantă a CJUE.

În consecință, suma de TVA care poate face obiectul deducerii la nivelul D. este cea stabilită în funcție de prețul agreat de părți (B. și D.) prin Contractele PAC, preț forfetar total guvernat de dispozițiile art. 1867 din C. civ. (clauza 3.1 din Contractele PAC). Împărțirea/atribuirea cheltuielilor pe centre de cost (sau pe proiecte) la nivelul B. ar putea să aibă relevanță pentru stabilirea profitabilității activității desfășurată de această societate în legătură cu parcurile fotovoltaice, dar nu poate fi relevantă pentru dreptul de deducere a TVA la nivelul D.. Părțile au libertatea de a avea în vedere orice cost consideră de cuviință în vederea negocierii prețului pentru livrarea/prestarea pe care o fac către partenerul de afaceri.

Dar, indiferent de modul în care s-a ajuns la prețul final agreat prin contract, acesta este supus TVA, și nu orice element de cost contabil sau cost de oportunitate pe care vânzătorul/prestatorul ar putea să-l înregistreze. Dintr-un alt punct de vedere se susține că instanța de fond interpretează greșit dispozițiile art. 145 alin. (2) Codul fiscal în ceea ce privește probarea condiției de fond. Astfel, nici Codul fiscal și nici Normele la Codul fiscal nu aduc vreo clarificare la modul în care persoanele impozabile pot să dovedească îndeplinirea condiției prevăzute la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal. În concluzie, orice mijloc de probă este admisibil. Totodată, pentru interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal este relevantă jurisprudența CJUE.

Trebuie avut în vedere că măsurile luate de statele membre în vederea asigurării aplicării corecte și colectării TVA nu trebuie să depășească ce este strict necesar pentru a atinge aceste obiective. Astfel, aceste măsuri nu pot fi folosite de statele membre sau autoritățile lor în așa fel încât să aibă efectul de a submina în mod sistematic dreptul de deducere a TVA care este un principiu fundamental al sistemului de TVA implementat prin legislația comunitară (cauzele reunite ale CJUE C- 286/94, C-340/95, C-401/95 și C-47/96 Molenheide and Others v Belgian State). Aplicarea celor dispuse de CJUE în domeniul probator presupune că statul membru nu poate impune contribuabilului să realizeze proba operațiunilor economice din amonte pentru realizarea bunului achiziționat de către acesta.

Întrucât ne aflăm în prezenta unui serviciu complex, facturile emise de B. îndeplinesc condițiile de formă prevăzute de Codul fiscal la art. 155 alin. (19) Codul fiscal, iar achiziția acestui serviciu este în mod direct legată de operațiunile care dau drept de deducere ale D.. Pe lângă facturile pentru serviciile prestate de B., D. dispune de situații de lucrări, conform art. 134 1 alin. (7) din Codul fiscal, care atestă realizarea fazelor din proiect pentru care se fac decontări/plăti succesive conform Contractelor PAC și respectiv marchează data faptului generator al TVA. Astfel, nu se poate pune la îndoială nici natura serviciului prestat, lucrări (construcție), proiect "la cheie", care din punct de vedere a TVA se califică drept un serviciu complex unic (respectiv servicii de construcții) și nici realitatea operațiunii (de vreme ce construcția a fost finalizată și pusă în funcțiune).

Dreptul de deducere poate fi anulat doar dacă cumpărătorul (primitorul facturii) a fost implicat într-un caz de fraudă sau știa (trebuia să știe) de existența unei fraude. Totuși, este obligația autorităților fiscale să stabilească pe baza unor dovezi obiective existenta unui caz de fraudă sau abuzul de drept. Această interpretare este confirmată de dispozițiile art. 11 alin. (12) din Noul Codul fiscal. Este indiscutabilă legătura directă și imediată între achiziția de servicii de construcție a parcurilor fotovoltaice și livrarea de către D. a energiei electrice produse de acestea, legătură care confirmă îndeplinirea de către D. a condiției de fond pentru deducerea TVA. În cauză s-a demonstrat că atât condițiile de fond cât și cele de formă au fost îndeplinite, fără să se fi stabilit cu dovezi obiective existența vreunei fraude sau a unui abuz de drept în ceea ce privește exercitarea de către D. a dreptului de deducere a TVA.

Însuși organul de soluționare a contestației menționează că "în speță nu se ridică problema comportamentului fiscal necorespunzător al altor persoane impozabile din lanțul de aprovizionare" (pagina 42 din Decizia de Soluționare a contestației). Concluziile instanței de fond sunt eronate deoarece aceasta, asemenea organelor fiscale, consideră în mod nejustificat că în vederea stabilirii realității prestării serviciilor trebuie analizată fiecare operațiune economică realizată de către B. și de către societățile subcontractate ale acesteia pentru construirea parcurilor fotovoltaice, însă, în realitate, analiza acesteia trebuia să se rezume la problema dacă D. a recepționat bunul finit, întrucât potrivit Contractului PAC, prețul stabilit pentru executarea tuturor activităților referitoare la proiecte este reprezentat de un onorariu all-inclusive, sumă forfetară, în cuantum de 15.485.833 euro pentru Parcul I și 11.008.347 euro pentru Parcul II.

Conform prevederilor contractuale, plățile vor fi realizate de D. în baza facturilor emise de B. la data scadentă pentru fiecare bază de dezvoltare. B. declară și garantează către D., în virtutea naturii "la cheie" a proiectului, că este unica persoană responsabilă față de D. pentru realizarea completă a lucrărilor, asumându-și, în consecință, întreaga responsabilitate față de D. pentru activitățile ale căror execuție este încredințată subcontractanților. Construcția centralelor fotovoltaice a fost finalizată în data de 11 octombrie 2013, dată la care a fost semnat Procesul-verbal de recepție a lucrărilor finalizate. Mai mult, centralele fotovoltaice au fost puse în funcțiune pe data de 17 decembrie 2013 și de atunci au produs energie electrică, D. obținând venituri impozabile din vânzarea energiei și a certificatelor verzi.

Astfel, B. și-a îndeplinit integral toate obligațiile contractuale, în consecință este îndreptățită să primească întregul preț stipulat în contracte pentru serviciile prestate. Contractele pentru realizarea de lucrări de construcție "la cheie" nu se referă la obligația antreprenorului de a presta/executa către dezvoltator aceleași servicii sau lucrări distincte pe care antreprenorul la rândul sau le achiziționează de la propriii săi subcontractori, pentru că nu acesta este scopul urmărit de dezvoltator. Scopul dezvoltatorului este să primească servicii de construcție care se concretizează într-un proiect "la cheie". În acest context, se pune problema încadrării corecte a prestațiilor realizate de antreprenor în beneficiul dezvoltatorului din punct de vedere a TVA.

Având în vedere dispozițiile art. 1876 alin. (3) și pe cele ale art. 1878 din C. civ. rezultă că obiectul derivat al contractului de antrepriză pentru lucrări de construcții este o lucrare unitară (construcție), care se realizează prin execuția succesivă a mai multor părți din lucrare, iar antreprenorul și beneficiarul sunt obligați să constate împreună existența părților finalizate de către antreprenor și conformitatea acestora cu dispozițiile legale și clauzele contractului. După finalizarea construcției, se va proceda, în condițiile legii, la recepția provizorie, la terminarea lucrării, urmată de recepția finală. Din punct de vedere a TVA, activitatea antreprenorului este un serviciu complex, în legătura cu un bun imobil/construcție, reglementat de art. 129, art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal și punctul 14 alin. (2) lit. c) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Codul fiscal.

Astfel, prestațiile evidențiate în facturile emise de antreprenor către dezvoltator nu reprezintă livrări de bunuri și prestări de servicii separate, în oglindă cu livrările și prestările pe care subcontractorii le realizează în beneficiul antreprenorului. În ceea ce privește specificul acestor servicii, a invocat practica CJUE în cauza C-349/96 Card Protection Plan. Astfel, deși fiecare prestare de servicii trebuie în mod obișnuit să fie privită distinct și independent, o livrare care reprezintă un singur serviciu din punct de vedere economic nu trebuie împărțită în mod artificial, astfel încât să se evite distorsionarea funcționarii sistemului de TVA. Caracteristicile esențiale ale tranzacției trebuie analizate pentru a se determina dacă persoana impozabilă prestează către client mai multe servicii principale distincte sau un singur serviciu.

Există o singură prestare în special în cazurile în care există un singur sau mai multe elemente care trebuie văzute ca și servicii principale, în timp ce unul sau mai multe elemente trebuie văzute, din contră, ca servicii auxiliare în raport cu serviciul principal, urmând același tratament de TVA ca și serviciul principal.

Clarificări la legea TVA din România în ceea ce privește operațiunile complexe și o mențiune expresă privind cauza C-349/96 Card Protection Plan se regăsesc în Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Normele la Noul Codul fiscal) la punctul 23 alin. (1). 2. În ceea ce privește TVA în cuantum de 5.274.134 RON arată că soluția instanței de fond este urmarea interpretării greșite a art. 145 alin. (2) din Codul fiscal întrucât acesta impune beneficiarului lucrărilor suplimentare să facă verificări cu privire la identitatea exactă a celui care a procedat la prestarea acestora, atâta timp cât serviciile i-au fost prestate. Chiar în cuprinsul RIF nu se contestă existența și necesitatea lucrărilor suplimentare, ci se contestă efectuarea acestora de B.. În speță, serviciile adiționale au fost în mod efectiv prestate către D. și acestea sunt necesare societății în vederea efectuării de operațiuni taxabile.

Astfel, în baza Actelor Adiționale la Contractele PAC încheiate în 30 august 2013, societatea a achiziționat de la B. anumite servicii suplimentare față de cele reglementate de Contractele PAC pentru dezvoltarea parcurilor fotovoltaice. Conform Actelor Adiționale la contractele PAC, subcontractorul societății B. s-a obligat să efectueze o serie de lucrări suplimentare. Din documentele justificative puse la dispoziția echipei de inspecție fiscală pentru fiecare tip de lucrare suplimentară rezultă că serviciile adiționale au fost prestate de reprezentanți sau contractanți ai B.. În legătură cu aceste servicii, D. a primit facturi emise de B. conform legii, în valoare totală de 21.975.560 RON, fapt ce nu a fost contestat de către inspectorii fiscali, și a dedus TVA în sumă de 5.274.134 RON.

Totuși, conform Raportului de inspecție fiscală, inspectorii fiscali au refuzat dreptul de deducere a TVA în sumă de 5.274.134 RON aferentă lucrărilor suplimentare achiziționate de la B., pe motiv că facturile emise în legătură cu aceste lucrări nu sunt însoțite de documente care să ateste prestarea serviciilor cuprinse în actele adiționale de către B. prin intermediul B.. Prestarea efectivă a serviciilor a fost confirmată chiar de echipa de inspecție fiscală (pag. 66 din Raportul de inspecție fiscală). Deși nu contestă efectuarea în beneficiul D. a serviciilor menționate în Actele adiționale la PAC, echipa de inspecție fiscală concluzionează în Raportul de inspecție fiscală că documentele depuse de D. o dată cu punctul de vedere nu dovedesc faptul că societatea B. și-a adus vreo contribuție la efectuarea lor.

La rândul sau, organul de soluționare a contestației a menținut constatările organelor de inspecție fiscală și a concluzionat că deși a prezentat documentele sus-menționate, recurenta reclamantă nu a dovedit prin acestea prestarea efectivă a serviciilor achiziționate în baza Actelor adiționale la PAC (deși echipa de inspecție nu contesta acest aspect în Raportul de inspecție fiscală) și nici faptul că serviciile în cauza au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Cu aplicarea greșită a legii de drept material, instanța de fond preia poziția autorităților fiscale cu privire la necesitatea cunoașterii identității furnizorului/furnizorilor B., fără însă a motiva în vreun fel concluzia la care a ajuns.

Neacordarea dreptului de deducere a TVA prin invocarea unor condiții suplimentare stabilite în mod arbitrar de autorități și menținute nelegal de instanța de fond, în ceea ce privește documentele (probele) deținute de contribuabil, nu poate fi acceptată. Este astfel nerelevant angajatorul persoanei direct implicate în lucrare, numărul de ore/zile lucrate și altele, invocate de organul de soluționare a contestației pentru dovedirea prestării efective, o dată ce prestarea efectivă oricum a fost confirmată de echipa de inspecție fiscală prin alte documente care în mod direct dovedesc acțiunile prestatorului și colaborarea cu beneficiarul pe parcursul prestării serviciilor și rezultatele concrete obținute ca urmare a acelor servicii, Așa cum rezultă din art. 3 și art. 3.1.

al Actelor adiționale la Contractele PAC, serviciile adiționale menționate la art. 3.1. au fost necesare având în vedere, pe de o parte, întârzierile înregistrate (din motive obiective) la demararea proiectelor și, pe de altă parte, nevoia de a obține în mod obligatoriu, până la data de 31 decembrie 2013, licența de producător pe numele D. și a acreditării finale pentru certificate verzi, ca urmare a finalizării proiectelor. Analizând natura activităților desfășurate în baza art. 3.1.

din Actelor adiționale la Contractele PAC se constată că acestea au constat într-o colaborare, disponibilitate și asistență continuă (acordată cu prioritate și în cel mai scurt timp, în funcție de nevoile concrete identificate pe parcursul derulării lucrărilor) din partea societății B. (în calitate de subcontractor al B.) în beneficiul societății D., colaborare și asistență care a presupus printre altele sprijin în elaborarea documentației tehnice în acord cu reglementările în vigoare, remediere în timp util a inconsecventelor constatate în documentația tehnică, disponibilitate pentru finalizarea în cel mai scurt timp a formalităților legate de recepția lucrărilor, teste, punerea în funcțiune a parcurilor, conectarea instalațiilor la rețeaua națională, colaborare și punerea la dispoziția D. a unor documente și informații necesare pentru finalizarea în timp util a dosarelor tehnice conform Ordinului nr. 30/2013 și a dosarului instalației de utilizare, etc. Ca dovadă a realizării în fapt a acestei colaborări și asistențe continue, recurenta reclamantă a depus la organele fiscale o parte din documentele disponibile D., constând în corespondență și documentație tehnică elaborată ca urmare a acestei colaborări.

Aceste probe reflectă atât dinamica acestei colaborări cât și complexitatea procesului în ansamblu, ce nu poate fi rezumat la o prestare de servicii omogene ca natură, cum ar fi: consultanță, expertiză tehnică sau alte servicii similare care pot fi în anumite cazuri documentate prin "studii, analize, înscrisuri sub forma de raport comunicare, note de informare, procese-verbale", așa cum a pretins organul de soluționare a contestației. Referitor la serviciile suplimentare prestate în legătura cu livrarea modulelor și cutiilor fotovoltaice, respectiv cele reglementate de punctul 2.3.

din Actele adiționale la Contractele PAC, nu se poate considera că documente și informații de tipul celor menționate de organul de soluționare sunt relevante sau, după caz, obligatorii pentru derularea în bune condiții a unor activități de natura lucrărilor asupra bunurilor mobile constând în module și cutii fotovoltaice (descărcare, sortare, etichetare), lucrări de construcții a zonei de depozitare, activități de depozitare. Prestarea efectivă a acestor servicii și legătura lor cu operațiunile Societății care dau drept de deducere a TVA este incontestabilă, având în vedere că activitățile în cauză au fost o premisă fără de care nu era posibilă demararea lucrărilor de instalare a panourilor fotovoltaice.

Face referire la Decizia ICCJ nr. 1261/12.03.2014 potrivit căreia nu există nicio dispoziție legală expresă care să impună o anumită modalitate de a proba prestarea efectivă a serviciilor sau o restricție/limitare a diverselor posibilități care ar putea să existe în practică și la care persoanele impozabile ar putea să recurgă pentru a face această dovada. Or, în cazul unei activități complexe ca aceea desfășurată, având în vedere natura, dinamica și scopul ei, nu este relevant și nu are nicio utilitate practică nici pentru prestator și nici pentru beneficiar să se întocmească "studii, analize" și alte documente de acest fel. Astfel de documente nu au nicio legătură cu activitățile desfășurate în baza art. 2.3.

din Actele adiționale la Contractele PAC (lucrări asupra bunurilor mobile - descărcare, sortare, etichetare, lucrări de construcții, activități de depozitare). De asemenea, consideră abuzivă abordarea organului de soluționare a contestației - preluată ca atare de instanța de fond - prin care dreptul de deducere este condiționat de existența unor documente care să prezinte "prin ce modalități au fost efectuate" serviciile sau documente care să ateste faptul că serviciile în cauză au fost destinate realizării de operațiuni taxabile, în contextul în care nu pot exista documente sau înscrisuri care în sine, prin natura sau conținutul lor, să ateste acest fapt.

Este irelevantă și prezentarea de documente care să indice persoanele care au participat efectiv la activități, numărul de ore lucrate sau prețul pe oră, având în vedere că nu este cazul unui serviciu al cărui preț a fost stabilit în funcție de timpul alocat realizării lucrării de o echipă de proiect și rate orare distincte pentru fiecare membru al echipei de proiect (Actele adiționale la Contractele PAC stabilesc un preț forfetar separat pentru fiecare dintre cele trei categorii de servicii suplimentare prestate). Activitățile desfășurate în baza art. 2.3 din Actele adiționale la Contractele PAC (lucrări asupra bunurilor mobile - descărcare, sortare, etichetare, lucrări de construcții, activități de depozitare) nu se pretau la a fi remunerate în funcție de timpul efectiv petrecut de o echipa de proiect și ratele orare ale persoanelor implicate, încât să se justifice documente și detalii de tipul celor invocate de organul de soluționare a contestației.

În concluzie, chiar dacă documentele sau informațiile pe care instanța de fond și autoritatea fiscală le invocă în vederea dovedirii prestării efective a serviciilor ar fi relevante în raport cu natura serviciilor suplimentare, existența lor ar dovedi prestarea efectivă a serviciilor - aspect confirmat de echipa de inspecție fiscală (pag. 66 din Raportul de inspecție fiscală). Arată că instanța de fond denaturează conținutul condiției de fond prevăzute la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal reiterând că acesta nu a fost interpretat în raport cu jurisprudența CJUE în materie potrivit căreia contribuabilul trebuie să dovedească realitatea serviciilor și nu să efectueze investigații cu privire la cine le-a prestat.

Astfel, orice mijloc de probă fiind permis, este nelegală validarea de către instanța de fond - în lipsa unei motivări - a abordării autorităților fiscale prin care acestea impun (în mod direct sau indirect) persoanelor impozabile o anumită modalitate de a proba folosirea achizițiilor în vederea desfășurării de activități care dau drept de deducere a TVA sau, prin care resping de plano orice dovadă pusă la dispoziție de persoana impozabilă sub pretextul că acea dovada nu este suficientă, este generală sau nu conține informații concrete, etc. Având în vedere natura serviciilor suplimentare prestate în baza Actelor adiționale la Contractele PAC (servicii fără de care parcurile fotovoltaice nu ar fi existat), legătura directă și imediată cu vânzările de certificate verzi și vânzarea producției de electricitate de către D. este incontestabilă.

Din cuprinsul raportului de inspecție se poate observa că singura rezervă a echipei de inspecție și singurul motiv pentru neacordarea dreptului de deducere pentru suma de TVA de 5.274.134 RON aferentă serviciilor suplimentare a fost că documentele "nu dovedesc faptul că societatea B. și-a adus vreo contribuție la efectuarea lor". În condițiile în care chiar echipa de inspecție a confirmat prestarea efectivă a serviciilor suplimentare, presupusa lipsă de dovezi care să ateste contribuția societății B. la efectuarea acestor activități nu poate să determine anularea dreptului de deducere a TVA la nivelul D. pentru lucrările în legătură cu care a primit facturi de la B. (cauza C-277/14, PPUH Stehcemp).

În speță D. a dedus TVA în baza facturilor emise de B. care a acționat ca și cumpărător-revânzător al serviciilor și nu în baza facturilor emise de B.. În acest context, presupusa lipsă de dovezi care să ateste contribuția societății B. la prestarea acelor servicii nu are nicio înrâurire asupra dreptului de deducere a TVA la nivelul D.. Chiar dacă s-ar admite că nu există dovezi privind implicarea societății B. în prestarea serviciilor suplimentare, concluzia firească ar fi că serviciile efectiv prestate au fost realizate de o altă persoană impozabilă din amonte a cărei identitate nu a putut fi stabilită. Și în această ipoteză, având în vedere concluziile CJUE, dreptul de deducere la nivelul D. nu putea fi anulat câtă vreme nu se poate vorbi de o tranzacție viciată de fraudă.

Mai mult, atât B. cât și B. au raportat și au plătit TVA la bugetul de stat în legătură cu facturile emise către persoanele din aval, fără că autoritățile fiscale să fi suferit o pierdere din nerecuperarea de la prestator a TVA pentru care D. a solicitat deducerea. Astfel, nu există niciun temei pentru neacordarea dreptului de deducere la nivelul D. pentru TVA în valoare de 5.274.134 RON, iar anularea în mod arbitrar a acestui drept echivalează cu o atingere gravă adusă principiului neutralității TVA. 3. În ceea ce privește TVA în cuantum de 2.229.160 RON susține că prin denaturarea normelor legale prevăzute de art. 129 alin. (1), (14)5 alin. (2) și art. 146 alin. (2) din Codul fiscal, instanța de judecată a pronunțat o hotărâre nelegală.

Precizează că suma de TVA de 2.229.160 RON este aferentă achizițiilor realizate de D. reprezentând servicii intra-comunitare și servicii de la prestatori din afara UE, fiind compusă din următoarele sume: i) TVA în sumă de 747.228 RON aferentă achizițiilor de servicii de la F.. D. a încheiat cu F. un contract de rambursare a cheltuielilor suportate de F. în numele societății D.. Î n acest scop, F. a refacturat către D. cheltuieli aferente serviciilor de consultanță, serviciilor juridice și financiare prestate de: G.., H., I., J.. ii) TVA în sumă de 30.019 RON aferentă achizițiilor de servicii de la K.. iii) TVA în sumă de 80.757 RON aferentă achizițiilor de servicii de la L.. Conform contractului de comision încheiat între D., pe de o parte, și M., K. și L., pe de altă parte, în data de 16 decembrie 2013, K. și L. au acționat ca intermediar între M. și D. cu privire la finanțarea investiției privind dezvoltarea parcurilor fotovoltaice.

Pentru serviciile de intermediere, s-a agreat ca K. și L. să primească un onorariu de succes pentru fiecare etapă a investiției. Ulterior, conform actelor adiționale încheiate între părți, K. și L. au acceptat o reducere a comisionului, prin stornarea parțială a facturii emise inițial.

Instanța de fond a preluat din susținerile organelor fiscale motivul pentru respingerea deducerii TVA aferentă achiziții de servicii de la K.. Aceleași motive au fost invocate de organul de inspecție și în ceea ce privește TVA aferentă serviciilor achiziționate de la L.. iv) TVA în sumă de 13.678 RON aferentă achizițiilor de servicii de la N.. Organele de inspecție au constatat că aceste servicii au fost prestate în interesul asociatului majoritar al D., societatea F., și D. nu a prezentat documente din care să rezulte că serviciile erau necesare și că au fost utilizate în folosul activității D.. v) TVA în sumă de 1.143.384 RON aferentă achizițiilor de servicii de la O.. În raportul de inspecție fiscală se menționează că aceste servicii nu au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile realizate de D., acestea fiind în interesul asociaților Societății pentru a facilita adoptarea unei soluții care să corespundă nevoilor și posibilităților financiare ale acestora.

vi) TVA în sumă de 214.094 RON aferentă achizițiilor de la M.. Motivul pentru respingerea dreptului de deducere de către echipa de inspecție fiscală a fost faptul că remunerația de 200.000 EUR plătită către M. este aferentă unor servicii prestate înainte de data încheierii contractului de prestări servicii între D. și M.. În legătură cu serviciile pentru care a fost refuzată deducerea TVA în valoare totală de 2.229.160 RON ca urmare a aplicării mecanismului taxării inverse, motivul pentru neacordarea dreptului de deducere a fost acela că serviciile în cauza au fost efectuate "în favoarea acționarului" și/sau "nu au fost destinate realizării de operațiuni taxabile" de către D., "în speță nefiind ridicată problema realității prestării serviciilor". În concluzie, autoritățile fiscale au confirmat că prestatorii externi care au emis facturi către D. (inclusiv cei care au emis facturi către F., în legătură cu care F. a refacturat costurile către D.) au prestat în fapt servicii, realitatea prestării fiind un fapt dovedit și acceptat de autorități.

Prestarea în fapt a acestor servicii către D. (realitatea prestării și existența unui serviciu pentru scopul TVA, în sensul art. 129 alin. (1) din Codul fiscal) a determinat și obligația aplicării mecanismului taxării inverse de către D. (D. a colectat și concomitent a dedus TVA, conform legii) Doar în acest context, autoritățile fiscale au fost îndreptățite să analizeze existența dreptului de deducere a TVA pentru suma de 2.229.160 RON (în lipsa unei prestări de servicii nu se datorează TVA de către furnizor sau, după caz, de către cumpărător prin mecanismul taxării inverse și în consecință nu se poate pune problema deducerii TVA de către cumpărător). Instanța de judecată a interpretat greșit prevederile art. 129 alin. (1) din Codul fiscal.

Atât art. 129, alin. (1) din Codul fiscal cât și Directiva de TVA definesc serviciile ca fiind "orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri [...]"; Dispozițiile din legea internă sunt confirmate de jurisprudența constantă a CJUE (cauza C-16/93, Tolsma). Coroborând constatările organelor fiscale și dispozițiile legii în ceea ce privește serviciile, rezultă că serviciile facturate de diverși prestatori străini în beneficiul D. au fost în fapt prestate, iar existența lor (confirmată de autorități) presupune în mod obligatoriu un avantaj pe care D. l-a primit în legătură cu plata realizată (sau datorată).

În plus, în situația particulară a serviciilor achiziționate de la F. (având în vedere că suma de TVA aferentă facturii prin care F. a recuperat de la D. costurile suportate cu achizițiile de servicii de la diverși prestatori străini, care erau în fapt servicii legate de proiectele din România derulate de D.), existența unui serviciu în sensul legii de TVA, prestat de F. către D. și implicit existența unui beneficiu aferent pentru D. sunt confirmate și de dispozițiile specifice ale Normelor la Codul fiscal. În lipsa unui avantaj la nivelul societății D., nu s-ar putea vorbi de o prestare de servicii impozabilă în România și, în consecință, nu ar fi existat nici obligația D. de a aplica taxarea inversă.

Pe de altă parte nu există niciun dubiu în ceea ce privește existența relației juridice între diverși prestatori străini și D. în calitate de beneficiar de servicii, așa cum rezultă din contractele și facturile încheiate/emise în legătură cu serviciile prestate de aceștia în beneficiul D.. În concluzie, instanța de fond și organele fiscale nu pot susține în același timp că prestatorii au realizat un serviciu în sensul legii de TVA către D. (serviciu pentru care D. a avut obligația aplicării mecanismului taxării inverse) și în același timp acest serviciu a fost efectuat în favoarea altei persoane decât D.. Astfel, argumentul privind prestarea serviciilor în favoarea acționarului societății D. (fiind cazul serviciilor facturate de F., O. și M. către D.) folosit de autoritățile fiscale și preluat de către instanța de fond pentru a justifica anularea dreptului de deducere a TVA la nivelul societății D. nu poate fi reținut ca fiind unul valid.

Instanța de judecată a interpretat în mod greșit prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal. În acest sens arată că autorităților fiscale, pentru anularea dreptului de deducere a TVA în valoare de 2.229.160 RON, au reținut că D. a făcut achizițiile de servicii fără să dovedească că acestea au fost destinate realizării de operațiuni taxabile. În speță însă toate serviciile achiziționate de D. în legătura cu care s-a dedus TVA în suma de 2.229.160 RON au fost, realizate în vederea desfășurării de activități proprii care dau drept de deducere a TVA. Astfel: 1) Relația economică cu F. Conform contractului privind refacturarea costurilor încheiat între D. și F. în data de 25 decembrie 2013, părțile au agreat ca F. să refactureze costurile înregistrate al căror beneficiar efectiv a fost D.. Astfel, F. a emis factura nr. x/31.12.2013 în sumă de 697.473 EUR.

Serviciile refacturate se referă în principal la servicii juridice și de consultanță. În acest sens a prezentat organelor fiscale o situație detaliată a serviciilor refacturate care include următoarele informații: numele furnizorului, numărul facturii refacturate, valoarea acesteia, descrierea serviciilor prestate și lista documentelor justificative aferente fiecărei facturi. În concluzie, serviciile refacturate de F. au fost prestate în beneficiul D. și au fost necesare pentru dezvoltarea parcurilor fotovoltaice și implicit pentru realizarea de operațiuni taxabile sau care dau drept de deducere. Mai mult, D. deține o factură emisă în conformitate cu prevederile legale (alături de un contract) care constituie singurul document obligatoriu pentru exercitarea dreptului de deducere.

2) Relația economică cu K. și L. Conform contractului de comision încheiat între D., pe de o parte, și M., K. și L., pe de altă parte, în data de 16 decembrie 2013, K. și L. au acționat ca intermediar între M. și D. cu privire la finanțarea investiției privind dezvoltarea parcurilor fotovoltaice. Aceste servicii i-au fost necesare Societății pentru a obține fonduri pentru a finanța investiția și implicit pentru a desfășura operațiuni impozabile sau care dau drept de deducere a TVA. 3) Relația economică cu N. N. a prestat servicii juridice necesare pentru a accesa finanțarea acordată de P.. În vederea dovedirii prestării serviciilor, D. a anexat contestației fiscale documente justificative.

Celelalte contracte menționate în acordul de plată dintre N. și D., și anume, Contractul de prestări servicii juridice și Contractul de Confidențialitate privind parcurile fotovoltaice și actul adițional din aprilie 2013, sunt încheiate direct între N. și P., iar D. nu are acces la aceste documente, nefiind parte contractantă.

Prin urmare, în mod nejustificat au fost solicitate de inspectorii fiscali aceste contracte, în condițiile în care a fost prezentat contractul la care D. este parte și documente justificative care stabilesc natura serviciilor prestate de N.. În concluzie, N. împreună cu subcontractanții săi au prestat servicii juridice necesare pentru obținerea împrumutului acordat de P.. Aceste servicii, așa cum se menționează și în Raportul de inspecție fiscală, sunt strâns legate de activitatea desfășurată de D., deoarece: • D. este beneficiarul final al împrumutului (nu doar garant așa cum în mod eronat susține echipa de inspecție fiscală), finanțarea obținută de la P. fiind esențială pentru realizarea proiectelor.

Contractul de împrumut menționează încă de pe prima pagină că proiectele finanțate sunt centralele fotovoltaice de la Ucea de Sus și să societatea proiect este D.. Mai mult, la articolul 3 din contractele de finanțare, se menționează expres care este scopul împrumutului în valoare totală de 88 milioane de euro, și anume construirea centralelor fotovoltaice; • N. a oferit asistență privind întocmirea documentelor de ipotecă privind bunurile mobile asupra părților sociale ale lui D.. Acest document a fost solicitat de P. pentru acordarea împrumutului; • N. a mai oferit asistență privind încheierea poliței de asigurare și respectiv a contractului de asigurare.

Această poliță de asigurare a fost necesară pentru obținerea finanțării de la P.; • N. a oferit asistență privind întocmirea contractului privind ipoteca asupra bunurilor imobile ale lui D., revizuirea contractului de împrumut, în care D. este parte contractuală, a detaliilor privind plata și conturile bancare; • reprezentanții N. au participat la întâlniri, conferințe telefonice și au purtat corespondență cu avocații D. privind derularea procesului de obținere a finanțării. 4) Relația economică cu O. D. și O. au încheiat în data de 30 octombrie 2012 Contractul de Consultanță și Management. În baza acestui contract s-au efectuat serviciile privind studiul de fezabilitate care au cuprins intermedierea și coordonarea relației dintre beneficiar și Q. pentru a pregăti studiul de fezabilitate pentru proiect.

Acest document a fost solicitat atât de banca finanțatoare din China cât și de autoritățile din China responsabile pentru tranzacțiile desfășurate de companii chineze în afara țării. În acest sens menționează că asociatul principal al D. și finanțatorul proiectelor este, indirect, o societate chineză și că societățile chineze nu pot investi în afara Chinei fără aprobarea autorităților chineze. Aprobarea în discuție este dată pe baza unei documentații complexe, cu rolul de a justifica investițiile în străinătate.

Serviciile privind finanțarea proiectului au cuprins: • organizarea documentelor și inițierea procedurii privind obținerea finanțării de la P., asistență privind structura de finanțare și obținerea aprobării acesteia de către banca creditoare; • asistență privind obținerea asigurării de la R. solicitată de P.. Acest tip de asigurare este solicitat de banca finanțatoare cu scopul de a se asigura împotriva riscurilor asociate unei investiții de mare valoare pe o piață în afara Chinei.

Serviciile privind selectarea furnizorilor, contractare și management au cuprins: • selectarea celui mai competitiv și calificat contractor privind construcția parcurilor fotovoltaice, negocierea termenilor contractuali în beneficiul D., asistență privind încheierea contractului de dezvoltare și construcție a parcurilor fotovoltaice (Contractele PAC); • asistența privind monitorizarea procesului de selectare a furnizorilor de către B. astfel încât să se asigure interesele Societății și să se selecteze cei mai buni furnizori de echipamente din China pentru proiecte.

S-au selectat furnizorii de echipamente din China care aveau experiență internațională, în special în alte țări din Europa, care aveau filiale în Europa și produceau echipamente care corespundeau standardelor de calitate europene; • O. a asistat D. pe parcursul negocierilor cu producătorii de echipamente, precum și pe parcursul fazei de verificare și planificare logistică a livrării pentru a se asigura livrarea acestor echipamente în timp util. Serviciile de logistică și coordonare au cuprins activități de coordonare și management logistic al livrărilor de materiale și echipamente pe șantierul de construcții din Ucea de Sus. Astfel serviciile prestate de O. au fost necesare societății D., ca proprietar și beneficiar al parcurilor fotovoltaice construite la Ucea de Sus.

5) Relația economică cu M. Serviciile prestate de M., așa cum se menționează și în Raportul de inspecție fiscală și conform documentelor justificative prezentate, se referă în principal la studii privind piața energiei electrice, identificarea cumpărătorilor potențiali pentru certificatele verzi, studii privind producția estimată, planuri de afaceri, etc. Prin urmare, aceste servicii i-au fost necesare Societății pentru desfășurarea de operațiuni taxabile (vânzarea certificatelor verzi și a producției de energie electrică).

Persoana impozabilă îndeplinește condiția de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA dacă dovedește cu orice mijloc de probă legătura directă și imediată între achiziția pentru care deduce TVA și o anumită livrare care dă dreptul de deducere a TVA sau faptul că cheltuielile/costul cu achizițiile în cauza fac parte din costurile generale/administrative ale persoanei impozabile (cauza C-16/00, Cibo Participations S.A., paragraful 33, cauza C-4/94 BLP Group pic v Customs and Excise, paragraful 25 și cauza C-98/98 Mîdland Bank pic v Customs and Excise, paragraful 31). D. nu a folosit serviciile intracomunitare și cele achiziționate de la prestatorii din afara UE pentru scopuri care nu dau drept de deducere a TVA (pentru operațiuni scutite de TVA fără drept de deducere prevăzute la art. 141 din Codul fiscal sau pentru scopurile personale ale angajaților).

Din contră, toate aceste servicii au contribuit direct la activitățile economice ale parcurilor fotovoltaice care dau drept de deducere a TVA. Chiar dacă nu ar exista o legătură directă și imediată cu aceste tipuri de operațiuni desfășurate de D., costul cu serviciile analizate a făcut parte din costurile generale/administrative ale D. și în consecință aceste cheltuielile/costuri au o legătură directă și imediată cu activitatea economică a